Modificaciones en el Plan General de Contabilidad y en el de PYMES

Modificaciones en el Plan General de Contabilidad y en el de PYMES Juan Romero Jefe de Servicio de la AEAT. Experto en Contabilidad Analítica e ICAC

Índice I. INTRODUCCIÓN Modificaciones en el Plan General de Contabilidad y en el de PYMES II. MODIFICACIONES REALIZADAS EN EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD III. MODIFICACIONES REALIZADAS EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE PYMES

La Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los estados financieros anuales, pretende simplificar las obligaciones contables de las pequeñas empresas introduciendo una nueva estrategia en el proceso de armonización contable europea. La Directiva impone a los Estados miembros la obligación de aprobar unos requerimientos máximos de información a las entidades que no superen los límites que hoy en día facultan a una empresa en España a seguir el modelo abreviado de balance y memoria; las que la Directiva denomina como pequeñas empresas. Con la aprobación de la Ley 22 / 2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, se han transpuesto a nuestro ordenamiento jurídico la nueva Directiva, en la que se han recogido las modificaciones necesarias a introducir en el Código de Comercio y en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, respectivamente. Por el Real Decreto 602 / 2016 de 2 de diciembre (BOE. 17 de diciembre) se aprueban las modificaciones a introducir en el PGC y en el PGC de PYMES, que tienen por objetivo el desarrollo reglamentario de las modificaciones introducidas por la Ley 22 / 2015. 3

En relación con los cambios que introduce el Real Decreto destacamos: El relacionado con la simplificación de las obligaciones contables de las pequeñas empresas que se materializa en la eliminación del estado de cambios en el patrimonio neto y en la reducción de las indicaciones en la memoria de las cuentas anuales. En lo que respecta a los criterios de registro y valoración, la única modificación que se ha incorporado, para todo tipo de empresas, es la que atañe a los activos intangibles, especialmente al fondo de comercio. Estos cambios entrarán en vigor el día siguiente al de su publicación en el BOE, y serán de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016. 4

1.- CUENTAS ANUALES Las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de acuerdo a la normativa contable con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. No obstante, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios para las empresas que puedan formular balance y memoria abreviados. La modificación que se realizado es la inclusión del estado de cambios en el patrimonio neto como no obligatorio para las empresas que puedan formular el balance y memoria abreviados. 6

2.- INMOVILIZADOS INTANGIBLES Se ha modificado el tratamiento que el PGC daba a los intangibles clasificándolos como activos de vida útil definida y vida útil indefinida. A partir de 1 de enero de 2016 todos los intangibles son activos de vida útil definida. El apartado 2 de la NRV 5 ª Inmovilizado intangible queda redactado de la siguiente forma: 2. Valoración posterior. Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible. En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro. 7

El apartado 3 de la NRV 6 ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible, queda redactado de la siguiente forma: 3. Fondo de comercio El fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios. Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se haya asignado fondo de comercio. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal. 8

Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor. Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores. 9

EJEMPLO 1 La sociedad A adquiere el negocio de una empresa competidora con efecto 1 de enero de X1. Paga en efectivo 500.000 por los activos y pasivos de la otra empresa cuya composición es la siguiente (valorados a valor razonable): Edificios y otras construcciones 200.000 Maquinaria y otras instalaciones.. 150.000 Mobiliario. 20.000 Equipos informáticos. 25.000 Clientes 20.000 Otros créditos. 5.000 Deudas con entidades financieras. 25.000 Proveedores 15.000 Tesorería.. 70.000 10

Se pide: Anotación contable de la adquisición y anotaciones contables a realizar el 31 de diciembre de X1, si a los activos se les aplica un coeficiente de amortización del 10% y al fondo de comercio se le considera una vida útil de 10 años. 01 01 X1 En primer lugar determinamos el importe del patrimonio neto adquirido: Suma del activo.. 490.000 Suma del pasivo. 40.000 Patrimonio neto.. 450.000 En segundo lugar calculamos el importe del fondo de comercio por diferencia entre el importe pagado (coste de la combinación de negocios) y el valor del negocio adquirido: Coste de la combinación de negocios. 500.000 Valor del negocio adquirido 450.000 Fondo de comercio 50.000 11

