EL SISTEMA CONTABLE EN LA EMPRESA 61 Información sobre las empresas en las que la sociedad posea como mínimo el veinte por ciento de los derechos de voto. Operaciones realizadas en moneda distinta del euro. En cualquier caso, la empresa deberá incluir cualquier información no contemplada que ayude a mejorar la comprensión de las cuentas anuales, las cuales deberán ser depositadas en el Registro Mercantil al igual que ocurre con las cuentas normales y abreviadas. Este régimen incluye también unas normas de valoración específicas aplicables a los contratos de arrendamiento financiero y similares, así como al gasto por el impuesto sobre beneficios. Por último, los sujetos contables que opten por la contabilidad simplificada para todo aquello que no esté regulado de forma específica en el RD 296/2004, deberán aplicar lo establecido por el PGC. 2.3. PARA QUÉ SIRVE LA CONTABILIDAD ANALÍTICA? Mientras que la contabilidad financiera o externa, que acabamos de analizar, se centra en las transacciones que la empresa realiza con terceros; la analítica, interna o de costes pretende estudiar el proceso productivo interno, determinar sus costes y rendimientos. En el ámbito externo no se explica cómo se ha llegado al resultado final de la empresa, sin embargo con la contabilidad analítica intentamos conocer el coste de cada área del proceso productivo 23, de cada producto en sí, y calcular correctamente los distintos márgenes y resultados; en definitiva, se trata de explicar dónde se ha generado cada porción del resultado y en qué cuantía. En este caso, no dispondremos de una normativa de referencia como ocurre con el PGC que regula la contabilidad financiera, por lo que las cifras manejadas en la contabilidad de costes dependerán de los criterios económicos adoptados, pudiendo ocurrir perfectamente que una misma empresa llegue a determinar resultados diferentes, igual de válidos, en función de que elija uno u otro sistema de cálculo de costes. Aunque, desde un punto de vista formal, las contabilidades financiera y analítica se han de confeccionar de forma separada, puesto que tendrán objetivos y características diferentes, esto no significa que no hayan de intercambiarse información. Así, mientras que la contabilidad analítica necesitará informaciones de la financiera para su 23 Entendemos por éste: el conjunto de operaciones ordenadas que permiten transformar unos inputs, entradas o factores en unos outputs, salidas o productos.
62 MANUAL DE GESTIÓN FINANCIERA PARA PYMES desarrollo; la financiera se servirá de los datos de la analítica para determinar correctamente el valor de los inventarios de existencias en la empresa. En este apartado simplemente vamos a realizar una aproximación a los fundamentos de la contabilidad analítica sin profundizar en su desarrollo, para lo cual recomendamos acudir a los diferentes tratados específicos sobre el tema 24. En cualquier caso, si conviene recalcar la importancia que adquiere la contabilidad analítica dentro del control de gestión de la empresa, aspecto descuidado por gran número de pymes y que, sin embargo, puede ser fundamental para su desarrollo, sobre todo si adquieren cierta dimensión (por el contrario, en las empresas más modestas, identificadas generalmente con empresarios de tipo individual, puede que no sea necesario ni eficaz implantar un desarrollo analítico). De forma resumida, los principales objetivos de la contabilidad analítica serán: a) Proporcionar información para la planificación y el control interno. Los datos de la contabilidad interna nos permitirán realizar presupuestos de costes y analizar las desviaciones producidas. b) Valorar de forma correcta los inventarios de existencias de la empresa (principalmente los finales), ayudando a la contabilidad financiera a determinar el resultado final del período. En una empresa comercial, la valoración de las existencias vendrá dada por su precio de compra (incluyendo los costes directos incurridos en ésta: transportes, seguros, etc.). Por su parte, en una empresa industrial, al precio de las materias primas compradas habrá que añadir el coste de la mano de obra empleada en la elaboración de los productos y el resto de costes de producción imputables. Todo lo que vamos a comentar sobre la contabilidad analítica afectará principalmente a este último tipo de empresas. c) Ayudar a la toma de decisiones en la gestión, como puede ser fijar los precios de los productos vendidos o abandonar una determinada línea de producción no rentable para la empresa. Para el logro de estos objetivos, la contabilidad analítica habrá de partir de la definición de los conceptos de coste, precio y margen: 24 Podemos estudiar el libro de Álvarez López, J. (1986): Contabilidad analítica. Editorial Donostiarra. San Sebastián.
EL SISTEMA CONTABLE EN LA EMPRESA 63 Coste: Expresión monetaria de los consumos producidos en un determinado período para obtener los productos de la empresa. Por tanto, el concepto de coste hará referencia al producto fabricado 25. Precio: Expresión monetaria del valor de salida de un determinado producto. Margen: Diferencia entre ingresos y determinados tipos de costes. Son resultados parciales que se calcularán de forma diferente según el tipo de empresa (industrial o comercial) y la clasificación de costes que utilicemos. 2.3.1. FASES EN EL ANÁLISIS DE COSTES Las fases lógicas de cualquier contabilidad analítica pasarán por: 1) Clasificación de los costes. Podemos establecer cuatro clasificaciones principales de los mismos: a) Atendiendo a su vinculación a una unidad de referencia. Una primera clasificación diferenciará los costes entre directos (aquellos que, tomada una unidad de referencia, se pueden asignar directamente a ella) e indirectos (aquellos otros que, tomada esa misma referencia, no se pueden asignar directamente a ella). En este sentido, al cambiar la referencia, podrá variar el concepto de coste directo o indirecto. En una empresa que fabrica zapatos, la materia prima utilizada (cuero, plástico, etc.) será un coste directo con respecto al zapato, mientras que los gastos de administración de la empresa, por ejemplo, serán costes indirectos en relación al producto fabricado (los zapatos). Sin embargo, si modificamos la unidad de referencia y tomamos la de la fábrica en su conjunto, entonces tanto la materia prima como los gastos de administración son costes directos con respecto a ella. b) Atendiendo a su variabilidad. En este caso, los costes se clasificarán en función de su relación con el nivel de actividad de la empresa. Serán costes variables los que evolucionan en proporción al volumen de producción de la empresa (a mayor número de uni- 25 La equiparación entre los conceptos de coste y gasto es un tema sujeto a controversia. Existen autores que defienden la equivalencia de los dos términos, frente a otros que entienden que el concepto de gasto incluye al de coste, más otra serie de elementos que no pueden considerarse como tal (dotaciones a las provisiones, gastos financieros, etc.).
64 MANUAL DE GESTIÓN FINANCIERA PARA PYMES dades producidas, mayor importe de coste variable). Por ejemplo, las materias primas consumidas. Por su parte, serán costes fijos los que se mantienen constantes con independencia de la producción (un mayor número de unidades producidas, no significa un aumento de los costes fijos), relacionándose por tanto con la estructura fija de la empresa. Por ejemplo, la amortización de un inmovilizado (mediante cuota constante). Esta diferenciación tendrá sentido sólo dentro de un intervalo corto de tiempo, ya que a largo plazo todos los costes de la empresa tienden a ser variables con el nivel de actividad. c) Atendiendo al período sobre el cual se calculan. Tendremos costes históricos, que toman como base un período pasado, y estándares, que se calculan por anticipado, en base a estimaciones futuras para un determinado nivel de actividad. De este modo, el coste estándar expresa el objetivo de coste medio que la empresa espera conseguir en la fabricación futura de una unidad de producto, configurándose en una herramienta de control de la actividad sobre la que es posible estudiar desviaciones y grados de cumplimiento. d) Atendiendo a las funciones que desempeñan. Por último, podremos diferenciar los costes según el destino que tengan dentro de la empresa (aprovisionamiento, producción, etc.). 2) Localización de los costes en centros de coste. Éstos parten de la definición de los centros de trabajo de una empresa: conjuntos de elementos materiales y humanos que existen físicamente y donde se generan determinados tipos de coste. Normalmente, existen dos tipos: operacionales (involucrados directamente en el proceso productivo) y de estructura (desempeñan una función de apoyo general en la empresa). Por su parte, los centros de coste pueden ser centros de trabajo o subdivisiones de centros de trabajo (existiendo físicamente), o también centros ficticios que crearemos con el ánimo de facilitar el cálculo de costes (centros de costes ficticios). Con los centros de costes pretendemos facilitar el cálculo de los costes del producto, y controlar y planificar las tareas desarrolladas en estas secciones. Por ejemplo, en una fábrica de señales podremos establecer los siguientes centros de coste (en este caso, todos ellos también serían centros de trabajo): compra de chapa y materiales, diseño de señales, corte y modelado de chapa, cabina de pintado y secado, almacenamiento, administración y comercialización. Una vez localizados los centros de coste, trataremos de imputar a cada uno de ellos los costes correspondientes. Con respecto a los centros de coste ficticios, uno de ellos podría ser, por ejemplo, el de subactividad ; donde se acumulan los costes producidos en la
EL SISTEMA CONTABLE EN LA EMPRESA 65 empresa por una falta de utilización de la capacidad total de los centros de trabajo (se basa en la cuantificación de los fallos o detenciones de carácter extraordinario que afectan al proceso productivo: huelgas, falta de demanda, etc.). El objetivo de este centro de coste sería absorber los costes de subactividad generados para que no entren a formar parte del coste del producto (de este modo se tendrían en cuenta para determinar el resultado final de la contabilidad analítica del período, pero no afectarían al coste del producto). 3) Incorporación de los costes a los productos. En una tercera fase repartiríamos los costes de cada centro de trabajo entre los productos fabricados. 2.3.2. LOS SISTEMAS DE COSTES La determinación del coste de los productos puede ser desarrollada a través de varios sistemas que, como vimos al principio del epígrafe, pueden conducir a mostrar resultados diferentes según los criterios económicos de partida. Principalmente, vamos a distinguir dos sistemas de costes (ambos podrán trabajar con costes históricos o estándares): Sistema de coste completo o full costing. Sistema de coste variable o direct costing. 2.3.2.1. SISTEMA DE COSTE COMPLETO O FULL COSTING La producción del período se valora incorporando todos los costes directos e indirectos vinculados al proceso productivo. Para ello, diferenciaremos entre costes del producto y gastos del período: a) Costes del producto: Materia prima directa: Valoración monetaria de aquellos elementos que se incorporan al producto fabricado (son consumidos) dentro de su proceso de elaboración. Es un concepto relativo, que dependerá de la empresa que tratemos (lo que para una será materia prima, para otra puede ser producto terminado). Mano de obra directa: Coste de los trabajadores que transforman, directamente o a través de máquinas, las materias primas para conseguir los productos finales.
66 MANUAL DE GESTIÓN FINANCIERA PARA PYMES Costes generales de producción: Incluyen todos aquellos costes que imputemos a la producción de una forma indirecta (por la dificultad de asociarlos directamente a un determinado producto o centro de trabajo, al afectar, a la vez, a varios de ellos). Entre este tipo de costes, encontramos la mano de obra indirecta vinculada a la producción (personal de limpieza, de mantenimiento, etc.), los materiales indirectos utilizados, la energía consumida o las amortizaciones vinculadas a los elementos productivos. Para repartir estos costes entre las unidades producidas (y poder, de este modo, determinar el coste unitario de producción) deberemos utilizar algún criterio de reparto. Por ejemplo, si en la nave industrial donde trabajamos existen cuatro departamentos, podremos repartir el coste de su amortización en función de la extensión física de cada departamento (los m 2 que ocupa). Si conocemos el coste de los centros y fabricamos un solo tipo de producto, la imputación a éste de los costes es sencilla; pero, si obtenemos más de un producto, tendremos que idear un sistema de distribución entre centros y productos. Por tanto, según este sistema, el coste unitario de producción será igual a: El problema surge cuando no se han terminado todas las unidades en el período de referencia y existen productos en fase de elaboración (en curso). En esta situación, deberemos utilizar las unidades equivalentes (valoración de las unidades no terminadas por su grado de elaboración). Imaginemos que en la fase de pintado de una fábrica de señales, con un coste de producción total de 30.000 euros, se han terminado en el período 100 unidades de producto, quedando otras 10 unidades en inventario a un 20% de elaboración. Entonces, las unidades a considerar serán: unidades equivalentes
EL SISTEMA CONTABLE EN LA EMPRESA 67 Las 2 unidades equivalentes serían las que podríamos haber completado en el período, en lugar de tener 10 al 20% de elaboración. Por su parte, el coste unitario de producción sería igual a: Dentro del sistema de coste completo deberemos diferenciar la unidad de imputación de costes entre una empresa que produzca bajo pedido y otra que lo haga en serie : En las empresas que operan bajo pedido u orden de fabricación, la unidad de referencia a considerar será el propio pedido. En estas empresas, los costes generales de fabricación serán los correspondientes a un determinado período en el cual se habrán podido procesar distintos pedidos. En primer lugar, asignaremos dichos costes a cada uno de los centros de coste (se pueden repartir, por ejemplo, en función de las unidades físicas de materia prima utilizadas o de las horas-máquina consumidas), y posteriormente a los distintos pedidos. Unas hojas de coste por pedido (con su número correspondiente) incluirán la materia prima directa, la mano de obra directa y los gastos generales de fabricación totales que le correspondan. La valoración de las existencias finales de productos en curso, será igual a la suma de costes que aparezcan en las hojas de los pedidos en curso al finalizar el período. En las empresas que producen en serie, la unidad de referencia será el producto que es transformado en distintas fases sucesivas. Aquí entrarán en juego las unidades equivalentes que acabamos de ver, de tal modo que en cada centro de coste repartiremos el total del coste de producción generado entre las unidades, en términos equivalentes, producidas. El coste de producción final (unitario y total) se formará por la acumulación sucesiva de costes sobre el producto en cada una de las secciones. La valoración de las existencias de productos en curso, en cada centro, será igual al número de unidades en curso, en términos equivalentes, por el coste unitario de producción correspondiente.
68 MANUAL DE GESTIÓN FINANCIERA PARA PYMES b) Gastos del período: Los gastos generales de la empresa que no podemos vincular al producto fabricado, sino que se han de considerar gastos del período en el cual se producen, imputándose a los ingresos generados en el mismo. Los englobaremos bajo la expresión gastos de administración y venta (salarios personal administrativo, material de oficina, teléfono, gastos comerciales, gastos financieros, etc.). Gráfico 2.2. Determinación del resultado por el sistema de coste completo o full costing En el gráfico 2.2 podemos ver el proceso que nos llevará a determinar: en primer lugar el coste de los bienes producidos (coste de producto); posteriormente el coste de los productos vendidos (coste de ventas) 26 ; y, por 26 El margen parcial que se obtiene, por este método, al deducir de las ventas el coste de las mismas (en una empresa productiva) se denomina margen industrial.
