Jurisdicción: Vía administrativa Consulta vinculante. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (Desde 1999, Común y Foral): Cuota: deducción por inversión en vivienda habitual: construcción de nueva vivienda habitual sobre el terreno que ocupaba la anterior vivienda, tras su derribo: financiación mediante préstamo que cubre los gastos de la nueva construcción y el importe pendiente de amortizar del préstamo que financiaba la vivienda derribada: base de la deducción. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (LIVA/1992): Tipo impositivo: operaciones de demolición de construcciones, excavación y movimientos de tierras y retirada de tierras y residuos derivados de la excavación, previas a la construcción de viviendas: aplicación del tipo reducido procedente. La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a la aplicación de deducción por inversión en vivienda habitual en relación a los gastos derivados de la construcción de nueva vivienda. Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha-salida 21/12/2006 Normativa RIRPF RD 1775/2004 (RCL 2004, 1777), arts. 53-1, 54-1 y 2; TRLIRPF RDLg 3/2004 (RCL 2004, 622), art. 69-1-2º Descripción-hechos La consultante es propietaria de una parcela urbana que consta de jardín, piscina y edificación que viene constituyendo su vivienda habitual desde hace más de cinco años. Va a proceder, actuando como promotor, al derribo total de la vivienda, conservando tan sólo los muros exteriores de la parcela. A su vez, cancela la hipoteca por cuyos pagos venía practicando deducción desde hace cinco años, abriendo nueva hipoteca de autoconstrucción de mayor cuantía para financiar todas las obras. Cuestión-planteada A. Deducción por inversión en vivienda a practicar por los pagos de la nueva hipoteca y de la nueva casa.
B. Tipo impositivo a aplicar por el Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de demolición, traslado de escombros al vertedero, movimiento de tierras y excavación del terreno para hacer un semisótano. Contestación-completa A. La deducción por adquisición de vivienda habitual se recoge en los artículos 69.1 y 79 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (RCL 2004, 622)(BOE de 10 de marzo), desarrollándose en los artículos 53 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (RCL 2004, 1777), RIRPF (BOE de 4 de agosto), siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, «los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual». Dicha deducción se aplicará sobre «las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual» de los mismos. Igualmente, dispone que «la base máxima de esta deducción será de 9.015,18 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre (RCL 2003, 2651), de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma». En el presente caso, estamos ante un supuesto de autopromoción consistente en la construcción de nueva vivienda habitual sobre el terreno que ocupaba la precedente vivienda habitual de la consultante tras su derribo, sin que, por tanto, se produzca transmisión patrimonial. Por la vivienda que ha venido constituyendo su residencia habitual durante un período continuado superior a tres años, la consultante podrá practicar la deducción en función de las cantidades satisfechas por su adquisición en tanto constituyera su residencia, hecho que concurre hasta su desocupación con motivo de su derribo. Para que la construcción de la nueva vivienda se asimile a adquisición de vivienda habitual a efectos de la deducción, conforme dispone el artículo 54.1 del RIRPF (RCL 2004, 1777), las obras habrán de finalizar en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. La práctica de la deducción por la nueva vivienda habitual estará condicionada, entre otras, por la aplicación del primer párrafo del punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF (RCL 2004, 622), el cual dispone: «Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción». Pudiendo, en consecuencia, practicar la deducción a partir del momento en el cual el conjunto de las cantidades satisfechas en su construcción supere al importe invertido en la vivienda derribada, que ha constituido la única habitual de la consultante hasta ahora. Para financiar su construcción y adquisición, la consultante acude a la financiación ajena suscribiendo un préstamo que cubre los costes y gastos de la nueva construcción y, también, el importe pendiente de amortizar del préstamo que financiaba la compra de la vivienda derribada, el cual cancela. Con carácter general, el cambio o sustitución de un préstamo por otro no ocasiona en sí mismo ninguna alteración en cuanto al alcance de la