Anotación contable de la adquisición es la siguiente: Núm. Cuenta Debe Haber 211 Edificios y otras construcciones 200.000 213 Maquinaria 150.000 216 Mobiliario 20.000 217 Equipos para procesos de información 25.000 430 Clientes 20.000 44x Otros créditos 5.000 57 Tesorería 70.000 204 Fondo de comercio 50.000 170 Deudas con entidades de crédito 25.000 400 Proveedores 15.000 5530 Deuda con la sociedad B 500.000 12

Por el pago a la sociedad B : Núm. Cuenta Debe Haber 5530 Deuda con la sociedad B 500.000 57 Tesorería 500.000 31 12 X1 Por la amortización de los activos del inmovilizado material: Núm. Cuenta Debe Haber 681 Amortización del inmovilizado material 39.500 2811 Am. acumulada de edificios y otras construcciones 20.000 2813 Am. acumulada de maquinaria y otras instalaciones 15.000 2816 Am. acumulada de mobiliario 2.000 2817 Am. acumulada de equipos informáticos 2.500 13

Por la amortización del fondo de comercio: Núm. Cuenta Debe Haber 681 Amortización del inmovilizado intangible 5.000 2804 Amortización acumulada del fondo de comercio 5.000 14

EJEMPLO 2 La sociedad A pagó a principios de 2012 a la sociedad B 50.000 por el derecho de uso de una patente durante ocho años. En el contrato se recoge la posibilidad de renovaciones sucesivas al final del periodo de la concesión sin un coste significativo (2.000 a pagar al comienzo de cada año) por lo que se prevé que se ejerza la misma. Cada año la sociedad A pagará 10.000 por el uso de la patente y se prevén unos ingresos derivados de la misma de 15.000 anuales. Se pide: Análisis de la operación y amortización a realizar el 31 de diciembre de 2016. a) Situación hasta el 31 de diciembre de 2015 Con relación a su vida útil se le podría considerar como un intangible de vida útil indefinida, ya que es previsible las renovaciones en el contrato de forma indefinida. Por lo tanto, con la anterior legislación, este activo no se amortizaría. 15

b) Situación dese el 1 de enero de 2016 A partir de esta fecha todos los intangibles pasan a ser de vida útil definida por lo que deberán ser amortizados. c) Anotaciones contables Por el derecho de explotación se reconocerá un intangible, en concreto como una propiedad industrial. Núm. Cuenta Debe Haber 203 Propiedad industrial 50.000 57 Tesorería 50.000 Por los pagos: Núm. Cuenta Debe Haber 621 Arrendamientos y cánones 10.000 57 Tesorería 10.000 16

Por los cobros: Núm. Cuenta Debe Haber 57 Tesorería 15.000 7xx Ingresos (por su naturaleza) 15.000 31-12 - 2016 Supongamos que la sociedad conoce la existencia de una nueva patente que va a reducir los ingresos futuros esperados, por lo que decide no renovar el contrato a la finalización del mismo. Por lo tanto, el derecho de uso debemos amortizarlo desde el 1 de enero de 2016 hasta el 31 de diciembre de 2019, cuatro años. La anotación contable será la siguiente: Núm. Cuenta Debe Haber 680 Amortización del inmovilizado intangible 12.500 2803 Amortización acumulada de la propiedad Industrial (50.000 / 4) 12.500 17

RÉGIMEN TRANSITORIO PARA EL FONDO DE COMERCIO Como las modificaciones entran en vigor para los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2016, se establece un régimen transitorio a la hora de amortizar el fondo de comercio y los antiguos activos intangibles de vida útil indefinida (ahora ya definida), que a la fecha de la implantación de la modificación tenían un valor contable (valor en libros) en las cuentas de las sociedades. Se prevén dos opciones en relación con la amortización: amortización prospectiva o amortización mixta. a) Amortización prospectiva En relación con la amortización prospectiva, se propone que el valor en libros del fondo de comercio existente a 31 de diciembre de 2015 se amortice de forma prospectiva conforme al nuevo criterio. 18

