La factura electrónica y los servicios profesionales Dalmasio, Adalberto R.

La factura electrónica y los servicios profesionales Dalmasio, Adalberto R. 1. Introducción En esta colaboración nos vamos a referir exclusivamente al caso de los servicios profesionales teniendo en cuenta los cambios efectuados a la Resolución General 2485 y sus modificatorias por la Resolución General 3571. 2. Los servicios profesionales comprendidos en la Resolución General 2485 y sus modificatorias 2.1. Alcance del régimen Establece un régimen especial para la emisión y almacenamiento electrónico de comprobantes originales, respaldatorios de las operaciones de compraventa de cosas muebles, locaciones y prestaciones de servicios, locaciones de cosas y obras y las señas o anticipos que congelen el precio. 2.2. Sujetos comprendidos en el régimen. Alcance La emisión obligatoria de comprobantes electrónicos originales alcanza a los contribuyentes y/o responsables inscriptos en el Impuesto al Valor Agregado, que desarrollen las actividades enunciadas en las condiciones previstas en el Anexo I, respecto de las facturas o documentos equivalentes, notas de crédito y notas de débito Clase "A". En el anterior Anexo I de la Resolución General 2485 y sus modificatorias se incluían en su punto 11 los siguientes servicios profesionales: 11. Servicios profesionales 11.1. Abogados. 11.2. Licenciados en Administración. 11.3. Licenciados en Economía. 11.4. Licenciados en Sistemas. 11.5. Contadores Públicos. 11.6. Actuarios. 11.7. Escribanos. 11.8. Notarios. 11.9. Ingenieros. 11.10. Arquitectos. Observamos que en el listado mencionado precedentemente en todos los casos se trata de servicios profesionales universitarios. También se incluían disposiciones referidas a ciertas condiciones que debían cumplir los sujetos incluidos en el citado punto, que eran las siguientes: a) Los sujetos que desarrollaban las actividades enumeradas en el punto 11 del Anexo I, quedaban obligados también a emitir los comprobantes electrónicos originales facturas, notas de crédito y notas de débito Clase "B", cuando el importe de los mismos sea igual o superior a $ 10.000. b) Los sujetos que prestaban los servicios citados en el punto 11 se encontraban obligados a emitir factura electrónica, siempre que los montos facturados en el año calendario inmediato anterior, sean iguales o superiores a $ 600.000. La emisión obligatoria de comprobantes electrónicos originales del régimen dispuesto por la Resolución General 2485 alcanza únicamente a los contribuyentes y/o responsables Página 1 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

inscriptos en el Impuesto al Valor Agregado que desarrollen las actividades enunciadas en las condiciones previstas en su Anexo I y no a las demás actividades que desarrolle el contribuyente y que no se encuentren incluidas en el citado Anexo I. 2.3. Comprobantes alcanzados por el régimen a) Facturas o documentos equivalentes Clase "A" b) Facturas o documentos equivalentes Clase "B", cuando el importe de las mismas sea igual o superior a $ 10.000 c) Notas de crédito y notas de débito Clase "A" d) Notas de crédito y notas de débito Clase "B", cuando el importe de las mismas sea igual o superior a $ 10.000 2.4. Comprobantes excluidos del régimen Los comprobantes excluidos entre otros- son los siguientes: a) Facturas o documentos equivalentes Clase "B" que respalden operaciones con consumidores finales en las que se haya entregado el bien o prestado el servicio en el local, oficina o establecimiento. b) Comprobantes emitidos por sujetos que realicen operaciones que requieren un tratamiento especial en la emisión de comprobantes, de acuerdo con lo previsto en el Anexo IV de la Resolución General 1415 y sus modificatorias. c) Las facturas o documentos equivalentes emitidos por los sujetos exceptuados de la obligación de emisión de los mismos, incluidos en el Apartado A del Anexo I de la Resolución General 1415 y sus modificatorias, respecto de las operaciones detalladas en el citado apartado. d) Los tiques, tiques factura, facturas, notas de débito y demás documentos fiscales emitidos mediante la utilización del "Controlador Fiscal", y las notas de crédito emitidas por medio del citado equipamiento como documentos no fiscales homologados y/o autorizados, en los términos de la Resolución General (DGI) 4104 y sus modificatorias. e) Los documentos equivalentes emitidos por sujetos especialmente autorizados por la AFIP (por ejemplo, formularios 1116 "B" y 1116 "C"). 3. Los servicios profesionales comprendidos en la Resolución General 3571 3.1. Alcance del régimen. Sujetos comprendidos Los sujetos que revistan el carácter de responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado y desarrollen alguna de las actividades previstas en el Anexo I de la presente resolución general (RG 3571), deberán emitir comprobantes electrónicos originales, en los términos de la Resolución General 2485, sus modificatorias y complementarias, a los fines de respaldar todas las operaciones realizadas en el mercado interno. Sin perjuicio de lo mencionado precedentemente, también deberán cumplir con la citada obligación los contribuyentes que se encuentran en la jurisdicción de la División Grandes Contribuyentes Individuales dependiente de la Dirección de Operaciones Grandes Contribuyentes Nacionales. 3.2. Comprobantes alcanzados por el régimen Se encuentran alcanzados los comprobantes que se detallan a continuación: a) Facturas clase "A". b) Notas de crédito y notas de débito clase "A". c) Facturas clase "B". d) Notas de crédito y notas de débito clase "B". Página 2 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

