Sección elaborada por Garrigues La responsabilidad tributaria de los administradores Asumir el cargo de administrador de una entidad o ser un directivo con poderes suficientes para gestionar la mayoría de las actividades de una sociedad, no sólo puede suponer la asunción de responsabilidades mercantiles, sino tributarias, a pesar de que la función de los administradores no siempre suponga una vinculación directa con la rama fiscal, Elena Martínez Pastor Abogado. Garrigues 72 Estrategia Financiera Nº 233 Noviembre 2006
.estrategiafinanciera.es Con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) la responsabilidad tributaria de los administradores se ha ampliado con respecto a la situación previa a su entrada en vigor, consolidándose la doctrina administrativa, frente a la postura que habían venido manteniendo nuestros Tribunales en sus interpretaciones del antiguo artículo 40 de la Ley 230/1963, General Tributaria. Hoy, la responsabilidad de los administradores aparece regulada en el artículo 43 de la LGT, apartado 1, letras a y b. La redacción pretende matizar y concretar los supuestos en que puede derivarse la responsabilidad a los administradores de una entidad. Así, dispone la letra a) mencionada,que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones. Por su parte, el apartado b) se centra en aquellas entidades que cesan en sus actividades, considerando responsables subsidiarios de la deuda tributaria a los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Según Joaquín Álvarez Martínez(1), tres son los requisitos que se exigen para derivar cada una de las responsabilidades expuestas: En el caso de la contemplada en el apartado a), se precisa: - La existencia de una obligación tributaria a cargo de la persona jurídica. - La condición de administrador de la misma. - Y la realización por parte de los administradores de una determinada conducta ilícita en el cumplimiento de sus obligaciones, que provoca, como resultado, la comisión de una infracción tributaria imputable a la persona jurídica. En el supuesto contemplado en el apartado b), se exige: (1) JOAQUÍN ÁLVAREZ MARTÍNEZ: Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Zaragoza. La Responsabilidad de los Administradores de las Personas Jurídicas en la nueva Ley General Tributaria, Editorial Thomson, Aranzadi, S.A., 2004. - Haber cesado en sus actividades la persona jurídica. - La condición de administrador de la misma en el instante en que tiene lugar ese cese de la actividad. - Y la existencia en dicho momento, y como consecuencia del comportamiento de los administradores, de obligaciones tributarias pendientes de pago a cargo de la persona jurídica. LA NUEVA LGT La regulación de la nueva LGT se aproxima a la existente hasta su entrada en vigor en la Ley de 1963. Sin embargo, dos han sido, fundamentalmente, los matices que ha querido realizar la nueva LGT en este ámbito, con respecto a la anterior regulación: 1. La responsabilidad se extiende a los administradores de hecho. 2. Se puntualiza que la responsabilidad, en el primero de los casos, se extiende a las sanciones. La extensión de la responsabilidad tributaria a los administradores de hecho ha supuesto la inclusión expresa de una figura que, en muchos de los casos, era efectivamente la que resultaba responsable por las infracciones tributarias cometidas por la sociedad. Sin embargo, con la antigua Ley de 1963 únicamente podía ser responsable el administrador de derecho, quien, en muchos casos, no había intervenido en las funciones fiscales. La introducción de la mención del administrador de hecho en la nueva LGT no es más que una manifestación de la doctrina que quiso plasmar el legislador en el año 2003, haciéndose eco de la realidad del tráfico jurídico y económico. Así, la misma mención aparece en la Ley 22/2003, Concursal y, en particular, en la Ley Ficha Técnica AUTORA: Martínez Pastor, Elena TÍTULO: Análisis de la responsabilidad tributaria de los administradores FUENTE: Estrategia Financiera, nº 233. Noviembre 2006 LOCALIZADOR: 105 / 2006 RESUMEN: En el presente artículo se analizan y resumen las principales novedades que ha supuesto la regulación de la responsabilidad tributaria de los administradores tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003. Si bien la regulación es sustancialmente igual a la existente con la Ley 230/1963, General Tributaria, lo cierto es que se han introducido nuevos conceptos para cuya interpretación nuevamente debemos esperar a los pronunciamientos de nuestra doctrina administrativa y tribunales jurisdiccionales. Esta responsabilidad se configura como subsidiaria exigiendo la previa declaración de fallido de la entidad en cuestión, lo cual ofrece ciertas garantías para quienes ejercen las funciones administrativas de la sociedad. DESCRIPTORES: A efectos legales, Ley General Tributaria, responsabilidad tributaria, administrador de hecho, responsabilidad subsidiaria. 