deducción; no cabe entender que en ese momento finalice la inversión correspondiente y se agoten las posibilidades de deducción en la cuota del Impuesto, sino que se produce una simple modificación sobre las condiciones de financiación inicialmente pactadas, siempre y cuando, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique de forma efectiva a la misma finalidad. Asimismo, el hecho de ampliar el préstamo hipotecario tampoco perjudica las posibilidades de deducción. Ahora bien, si este nuevo financiara, además, otros bienes o gastos no inherentes a la adquisición de la vivienda por la que se tenga derecho a deducir, cada importe que por él satisfaga, ya sea por anualidades o por cualquier otro concepto, no podrá en su totalidad formar parte de la base de deducción, sino sólo en la porción que proporcionalmente se corresponda con la adquisición de la vivienda habitual. En el presente caso, el nuevo préstamo tendrá carácter deducible en la parte que se destine a financiar la adquisición del suelo y la construcción de la nueva vivienda; no así en la parte que financie el coste de la edificación que constituía su anterior vivienda habitual, dado que ésta fue derribada. Por tanto, del coste de su precedente vivienda habitual, deberá distinguir entre aquel que se correspondía con el suelo y con el vuelo o edificación, pudiendo determinar así la parte que del préstamo que la gravaba se correspondía con cada uno de ambos conceptos. La parte que del nuevo préstamo cubra el coste de dicha construcción no formará parte de la base de deducción actual, tampoco la integrará, en su caso, la que pudiera cubrir otros gastos o inversiones no considerados adquisición de vivienda habitual. Dado que de las diferentes cantidades satisfechas por un préstamo (anualidades, comisiones, etc.) no pueden desglosarse o atribuirse partes concretas a destinos específicos a voluntad del deudor, éste deberá desglosar de cada cuota de amortización (principal + intereses), y demás pagos, la parte que corresponde al pago pendiente del valor de adquisición de la nueva vivienda habitual (costes + gastos + tributos) y la parte que corresponde, en este caso, a la edificación de la precedente vivienda o a cualquier otro fin, si lo hubiera. Este reparto debe hacerse proporcionalmente al importe de cada una de estas partidas sobre el importe total del préstamo pendiente de amortizar, en cada una de las cuotas satisfechas. Señalar que, igualmente, podrán ser objeto de deducción los gastos generados en la cancelación del préstamo originario para la vivienda habitual, así como la parte proporcional que de los gastos de constitución del nuevo préstamo se correspondan con la parte a financiar de la vivienda. Por último, cabe señalar que, conforme con lo dispuesto en el artículo 54.2 del RIRPF, los gastos que pudiera efectuar relacionados con otros elementos contenidos en la parcela (la piscina, por ejemplo) no podrán asimilarse a adquisición de vivienda habitual, pudiendo tener, en su caso, el carácter de conservación, reparación o mejora, según el caso. B. Con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente: 1.?El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401), del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. 2.?El artículo 91, apartado Uno.3, número 1º, de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento «a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización». Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de la Dirección General de Tributos, la aplicación del tipo reducido del 7 por
ciento procederá cuando: a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra. b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. La expresión «directamente formalizados» debe considerarse equivalente a «directamente concertados» entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados. d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe. 3.?Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 6º de la citada Ley contempla la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento, entre otros, a los servicios de recogida y transporte de residuos. De acuerdo con lo expuesto y en lo que concierne a las operaciones objeto de consulta, el referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan en la recogida o el transporte de residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia. A tales efectos, el artículo 3 de la Ley 10/1998, de 21 de abril (RCL 1998, 1028), de Residuos (Boletín Oficial del Estado del 22 de abril), establece que: «Artículo 3. Definiciones. A los efectos de la presente Ley se entenderá por: a) "Residuo": cualquier sustancia u objeto perteneciente a alguna de las categorías que figuran en el anejo de esta