EL SISTEMA CONTABLE EN LA EMPRESA 69 último, el resultado del período. En las distintas fases deberemos tener en cuenta los inventarios de existencias iniciales y finales de la empresa, del modo que se recoge en el cuadro 2.6. Cuadro 2.6. Coste de ventas por el sistema de coste completo 2.3.2.2. SISTEMA DE COSTE VARIABLE O DIRECT COSTING Es un método de coste parcial, puesto que sólo incorpora al producto los costes de naturaleza variable que han intervenido en su obtención 27. Parte, por lo tanto, de la clasificación de costes que atiende a la variabilidad de éstos en función del nivel de producción. La principal diferencia con el sistema anterior es la consideración que hace de los costes generales de producción de carácter fijo, que ahora pasan a ser tratados como un gasto del período. Los defensores de este sistema propugnan que sólo los costes generales de fabricación de tipo variable son capaces de generar beneficios para la empresa. De igual modo, el método de coste variable diferencia entre gastos fijos y variables dentro de la rúbrica de gastos de administración y venta; sin embargo, en este caso, la distinción no afectará a la valoración de los productos fabricados. 27 En este caso, la diferencia entre las ventas y los costes variables se conoce como margen de contribución.
70 MANUAL DE GESTIÓN FINANCIERA PARA PYMES En el direct costing el coste unitario de producción lo obtendremos a partir de la siguiente expresión: Veamos las diferencias entre este sistema y el anterior a través del siguiente ejemplo, que muestra los datos anuales de ventas, producción y costes de una hipotética empresa: Ventas: 7.500 unidades. Precio de venta: 80 euros. Producción: 10.000 unidades. Existencias finales: 2.500 unidades (supondremos que están elaboradas al cien por cien y que no hay existencias iniciales). Coste de materia prima directa anual: 250.000 euros. Coste de mano de obra directa anual: 200.000 euros. Costes generales de producción variables: 70.000 euros. Costes generales de producción fijos: 40.000 euros. Gastos de administración y venta variables: 25.000 euros. Gastos de administración y venta fijos: 75.000 euros. Cuadro 2.7. Cuenta de resultados (en miles de euros) Coste unitario producción (full costing) = Coste unitario producción (direct costing) = 250.000 + 200.000 + 110.000 10.000 250.000 + 200.000 + 70.000 10.000 = 56 = 52
EL SISTEMA CONTABLE EN LA EMPRESA 71 La valoración del inventario final se realizará, en cada caso, al coste unitario obtenido: Inventario final (full costing) = 2.500 uds. x 56 euros/ud. = 140.000 Inventario final (direct costing) = 2.500 uds. x 52 euros/ud. = 130.000 Podemos observar cómo el método de coste variable determina un beneficio menor, y también una menor valoración de las existencias finales. El sistema de coste completo proporcionará un mayor valor de estas últimas, puesto que incorpora a las mismas los costes generales de producción fijos (recuperables en períodos posteriores a través de la venta de productos), que por el sistema de coste variable son imputados como gasto del ejercicio. Por lo que respecta al resultado, cuando las ventas de un período sean inferiores a la producción, como ocurre en nuestro ejemplo, el sistema de coste completo dará un resultado mayor (puesto que difiere los costes fijos de producción a períodos posteriores, incluyéndolos en el valor de las existencias que permanecen en almacén). Sin embargo, si la situación es la contraria (mayores ventas que producción en un período), será el método de coste variable el que muestre un resultado superior (debido a que, por el de coste completo, deberemos absorber los costes fijos de producción correspondientes a períodos anteriores, incluidos en las existencias a las que se da salida). Por último, si no existiera variación de inventarios (la venta del período coincidiera con la producción realizada), los dos sistemas ofrecerían el mismo resultado final. En principio, no podemos decir que un sistema sea mejor o peor que el otro, sino que serán opciones complementarias a las que acudir según el tipo de análisis deseado. De este modo, el sistema de coste variable será el método adecuado para tomar decisiones sobre la conveniencia de cambiar una maquinaria, suprimir una línea de producto, fijar una política de precios o determinar el punto muerto de la empresa (nivel de ventas donde se igualan los ingresos a la totalidad de los costes). Por su parte, el sistema de coste completo será el utilizado al valorar los inventarios (que repercutirán en la contabilidad externa), en la determinación del período medio de maduración de la empresa o en el análisis que, en general, realicemos de la cuenta de resultados.