3.3. Comprobantes excluidos del régimen Los comprobantes mencionados en el punto 3.2., deberán emitirse de manera electrónica en tanto las operaciones no se encuentren comprendidas en la Resolución General (DGI) 4104, texto sustituido por la Resolución General 259, sus modificatorias y complementarias y/o en la Resolución General 3561, según corresponda. La obligación de emisión de los comprobantes electrónicos correspondientes no incluye a las operaciones de compraventa de cosas muebles y prestaciones de servicios no realizadas en el local, oficina o establecimiento, cuando la facturación se efectúa en el momento de la entrega de los bienes o prestación del servicio objeto de la transacción -en el domicilio del cliente o en un domicilio distinto al del emisor del comprobante-. Asimismo, quedan exceptuados de la presente norma las facturas, notas de débito y de crédito clase "B" que respalden operaciones con consumidores finales en las que se haya entregado el bien o prestado el servicio en el local, oficina o establecimiento. 3.4. Incorporación al régimen Los sujetos comprendidos deberán comunicar a la AFIP, hasta el día anterior a la fecha indicada en el cuadro que se detallará a continuación, según el grupo en que se encuentre, el período mensual a partir del cual comenzarán a emitir los comprobantes electrónicos originales respaldatorios de las operaciones realizadas. Dicho período mensual deberá coincidir con el mes mencionado en el citado cuadro o podrá ser anterior al mismo. La comunicación se realizará mediante transferencia electrónica de datos a través del sitio web de la AFIP, conforme al procedimiento establecido en la Resolución General 1345, sus modificatorias y complementarias, seleccionando el servicio "Regímenes de Facturación y Registración (REAR/RECE/RFI)", opción "R.E.C.E. - Factura Electrónica - Régimen Obligatorio". En el Grupo 5, que comienza a regir a partir del 01/08/2014, se incluyen en términos generales- los servicios profesionales, como ser: * Servicios jurídicos * Servicios notariales * Servicios de contabilidad, auditoría y asesoría fiscal * Servicios de gerenciamiento de empresas e instituciones de salud, servicios de auditoría y medicina legal, servicio de asesoramiento farmacéutico * Servicios de asesoramiento, dirección y gestión empresarial realizados por integrantes de los órganos de administración y/o fiscalización en sociedades anónimas Página 3 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

* Servicios de asesoramiento, dirección y gestión empresarial realizados por integrantes de cuerpos de dirección en sociedades excepto las anónimas * Servicios de asesoramiento, dirección y gestión empresarial n.c.p. 4. Conclusiones 4.1. Integración de los distintos regímenes de facturación y registración de operaciones En primer lugar, vamos a expresar una verdad de Perogrullo: nuestro régimen de facturación y registración de operaciones es sumamente complicado en lo que se refiere particularmente a la integración de los distintos sistemas creados al respecto. Por un lado tenemos la Resolución General 1415, sus modificatorias y complementarios [que sustituyó oportunamente a la Resolución General (DGI) 3419 y sus modificatorias] que se refiere en términos generales a la confección de comprobantes en forma manual; la Resolución General 100 y sus modificatorias, que es una desmembración de la primera de las nombradas, estableciendo normas específicas respecto de las facturas o documentos equivalentes Clases "A" y/o "B" y Remitos Clase "R". Por otra parte, se establece la obligación de utilizar equipos electrónicos denominados "controladores fiscales" para contribuyentes que reunieran determinados requisitos y condiciones, mediante la Resolución General (DGI) 4104 y sus modificatorias [actualmente Resolución General (AFIP) 3561] Posteriormente, se creó un régimen especial de emisión y almacenamiento de duplicados electrónicos de comprobantes, y un régimen obligatorio de registración electrónica, mediante la Resolución General (AFIP) 1361 y sus modificatorias. Por último, la Resolución General (AFIP) 2485 estableció un régimen especial para la emisión y el almacenamiento electrónico de comprobantes originales, respaldatorios de las operaciones de compraventa de cosas muebles, locaciones y prestaciones de servicios, locaciones de cosas y obras y las señas o anticipos que congelen el precio. En doctrina a la Resolución General 2485 se la suele denominar como el sistema "madre" de la facturación electrónica, porque siguiendo con el lenguaje familiar utilizado luego aparecieron distintos "hijos" que establecieron regímenes especiales obligatorios de facturación electrónica para determinados sujetos y/o actividades. En algunos casos porque los sujetos fueron expresamente nominados, en otros casos por la calidad de los sujetos y en otros en función de las actividades que desarrollan los mismos. Incluso hay regímenes -como el de la Resolución General 3571- que una vez alcanzada una determinada actividad por encontrarse comprendida en el respecto Anexo I de la citada resolución general, las demás actividades que desarrolle el mismo contribuyente que no se encuentren incluidas en el mencionado Anexo también resultan "arrastradas" por la obligatoriedad de cumplir con la Resolución General 3571. Pero esta diversidad de sistemas de facturación presenta el interrogante del grado de integración de los mismos. Entendemos que una de las formas para contestar el mencionado interrogante sería analizar en cada resolución general si ante la ausencia de normas resulta de aplicación supletoria otra u otras resoluciones generales. Obviamente la aplicación supletoria como su nombre lo indica- se utiliza cuando existan vacíos o situaciones no contempladas en las disposiciones de las distintas normas, pero en ningún caso pueden utilizarse las disposiciones de otras normas para contradecir lo expresamente dispuesto en la norma específica. Lo difícil en estos casos es distinguir cuando una norma contiene situaciones no contempladas en sus disposiciones o directamente no se las quiso contemplar; en otras Página 4 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

palabras cuándo se debe considerar que una determinada norma se pueda aplicar como norma supletoria de otra. Respecto a la Resolución General 100, su artículo 37 establece que los comprobantes comprendidos en el citado régimen deberán cumplir con las disposiciones de la Resolución General (AFIP) 1415 y sus modificatorias, en tanto no se opongan a lo establecido en las disposiciones contenidas en la misma. Por su parte, en términos generales todas las resoluciones generales especiales de emisión de factura electrónica contemplan la aplicación supletoria de la Resolución "madre" 2485 y sus modificatorias. A su vez, las disposiciones establecidas en la Resolución General 1361 y sus modificatorias serán de aplicación supletoria en todos aquellos aspectos no reglados por la Resolución General 2485, y en la medida en que no se opongan a ésta. El artículo 11 de la Resolución General 3571 establece que las previsiones de la Resolución General 2485, sus modificatorias y complementarias, resultan de aplicación con relación a la autorización y emisión de comprobantes electrónicos originales, respecto de los cuales no se disponga un tratamiento específico en la citada Resolución General 3571. En ese sentido, siguiendo con el criterio de la aplicación supletoria en este caso de la Resolución General 2485- también serían comprobantes excluidos del régimen de la Resolución General 3571 los siguientes: 1) Comprobantes emitidos por sujetos que realicen operaciones que requieren un tratamiento especial en la emisión de comprobantes, de acuerdo con lo previsto en el Anexo IV de la Resolución General 1415 y sus modificatorias. 2) Las facturas o documentos equivalentes emitidos por los sujetos exceptuados de la obligación de emisión de los mismos, incluidos en el Apartado A del Anexo I de la Resolución General 1415 y sus modificatorias, respecto de las operaciones detalladas en el citado apartado. Como una forma de corroborar nuestro criterio explicitado precedentemente, podemos mencionar que el primer párrafo del artículo 8º de la Resolución General 2975 y sus modificatorias (factura electrónica para los importadores) establece que las previsiones de la Resolución General 2485, sus modificatorias y complementarias, resultan de aplicación con relación a la autorización y emisión de comprobantes electrónicos originales, respecto de las cuales no se disponga un tratamiento específico en la resolución general citada en primer término. Precisamente en el segundo párrafo del citado artículo 8º se encuentra la confirmación de lo afirmado por nosotros cuando dice textualmente: Consecuentemente, quedan excluidos de la presente los responsables alcanzados por el apartado A del Anexo I y por el Anexo IV, de la resolución general 1415, sus modificatorias y complementarias. Otro caso de aplicación supletoria sería la forma de emitir la factura electrónica en el caso de los honorarios de profesionales, teniendo en cuenta que el punto 9 del apartado B del Anexo IV de la Resolución General 1415 establece que los profesionales y demás prestadores de servicios deberán optar por utilizar en carácter de comprobante válido de operaciones y de soporte para la registración de las mismas- sólo facturas o recibos, de acuerdo con lo establecido en el Título II de la citada resolución general. En consecuencia, no resultará válida la emisión indistinta o alternada de los mencionados comprobantes. 4.2. Nuevo régimen de facturación electrónica para los servicios profesionales 4.2.1. Régimen de emisión electrónica de la Resolución General 2485 y sus modificatorias Página 5 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