EJEMPLO 3 En el balance de la sociedad "A" a 31 de diciembre de 2015 figura un fondo de comercio por importe de 200.000 derivado de una combinación de negocios producido el 1 de enero de 2012. Se pide: Anotación contable a realizar por la amortización del fondo de comercio a partir de 1 de enero de 2016 si la sociedad sigue el método de amortización prospectiva. En este supuesto la sociedad a partir de 2016 realizará la anotación contable siguiente: Núm. Cuenta Debe Haber 680 Amortización del inmovilizado intangible 20.000 2804 Amortización acumulada del fondo de comercio (200.000 / 10) 20.000 19

b) Amortización mixta En el caso de amortización mixta (retroactiva prospectiva), la norma propone amortizar el importe del fondo de comercio con cargo a reservas desde el momento en que la combinación de negocios se produjo (fecha de adquisición), en base a un método lineal y vida útil de 10 años hasta el 31 de diciembre de 2015. El valor en libro que haya en ese momento se amortizará de forma lineal a partir de esa fecha en el periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de diez años. EJEMPLO 3 Realizar el ejemplo anterior utilizando el método mixto de amortización. 01-01 - 2016 Por el ajuste inicial a realizar con cargo a reservas (4 años desde la fecha de adquisición del fondo de comercio): 20.000 x 4 = 80.000 Núm. Cuenta Debe Haber 113 Reservas voluntarias 80.000 2804 Amortización acumulada del fondo de comercio 80.000 20

31-12 - 2016 Por la anotación contable de la amortización del fondo de comercio: Núm. Cuenta Debe Haber 680 Amortización del inmovilizado intangible 20.000 2804 Amortización acumulada del fondo de comercio 20.000 Nota.- En caso de optar por la versión mixta, se deben expresar las cifras comparativas del ejercicio 2015 en las cuentas anuales. 21

3.- NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Las cuentas anuales comprenden: El balance La cuenta de pérdidas y ganancias El estado de cambios de patrimonio neto El estado de flujos de efectivo La memoria Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad. La novedad que recoge el Real Decreto, es la no obligatoriedad de elaborar el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo para las sociedades que puedan formular balance y memoria en modelo abreviado. Asimismo se modifica la parte relacionada con las cuentas anuales abreviadas en la que se establecen los requisitos que deben cumplir las sociedades para poder utilizar los modelos de dichas cuentas. 22

Las sociedades podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviadas en los siguientes casos: a) Balance y memoria abreviados: Las sociedades que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes: Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. b) Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: Las sociedades que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes: 23

Que el total de las partidas del activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones ochocientos mil euros. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250. 24

4.- OTRAS MODIFICACIONES Se incluye la cuenta 2804. Amortización acumulada de fondo de comercio. Se modifican las normas de registro y valoración del modelo normal de la memoria par incluir las modificaciones realizadas en los activos intangibles, incluido el fondo de comercio. Se modifica el contenido de la memoria abreviada. 25

1.- ÁMBITO DE APLICACIÓN Se modifican los apartados 1 y 2 del art. 2 Ámbito de aplicación del PGC de PYMES en el sentido de modificar los requisitos necesarios para aplicar este Plan Contable. Podrá aplicar el PGC de Pymes todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios consecutivos reúnen, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros (Antes 2.850.000 euros). Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros (Antes 5.700.000 euros). Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. 27

En ningún caso podrán aplicar el PGC de Pymes, las empresas que se encuentren en alguna de las siguientes circunstancias: a) Que cumplan la definición de entidad de interés público. b) Que formen parte de un grupo de sociedades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas. c) Que su moneda funcional sea distinta del euro. d) Que se trate de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto a los mismos y las entidades que asuman la gestión de las anteriores. 28

2.- CUENTAS ANUALES Se modifican los apartados Cuentas anuales y Normas de elaboración de las cuentas anuales, que quedan redactados de la siguiente forma: Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresa comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad. Sin perjuicio de lo anterior, estas empresa podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de cambios de patrimonio neto y un estado de flujos de efectivo que se elaborará y presentará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad. 3.- INMOVILIZADOS INTANGIBLES En línea a la modificación realizada en el PGC, para el PGC de Pymes se modifica la valoración posterior de los inmovilizados intangible. 29

4.- CONTENIDO DE LA MEMORIA Respecto a la regulación anterior, se ha modificado el contenido de la memoria abreviada que es la misma que la del PGC de Pymes, de la siguiente manera: a) Desaparecen las notas de: Aplicación de resultados Ingresos y gastos Subvenciones, donaciones y legados b) Se reducen las notas de: Actividad de la empresa Activos financieros Pasivos financieros Fondos propios Situación fiscal Operaciones con partes vinculadas 30

c) Se mantienen las notas: Bases de presentación de las cuentas anuales Normas de registro y valoración: Criterios aplicado en el registro y valoración de los distintos elementos patrimoniales Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias Otra información En resumen las notas de la memoria se han reducido considerablemente que han pasado de trece a diez, habiéndose reducido el contenido de seis de ellas. La memoria queda de la forma siguiente: 31

CONTENIDO DE LA MEMORIA ABREVIADA 1. Actividad de la empresa En este apartado se describirá el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedique. 2. Bases de presentación de las cuentas anuales En este apartado se debe hacer una declaración de que las cuentas reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Asimismo se debe reflejar en este apartado: - Los principios contable no obligatorios aplicados. - Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre, indicando cualquier cambio en una estimación contable que sea significativo. - Comparación de la información entre ejercicios y su posible modificación. - Elementos recogidos en varias partidas del balance. - Cambios en criterios contables. - Corrección de errores. 32

3. Normas de registro y valoración Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas: 1. Inmovilizado intangible. 2. Inmovilizado material. 3. Se indicará el criterio para calificar los terrenos y construcciones como inversiones inmobiliarias. 4. Permutas. 5. Activos y pasivos financieros. 6. Existencias. 7. Transacciones en moneda extranjera. 8. Impuestos sobre beneficios, indicando los criterios utilizados para el registro y valoración de activos y pasivos por impuesto diferido. 9. Ingresos y gastos, indicando los criterios generales aplicados. 10. Provisiones y contingencias. 33

11. Criterios empleados para el registro de los gastos de personal. 12. Subvenciones, donaciones y legados indicando el criterio aplicado para su clasificación y, en su caso, su imputación a resultados. 13. Combinaciones de negocios. 14. Negocios conjuntos. 15. Criterios empleados en las transacciones entre partes vinculadas. 4. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada uno de estos epígrafes del balance y sus amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro (saldo inicial, entradas, salidas y saldo final). Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar. (Se precisará las condiciones de los contratos, duración, cuotas pagadas y pendientes y el importe de la opción de compra). 34

5. Activos financieros Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada uno de los activos financieros. 6. Pasivos financieros Se informará de las deudas que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su último vencimiento. Se informará de los posibles impagos del principal o de los intereses que se hubiesen producido durante el ejercicio. 7. Fondos propios En el caso de las sociedades anónimas se informará del capital autorizado por la junta de accionistas para que los administradores lo pongan en circulación, indicando el periodo al que se extiende la autorización. Número, valor nominal y precio medio de adquisición de las acciones o participaciones propias en poder de la sociedad, especificando su destino final previsto. 35

8. Situación fiscal Se informará sobre el gasto por impuesto sobre beneficios corriente y de cualquier información cuya publicación venga exigida por la norma tributaria. 9. Operaciones vinculadas Se incluirán en este apartado aquellas operaciones realizada con la Entidad dominante y las Empresas dependientes. También con Negocios conjuntos, Empresas asociadas, Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa y con los miembros de los órganos de administración y personal clave de la dirección de la empresa. 10. Otra información Se informará entre otros del número medio de personas empleadas durante el ejercicio. 36

NOVEDADES PARA ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Se han elevado los umbrales cuantitativos para poder aplicar por parte de estas entidades el PGC de Pymes, que quedan en los mismos parámetros vistos en la aplicación de este Plan Contable respecto de balance y memoria, no habiendo variaciones en relación a los de la cuenta de resultados abreviada. 37

BIBLIOGRAFÍA Real Decreto 602 / 2016 de 2 de diciembre, por el que se modifica el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas. Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1514 / 2007). Plan General de Contabilidad para PYMES (aprobado por Real Decreto 1515 / 2007). Memento Contable. Editorial Francis Lefebvre. 38