Ley, del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención u obligación de desprenderse. En todo caso, tendrán esta consideración los que figuren en el Catálogo Europeo de Residuos (CER), aprobado por las Instituciones Comunitarias. (?) ll) "Recogida": toda operación consistente en recoger, clasificar, agrupar o preparar residuos para su transporte. m) "Recogida selectiva": el sistema de recogida diferenciada de materiales orgánicos fermentables y de materiales reciclables, así como cualquier otro sistema de recogida diferenciada que permita la separación de los materiales valorizables contenidos en los residuos». En relación con la referencia que en el citado artículo 3 de la Ley 10/1998 se hace al Catálogo Europeo de Residuos (CER), cuya última versión ha sido aprobada por la Decisión de la Comisión de 3 de mayo de 2000 (LCEur 2000, 2289) (Diario Oficial de las Comunidades Europeas número L226, de 6 de septiembre de 2000), debe tenerse en cuenta que, según se establece en el apartado 1 de la introducción a dicho Catálogo, la inclusión de un material en la lista del CER no significa que dicho material deba ser considerado residuo en todas las circunstancias, sino que tal inclusión sólo es pertinente en el caso en que el material se ajuste a la definición de residuo, es decir, que sea un material del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención o la obligación de desprenderse. La Orden MAM/304/2002, de 8 de febrero (RCL 2002, 514, 736), ha publicado las operaciones de valorización y eliminación de residuos así como la lista europea de residuos (BOE del 19). Según informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Medio Ambiente de fecha 29 de diciembre de 2000, relativo a los supuestos objeto de consulta (retirada de residuos y tierras derivados de la excavación de terrenos) «nos encontramos ante traslados de "residuos" debido a que en todos ellos se dan las siguientes circunstancias en los productos transportados que, de acuerdo con la legislación aplicable y con la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, permiten delimitar el propio concepto de "residuo".?en primer lugar, en todos los casos, nos encontramos ante "sustancias u objetos" de los que se ha desprendido su poseedor (art. 3.a de la Ley 10/1998, de 21 de abril [RCL 1998, 1028], de Residuos).?Igualmente, en todos los casos el
transporte de dichos residuos se realiza con la finalidad de destinarlos a una operación de valorización de las enumeradas en el Anejo IIB de la Decisión de la Comisión 96/350/CE, de 24 de mayo de 1996 (LCEur 1996, 1630) (art. 3.k de la mencionada Ley 10/1998).?Y, por último, la posterior utilización económica de un residuo no es un impedimento para calificarlo como tal. La Jurisprudencia comunitaria es bastante clara en este sentido y baste para ello citar las Sentencias de 18-12-1997 y 15-06-2000 (TJCE 2000, 135), que refunden la abundante jurisprudencia comunitaria dictada con anterioridad sobre esta misma materia y en las que se indica lo siguiente: "De la misma forma que el concepto de residuo no debe entenderse en el sentido que excluya las sustancias y objetos susceptibles de una reutilización económica (..) No hay nada en la Directiva 75/442/CE (LCEur 1975, 197), relativa a los residuos, que indique que ésta no se aplique a las operaciones de valorización o eliminación que formen parte de un proceso de producción industrial cuando dichas operaciones no constituyan un peligro para la salud humana ni para el medio ambiente". Igualmente, en la última de las sentencias citadas se indica que "el hecho de que unas sustancias puedan valorizarse (..) de una forma responsable en relación con el medio ambiente y sin un tratamiento radical es ciertamente importante para dilucidar si la utilización de dicho residuo debe autorizarse o favorecerse o para decidir acerca de la intensidad del control que debe ejercerse" pero no para su calificación como residuo». 4.?En consecuencia: Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las operaciones de demolición de un muro, excavación y movimientos de tierras y retirada de tierras y residuos derivados de la excavación objeto de consulta previas a la construcción de edificios destinados principalmente a viviendas, como parece ser el caso objeto de consulta, que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los mismos. No concurriendo lo anterior, las citadas operaciones tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo las relativas a los servicios de retirada de residuos y tierras derivadas de las excavaciones, aisladamente considerados, que tributarán, en todo caso, al tipo impositivo del 7 por ciento. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria.