INCREMENTO DE ALICUOTAS. SELLOS IMPLICANCIAS EN LA ACTIVIDAD DE LA CONSTRUCCIÓN 1 SEGUNDA PARTE Escribe: Julián Ruiz 2 Continuando con la colaboración anterior, el autor expone los principales cambios que se produjeron en materia de Impuesto de Sellos en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y su incidencia en la actividad de la construcción. CONSIDERACIONES INICIALES Como se expresara en la colaboración anterior, la Ley 2.997 3 de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires introdujo importantes modificaciones al Código Fiscal, instaurando una ampliación radical en el Impuesto de Sellos. Con anterioridad a la sanción de la referida norma, la gabela analizada sólo alcanzaba la formalización de escrituras públicas o cualquier otro instrumento, de cualquier naturaleza u origen, que implicase la transferencia de dominio o el otorgamiento de la posesión de inmuebles situados en dicha jurisdicción, en virtud de cualquier contrato a título oneroso. Paralelamente, se encontraban gravados determinados contratos específicos relacionados en general con la locación de inmuebles. La modificación del Código Fiscal que rige a partir del 09/01/2009- extendió holgadamente el hecho imponible, ampliándolo a todos los actos y contratos de carácter oneroso que se otorguen en jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como también los otorgados fuera de ella, cuando cumplan con determinados requisitos especiales. LA ACTIVIDAD DE LA CONSTRUCCIÓN 1 Artículo publicado en la Revista Práctica Integral Buenos Aires. Editorial Errepar. Año I/Nº 6/ 2009. 2 Julián Ruiz. Autor del Libro Manual Tributario de Fideicomiso de Construcción. Editorial Buyatti. 2008. info@ruizasesores.com.ar. www.ruizasesores.com.ar 3 Ley 2.997 (CABA). BO del 09/01/2009. 1
En principio debe aclararse que con antelación a la modificación del Código Fiscal, las empresas constructoras sólo debían tributar el Impuesto de Sellos en la medida y en oportunidad en que se produjese la transferencia de inmuebles. En la actualidad, cualquier contrato celebrado por una empresa constructora en la Ciudad de Buenos Aires debe oblar el impuesto analizado. En el caso de contratos de obras públicas se ha suscitado una situación bastante peculiar que merece la aclaración por parte del Órgano Recaudador, atento su particular modalidad negocial. En tal sentido, por cada contrato de obra pública, el Estado formula previamente una licitación para la realización de la misma. Las empresas interesadas, previa adquisición del pliego correspondiente presentan una propuesta formal. En posterior oportunidad, el Estado adjudica la obra a aquella empresa que haya realizado la mejor propuesta, notificando tal situación. En una tercera instancia, se firma el contrato entre las partes. Es claro que el hecho imponible de la gabela analizada se perfecciona en oportunidad de celebración del contrato. No obstante, la modificación introducida no previó la situación acaecida con aquellos contratos de obras, licitadas y adjudicadas con anterioridad a la sanción de la Ley 2997, que por cuestiones de plazos administrativos se firmaron con posterioridad a la sanción de la normativa antes referida. Si bien el hecho imponible se perfeccionó con posterioridad a la sanción de la nueva normativa, no resulta menos verídico que al momento de efectuar su oferta en la licitación, el contratista no ha tenido en cuenta la incorporación de esta importante modificación, y en consecuencia, tampoco ha previsto el incremento de costos. En este orden de ideas, el Órgano Recaudador debería expedirse al respecto, teniendo en cuenta la circunstancia planteada ut supra, respecto de la no gravabilidad de aquellos contratos que si bien fueron celebrados con posterioridad a la sanción de la Ley, la licitación y su correspondiente adjudicación han resultado anteriores a la misma. ALICUOTA APLICABLE Otro tema que merece aclaración es aquel suscitado por la redacción del artículo 363 del Código Fiscal. 2
Reza el referido artículo que: En los contratos de locación y sublocación, cesión de uso, leasing o cualquier otra forma de contrato por el cual una de las partes se obliga a pagar una suma de dinero a la otra a cambio que ésta le proporcione el uso, disfrute o explotación de inmuebles ubicados en varias jurisdicciones, así como los que instrumentan la locación de servicios y obras públicas o privadas-sobre tales bienes, el impuesto se aplicará: En los contratos enumerados en la primer parte del párrafo anterior: Sobre el importe resultante de proporcionar el monto imponible en función de las valuaciones fiscales de los inmuebles, siempre que del instrumento respectivo no surja el monto atribuible a cada jurisdicción. En los contratos de locación de servicios y obras públicas o privadas: Sobre el valor que corresponda a la parte realizada o a realizarse en jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. El artículo referido deviene controversial respecto de la alícuota aplicable. En tal sentido, la Ley Tarifaria establece que en el caso del artículo 363 la alícuota aplicable es del 0,5% (cero coma cinco por ciento), mientras que en los otros casos, la misma será del 0,8% (cero coma ocho por ciento). Es dable aclarar que al artículo antes referenciado se refiere a los contratos de locación de obra que se realicen en más de una jurisdicción. Qué sucede entonces con aquellos contratos que se ejecuten solamente en la Ciudad de Buenos Aires?. Atento a que nada establece la normativa al respecto la alícuota aplicable sería la del régimen general, es decir, la del 0,8% (cero como ocho por ciento). No obstante lo expresado, la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) se ha expedido en relación al tema abordado en la Reunión del Grupo de Enlace Cámaras 4, expresando que: La alícuota del 0,5% se aplica a los contratos de locaciones de obras y servicios (limpieza, seguridad, etc.) ya sea que se presten en la CABA o en más de una jurisdicción. 4 Reunión del Grupo de Enlace AGIP Cámaras. Acta del 03/06/2009. 3
REDETERMINACIONES DE PRECIOS El último párrafo del artículo 348 del Código Fiscal establece que: Tampoco abonarán impuesto los documentos que se emitan en ejecución de cláusulas pactadas en un contrato anterior sujeto al tributo (certificados de obra, liquidaciones y sus complementos, actas de reconocimiento, etcétera), aunque en los mismos se reconozca un mayor valor, siempre que éste sea la consecuencia de la aplicación de los mecanismos previstos en el contrato anterior y que haya sido oportunamente objeto de imposición en dicho contrato. Cabe plantearse entonces, qué sucede entonces con la redeterminaciones de precios?. Deviene oportuno recordar que, tal como se expresara en la colaboración anterior, tanto el Estado Nacional como el Gobierno de la Ciudad han previsto procesos que permiten absorver el incremento de precios generados por variables de distinta índole. Así, el Decreto Nacional 1295/2002 5 instituye, respecto de las obras públicas celebradas por el Estado Nacional, que los precios de los contratos de obra pública, correspondientes a la parte faltante de ejecutar, podrán ser redeterminados a solicitud de la contratista cuando los costos de los factores principales que los componen (el precio de los materiales y de los demás bienes incorporados a la obra, el costo de la mano de obra de la construcción, la amortización de equipos y sus reparaciones y repuestos, todo otro elemento que resulte significativo a criterio del comitente) hayan adquirido un valor tal que reflejen una variación promedio de esos precios superior en un 10% (diez por ciento) a los del contrato. Similar procedimiento ha instrumentado la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a partir de la sanción de la Ley 2.809 (CABA) 6. Con tal horizonte, ha establecido el Régimen de Redeterminación de Precios aplicable a los contratos de obra pública celebrados por la Ciudad de Buenos Aires. El principio rector de la redeterminación de precios es el mantenimiento de la ecuación económica financiera de los contratos y se encuentra destinado exclusivamente a establecer un valor compensatorio del real incremento del costo sufrido por el proveedor. Para ello, los 5 Decreto Nacional 1295/2002. BO del 22/07/2002. 6 Ley 2.809 (CABA). BO del 15/08/2008. 4
precios de los contratos, correspondientes a la parte faltante de ejecutar, podrán ser redeterminados a solicitud de la contratista cuando los costos de los factores principales que los componen reflejen una variación promedio ponderada de esos precios superior en un 7% (siete por ciento) a los del contrato. Como puede apreciarse de lo expuesto, el mayor valor no surge de la ejecución de cláusulas contractuales sino que es la consecuencia de la aplicación de leyes de orden público. Dicha circunstancia fue recogida por la AGIP, y se ha pronunciado al respecto en el marco de la Reunión del Grupo de Enlace AGIP Cámaras 7, al expresar que: Estarán gravados con el Impuesto de Sellos los instrumentos que consignen ajustes de precios siempre que dichos ajustes no se hubieren previsto en el contrato original. En estos supuestos, la base imponible está constituida por el importe atribuible al ajuste de precios. DOBLE IMPOSICIÓN Finalmente debe advertirse que el artículo 344 dispone que no quedarán gravados por el Impuesto de Sellos los actos otorgados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en la medida que se verifiquen ciertos supuestos. La redacción del referido artículo es análoga a su equivalente de la Provincia de Buenos Aires. No obstante lo expuesto, el Código Fiscal de la referida jurisdicción, establece adicionalmente como causal de exclusión el supuesto de actos celebrados en aquella, pero con efectos en otra jurisdicción, circunstancia ésta última no prevista en el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires. En concordancia con lo expresado, los referidos contratos se encuentran gravados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. En tal sentido se ha expedido la AGIP en la Reunión del Grupo de Enlace AGIP Cámaras 8. 7 Reunión Grupo de Enlace AGIP Cámaras. Acta del 03/06/2009. 8 Reunión Grupo de Enlace AGIP Cámaras. Acta del 07/04/2009. 5
Como ejemplo resulta gráfico el caso de una empresa que firma un contrato con Vialidad Nacional (ubicada en la Ciudad de Buenos Aires) para realizar una ruta en la Provincia de Buenos Aires. Atento a que los efectos del contrato se producen en la Provincia de Buenos Aires, corresponde que se tribute el Impuesto de Sellos en dicha jurisdicción. Sin embargo, al celebrarse el contrato en la Ciudad de Buenos Aires, deberá tributar adicionalmente la gabela analizada también en esta última. La circunstancia antedicha genera para el contribuyente una doble imposición tributaria. CONCLUSIONES La sanción de una nueva norma tributaria o una ampliación generalizada de la misma, por parte de aquellos encargados de establecer tributos, debe ser realizada con cautela, sopesando las dificultades que pueden traer aparejadas. La inobservancia de lo antedicho genera para el contribuyente un costo más alto que el del propio impuesto, ocasionado por la imprevisión del legislador en temas tales como la doble imposición, la gravabilidad de las redeterminaciones de precios, entre otras circunstancias antes analizadas. Tal situación puede evitarse, pero ello no suele ocurrir cuando el trasfondo de la sanción de un tributo denota simplemente un ansia recaudadora desmedida. 6