En el régimen dispuesto por la Resolución General 2485 la emisión obligatoria de comprobantes electrónicos originales alcanza a los contribuyentes y/o responsables inscriptos en el Impuesto al Valor Agregado, que desarrollen las actividades enunciadas en las condiciones previstas en el Anexo I, respecto de las facturas o documentos equivalentes, notas de crédito y notas de débito Clase "A". En el anterior Anexo I de la Resolución General 2485 y sus modificatorias se incluían en su punto 11 los siguientes servicios profesionales: 11. Servicios profesionales 11.1. Abogados. 11.2. Licenciados en Administración. 11.3. Licenciados en Economía. 11.4. Licenciados en Sistemas. 11.5. Contadores Públicos. 11.6. Actuarios. 11.7. Escribanos. 11.8. Notarios. 11.9. Ingenieros. 11.10. Arquitectos. Observamos que en el listado mencionado precedentemente en todos los casos se trata de servicios profesionales universitarios. También se incluían disposiciones referidas a ciertas condiciones que debían requerir los sujetos incluidos en el citado punto, que eran las siguientes: a) Los sujetos que desarrollaban las actividades enumeradas en el punto 11 del Anexo I, quedaban obligados también a emitir los comprobantes electrónicos originales facturas, notas de crédito y notas de débito Clase "B", cuando el importe de los mismos sea igual o superior a $ 10.000. b) Los sujetos que prestaban los servicios citados en el punto 11 se encontraban obligados a emitir factura electrónica, siempre que los montos facturados en el año calendario inmediato anterior, sean iguales o superiores a $ 600.000. La emisión obligatoria de comprobantes electrónicos originales del régimen dispuesto por la Resolución General 2485 alcanza únicamente a los contribuyentes y/o responsables inscriptos en el Impuesto al Valor Agregado que desarrollen las actividades enunciadas en las condiciones previstas en su Anexo I y no a las demás actividades que desarrolle el contribuyente y que no se encuentren incluidas en el citado Anexo I. 4.2.2. Régimen de emisión electrónica de la Resolución General 3571 En el régimen de la Resolución General 3571 los sujetos que revistan el carácter de responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado y desarrollen alguna de las actividades previstas en el Anexo I, deberán emitir comprobantes electrónicos originales, en los términos de la Resolución General 2485, sus modificatorias y complementarias, a los fines de respaldar todas las operaciones realizadas en el mercado interno. Sin perjuicio de lo mencionado precedentemente, también deberán cumplir con la citada obligación los contribuyentes que se encuentran en la jurisdicción de la División Grandes Contribuyentes Individuales dependiente de la Dirección de Operaciones Grandes Contribuyentes Nacionales. Los sujetos comprendidos deberán comunicar a la AFIP, hasta el día anterior a la fecha Página 6 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

indicada en el cuadro que se detallará a continuación, según el grupo en que se encuentre, el período mensual a partir del cual comenzarán a emitir los comprobantes electrónicos originales respaldatorios de las operaciones realizadas. Dicho período mensual deberá coincidir con el mes mencionado en el citado cuadro o podrá ser anterior al mismo. Cuando se trate de contribuyentes que desarrollen actividades que se encuentren en más de un grupo, deberán observar la primera vigencia aplicable. La comunicación se realizará mediante transferencia electrónica de datos a través del sitio web de la AFIP, conforme al procedimiento establecido en la Resolución General 1345, sus modificatorias y complementarias, seleccionando el servicio "Regímenes de Facturación y Registración (REAR/RECE/RFI)", opción "R.E.C.E. - Factura Electrónica - Régimen Obligatorio". En el Grupo 5, que comienza a regir a partir del 01/08/2014, se incluyen en términos generales- los servicios profesionales, como ser: * Servicios jurídicos * Servicios notariales * Servicios de contabilidad, auditoría y asesoría fiscal * Servicios de gerenciamiento de empresas e instituciones de salud, servicios de auditoría y medicina legal, servicio de asesoramiento farmacéutico * Servicios de asesoramiento, dirección y gestión empresarial realizados por integrantes de los órganos de administración y/o fiscalización en sociedades anónimas * Servicios de asesoramiento, dirección y gestión empresarial realizados por integrantes de cuerpos de dirección en sociedades excepto las anónimas * Servicios de asesoramiento, dirección y gestión empresarial n.c.p. 4.2.3. Sociedad de hecho de profesionales En el ABC de Consultas y Respuestas Frecuentes del sitio de AFIP se consulta lo siguiente respecto del régimen dispuesto por la RG 2485: Cómo se deben calcular los montos facturados en el caso de una sociedad de hecho de profesionales? La respuesta dada por la AFIP (fuente: Grupo de Enlace FACPCE ID 8064150) es que se debe evaluar la actividad de la sociedad y de cada socio de manera independiente. La sociedad se encuentra alcanzada si su actividad encuadra en alguna de las incluidas en el Anexo I. Si las personas físicas integrantes facturan por la actividad alcanzada (fuera de la sociedad), deben considerar los montos facturados por dicha actividad independiente y adherirse al régimen de factura electrónica. Página 7 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

Aclaramos que la respuesta fue adaptada intencionalmente para solucionar las diferencias que surgen al comparar las disposiciones de la Resolución General 2485 con las de la Resolución General 3571, particularmente porque en la primera de las nombradas se establecía la obligación de emitir factura electrónica cuando los montos facturados en el año calendario inmediato anterior fuera igual o superior a $ 600.000, límite que ha sido eliminado en la Resolución General 3571. 4.3. Conclusión final Antes, en el punto 11 del Anexo I del régimen de factura electrónica establecido por la Resolución General 2485 y sus modificatorias se incluía a ciertas profesiones universitarias, como por ejemplo a los contadores públicos. Es decir, se incluía a los mismos en función de la actividad profesional universitaria que desarrollaba. Ahora, se incluyen en el Anexo I de la Resolución General 3571 en función de la actividad desarrollada y no de la calidad de profesional universitario que tenga el mismo. Es decir, si un sujeto aunque no sea profesional universitario- desarrolla servicios de contabilidad, auditoría y asesoría fiscal en la medida que no sean de incumbencia expresa del contador público- también resulta alcanzado por la Resolución General 3571 porque las mencionadas actividades se encuentran incluidas expresamente en su Anexo I. La emisión obligatoria de comprobantes electrónicos originales del régimen dispuesto por la Resolución General 2485 alcanza únicamente a los contribuyentes y/o responsables inscriptos en el Impuesto al Valor Agregado que desarrollen las actividades enunciadas en las condiciones previstas en su Anexo I y no a las demás actividades que desarrolle el contribuyente y que no se encuentren incluidas en el citado Anexo I. En cambio, en la Resolución General 3571 una vez que el sujeto desarrolle alguna actividad comprendida en su Anexo I, deberá emitir comprobantes electrónicos originales también por las demás actividades que realice aunque no se encuentren incluidas en su Anexo. Es decir, la inclusión de una actividad alcanzada por el régimen "arrastra" a las demás actividades no comprendidas en el citado Anexo. Entendemos que habría que efectuar una revisión y tal vez una actualización de las normas referentes a facturación y registración, particularmente porque no se han integrado las normas sino que fueron dictadas en diversas etapas y con distintas finalidades, y no existe una división clara entre las normas relativas a la facturación manual y las que corresponde a la facturación electrónica. El recurso de la aplicación supletoria de otras normas no otorga una seguridad respecto de cuándo corresponde o no utilizarlas. Por otra parte, las disposiciones dispuestas en esta materia por la AFIP no siempre coinciden en la práctica con lo que permite o no el sistema informático de factura electrónica del citado organismo fiscal. Por último, recordemos que el artículo 40 de la Resolución General 2485 y sus modificatorias de aplicación supletoria para los demás regímenes de facturación electrónica- establece que la autorización de emisión de comprobantes sólo considerará sus aspectos formales al momento del otorgamiento del "CAE" y no implicará reconocimiento alguno de la existencia y legitimidad de la operación. Es decir, si todo lo que hemos analizado hasta aquí fuera correcto por lo menos para el método sistémico utilizado por la AFIP- su aplicación hará que la misma otorgue el correspondiente CAE que significará la aprobación de la factura electrónica sólo en sus aspectos formales, pero no implicará el reconocimiento por parte del Organismo Fiscal de la existencia y legitimidad de la operación. Página 8 Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

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