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26/2003, de modificación de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo artículo 133.2 establece que El que actúe como administrador de hecho de la sociedad responderá personalmente frente a la sociedad, frente a los accionistas y frente a los acreedores del daño que cause por actos contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes que esta ley impone a quienes formalmente ostenten con arreglo a ésta la condición de administrador. Nuestra doctrina ha venido a criticar la figura del administrador de hecho, al no aparecer definida ni concretarse quiénes pueden serlo Sin embargo, nuestra doctrina ha venido a criticar la figura del administrador de hecho, al no aparecer la misma definida ni concretarse quiénes pueden serlo, dejando abierto un concepto jurídico indeterminado que queda a expensas, nuevamente, de los pronunciamientos de nuestros Tribunales, o lo que es peor, al arbitrio de la Administración. En principio, como administrador de hecho debemos entender aquel que tiene un poder de gestión efectivo comparable al del administrador de derecho. Mientras que el administrador de derecho consta inscrito en el Registro Mercantil y puede ser conocido por terceros, el administrador de hecho actúa como aquel sin serlo. En este sentido, Alejandro Blázquez Lidoy(2) considera que dentro de lo que se viene denominando administrador de hecho nos podemos encontrar con las siguientes realidades: a) Los administradores con cargo caducado, es decir, aquellos que han renunciado al cargo dejando a la entidad sin órgano de administración, o bien a administradores que actúan con un nombramiento viciado. b) Entidades que carecen formalmente de administradores, como es el caso de un administrador fallecido o que han revocado a los anteriores administradores. (2) Sobre esta materia ALEJANDRO BLÁZQUEZ LIDOY, Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, Abogado y Auditor de Cuentas, ha incidido en su artículo sobre La responsabilidad tributaria del administrador de hecho en la LGT 2003 quiénes pueden serlo?, publicado en la Editorial Aranzadi, S.A., Pamplona, 2005. c) Los directores o personas que desarrollen puestos de alta dirección con autonomía de decisión y poder suficiente. En estos casos, Alejandro Blázquez distingue entre los titulares de la empresa y aquellos que son contratados para ejercer dichas tareas. d) Los que, sin título formal de administrador se presentan frente a terceros como tales (administrador notorio). e) En los grupos de sociedades, aquellos que efectivamente ejercen el poder de dirección influyendo de forma decisiva en las decisiones de los órganos de administración de las sociedades filiales (normalmente la sociedad matriz). f) En el caso de personas jurídicas administradoras de otras sociedades, el representante de la misma. g) El accionista de control que ejerce una influencia directa sobre los administradores formales, fundamentalmente en las entidades unipersonales. Sin embargo, como reconoce el propio autor, ni la legislación mercantil ni la tributaria define qué debe entenderse por administrador de hecho. El problema no sólo radicará en la determinación de quién es administrador de hecho, sino en la prueba que concluya que dicho administrador de hecho ha incurrido en la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 43 de la LGT. Este problema no es único de este ámbito, sino que ya se ha planteado ante la jurisdicción penal. Deberá ser la Administración la que pruebe que el administrador de hecho ha incurrido en responsabilidad, bien por una falta de diligencia que le era exigible o por una actuación activa en determinadas infracciones tributarias. RESPONSABILIDAD DEL ADMINISTRADOR A pesar de que en este ámbito la Administración Tributaria ha venido derivando responsabilidad a todos aquellos que ostentaban el cargo de administrador, con los de hecho nos encontramos con un nuevo problema: si es posible derivar la responsabilidad tanto a los de derecho como a los de hecho. En este caso, desde nuestro punto de vista, la Administración debería probar la concurrencia de culpa en cada uno de los administradores, pues puede que no todos hayan participado, ya sea directa o indirectamente, en las infracciones tributarias que se imputan a la entidad. Por otro lado, según hemos expuesto, la normativa deja claro que la responsabilidad se extiende a las sanciones, acabando así con la disparidad doctrinal existente hasta ese momento, pues la mayoría de los tribunales venían respetando el principio penal de personalidad de las penas, que impide la derivación de responsabilidad por las infracciones cometidas por otra persona. A pesar de que el nuevo artículo supone 74 Estrategia Financiera Nº 233 Noviembre 2006
.estrategiafinanciera.es la vulneración de tal principio, el legislador ha preferido adoptar una postura más administrativista, derivando también a los administradores, las sanciones cometidas por la persona jurídica en la que ejercen sus funciones. En este sentido, el artículo 182.2 de la LGT reitera esta derivación de responsabilidad subsidiaria del pago de las sanciones tributarias de las personas o entidades que se encuentren en el supuesto del párrafo a) del artículo 43 de la ley. La duda que se plantea es si procede la derivación de las sanciones en los supuestos contemplados en el apartado b) del artículo 43.1, es decir, en los casos en los que las entidades hayan cesado en sus actividades dejando pendientes obligaciones tributarias en el momento del cese. Al no exponer la ley de manera expresa la derivación de las sanciones en este ámbito, debemos acudir a la regla general que estipula el artículo 41.4, según el cual La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan. Por lo tanto, la normativa parece haber querido concretar cuáles son los supuestos por los que en concreto los administradores responderán por las infracciones cometidas por las personas jurídicas. No menos problemática es esta responsabilidad de los administradores de entidades inactivas, por las obligaciones tributarias pendientes de pago. Hasta la entrada en vigor de la nueva LGT esta responsabilidad estaba configurada con un carácter objetivo, exigiéndose en todo caso, o al menos esa vino siendo la interpretación administrativa, a pesar de las críticas de los Tribunales. Así, la LGT de 1963, en el párrafo segundo del artículo 40.1 establecía que Asimismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, los administradores de las mismas. Dicho artículo fue interpretado por la Administración de una manera muy amplia, esto es, exigiendo responsabilidad en estos supuestos a cualquier administrador, cualquiera que fuera su conducta. Tras varios pronunciamientos administrativos y judiciales, la interpretación que vino dándose al mencionado precepto se orientaba más por aplicar el mismo y exigir responsabilidad tributaria cuando dichos administradores habían incumplido sus obligaciones mercantiles. Efectivamente, la Ley de Sociedades Anónimas modificó en el año 1989 el contenido de su artículo 262.5, según el cual Responderán solidariamente de las obligaciones sociales los administradores que incumplan la obligación de convocar en el plazo de dos meses la Junta General, para que adopte, en su caso, el acuerdo de disolución o que no soliciten la disolución judicial de la sociedad en el plazo de dos meses a contar desde la fecha prevista para la celebración de la Junta, cuando ésta no se haya constituido, o desde el día de la Junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la disolución. Dicho artículo, era reiterado en el 105.5 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. En virtud de ambos preceptos, la Administración Tributaria exigía responsabilidad en virtud del artículo 40 de la LGT de 1963, cuando los administradores no cumplían con sus obligaciones mercantiles. Esta interpretación ha sido objeto de diversas críticas, hasta que la nueva LGT ha venido a introducir una nueva redacción a los supuestos de responsabilidad de los administradores de las entidades inactivas, declarando responsables subsidiarios a los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Dicho artículo introduce, conforme expone Joaquín Álvarez Martínez(3), un grado de culpa, que supondrá el requisito sine qua non, para que se derive responsabilidad en estos casos a un administrador. Y es más, resulta fundamental que sea la Administración tributaria la que acredite que ese grado de culpabilidad se ha producido, por no haber actuado el administrador de manera diligente. Dicha acreditación de la culpabilidad ya había sido defendida por parte de los Tribunales, si bien ahora no sólo se exige que se cumplan por parte de los administradores aquellas obligaciones que impone la normativa mercantil en relación con la solicitud de disolución judicial, o en su caso, el concurso, sino que además se exige que los mismos no hubieran hecho lo necesario para el pago de las obligaciones tributarias devengadas o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. (3) JOAQUÍN ÁLVAREZ MARTÍNEZ: Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Zaragoza. La exigibilidad a los administradores de las sociedades inactivas de las obligaciones tributarias de aquéllas pendientes de pago: un apunte acerca de las limitaciones derivadas de las últimas reformas legislativas. Editorial Aranzadi, S.A. Pamplona, 2006. Nº 233 Noviembre 2006 Estrategia Financiera 75
En cuanto al procedimiento para derivar esta responsabilidad, el legislador la ha configurado como una responsabilidad subsidiaria y no solidaria, lo cual ofrece ciertas garantías previas a su derivación. Efectivamente, la responsabilidad subsidiaria requiere la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios, tras la cual, la Administración Tributaria puede dictar un acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario. Por lo tanto, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables, requiere un acto administrativo, en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, conforme especifican los artículos 174 y siguientes de la LGT. Como novedad procedimental, ya no se permite impugnar el acuerdo de derivación e independientemente cada una de las liquidaciones derivadas, sino que en el mismo recurso o reclamación contra el acto de declaración de responsabilidad, se puede impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que, como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones, puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza, sino únicamente el importe de la obligación del responsable. CONCLUSIÓN La nueva regulación de la responsabilidad tributaria de los administradores es compleja y supone una ampliación de los supuestos de derivación de responsabilidad, que obligan a reflexionar a aquéllos que pretendan asumir o bien el cargo de administrador o bien estar apoderado y adquirir poderes amplios de gestión de una entidad, por lo que puede suponer, ya no sólo desde un punto de vista civil o mercantil, sino, desde un punto de vista del casi siempre olvidado en los contratos, ámbito tributario. Lo cierto es que los administradores, ya sean de hecho o de derecho a los que se les derive este tipo de responsabilidad tributaria, deberán responder con todos sus bienes, presentes y futuros (artículo 1911 del Código Civil), es decir, sin limitación alguna, lo cual no es baladí, pues en muchos casos puede suponer endeudar familias por un error que no siempre ha sido culpable o negligente. No estamos ante un supuesto con una responsabilidad limitada como puede ser la responsabilidad de los socios de las sociedades capitalistas, sino que tal responsabilidad va más allá, lo cual garantiza al Erario Público el ingreso de las deudas pendientes de la entidad en cuestión, pero ocasiona unos perjuicios considerables a los administradores que no hayan actuado de mala fe. Cosa distinta es la existencia de culpabilidad en la actuación de los mismos. De ahí que incidamos en la necesidad de que la regulación de este tipo de responsabilidad se concrete desde un punto de vista sancionador, esto es, respetando los principios sancionadores o penales más básicos, como el principio constitucional de presunción de inocencia. Esos principios sólo pueden respetarse si la Administración asume la carga de la prueba de la culpabilidad, ya sea dolosa, culpable o a título de mera negligencia de los administradores a los que se les imputa la responsabilidad tributaria objeto de análisis. Tal está siendo la complejidad y los escasos límites de la responsabilidad de los administradores, que cada vez será más difícil encontrar un administrador externo, ajeno a la entidad en cuestión, resultando común que dichos administradores tengan una implicación directa con la misma, esto es, serán normalmente los socios, aquellos que también ostenten la mayoría de acciones o participaciones. La otra alternativa que se baraja y que resulta útil en estos casos, es blindar el poder que firme el Administrador o el directivo con un seguro de responsabilidad civil y tributaria que pueda cubrir estos posibles conflictos, a fin de que, en caso de que la entidad incurra en ciertas responsabilidades, no afecte al patrimonio personal de las personas actuantes o firmantes, sino que exista un seguro que cubra dichas responsabilidades. 9 76 Estrategia Financiera Nº 233 Noviembre 2006