RESOLUCIÓN DE RECURSO JERÁRQUICO AGIT-RJ 1092/2012 La Paz, 19 de noviembre de 2012

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1 RESOLUCIÓN DE RECURSO JERÁRQUICO AGIT-RJ 1092/2012 La Paz, 19 de noviembre de 2012 Resolución de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria: Resolución ARIT-LPZ/RA 0585/2012, de 9 de julio de 2012, del Recurso de Alzada, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz Sujeto Pasivo o Tercero Responsable: Empresa AON Bolivia S.A. Corredores de Seguros, representada por Fidel Navarro Claros. Administración Tributaria: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Marco Antonio Juan Aguirre Heredia. Número de Expediente: AGIT/0852/2012//LPZ-0296/2012 VISTOS: El Recurso Jerárquico interpuesto por la Empresa AON Bolivia SA Corredores de Seguros (fs y 179 del expediente); la Resolución ARIT-LPZ/RA 0585/2012, de 9 de julio de 2012, del Recurso de Alzada (fs del expediente); el Informe Técnico-Jurídico AGIT-SDRJ-1092/2012 (fs vta. del expediente); los antecedentes administrativos todo lo actuado; y, CONSIDERANDO I: I.1. Antecedentes del Recurso Jerárquico. I.1.1. Fundamentos del Sujeto Pasivo. La Empresa AON Bolivia S.A. Corredores de Seguros, representada por Fidel Navarro Claros, según acredita en Testimonio de Poder Nº 574/2012 otorgado el 29 de junio de 2012 (fs vta. del expediente), interpuso Recurso Jerárquico (fs del expediente), impugnando la Resolución ARIT-LPZ/RA 0585/2012, de 9 de julio de 2012, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz. Plantea los siguientes argumentos: 1 de 25

2 i. Expone que la Resolución de Alzada omitió pronunciarse respecto a las cuestiones planteadas por la empresa AON, relacionadas con: Registro contable efectuado por AON, características tributarias formales del mercado de seguros, nacimiento del hecho generador del IT, nacimiento de hechos generadores imponibles distintos, valoración de la prueba, aspecto que puede ser verificado de la revisión y contraposición con el recurso planteado por AON. ii. Sostiene que en el caso del Impuesto a las Transacciones, la empresa AON se encuentra obligada por normas regulatorias y tributarias vigentes, a reconocer los ingresos percibidos por concepto de intermediación y corretaje bajo el principio del devengado; específicamente el Plan Único de Cuentas y el Manual de Cuentas vigente y aplicado por la APS, disponen que los intermediarios de seguros deben registrar sus operaciones y derechos por concepto de comisiones sobre la base del devengado, por el total de la comisión que genera la póliza, como ingreso de la gestión, independientemente que si estos han sido cobrados o no, o de la vigencia de la cobertura del seguro contratado, hecho coincidente con lo descrito en el Artículo 74 de la Ley Nº 843 (TO) y fue ratificado por la Resolución de Alzada, siendo así que el SIN no efectuó ningún reparo a ésta forma de liquidación y pago del IT. iii. Respecto al Impuesto al Valor Agregado, señala que según el Artículo 4 de la Ley Nº 843 (TO), el hecho imponible para el caso de prestación de servicios ocurre al finalizar la ejecución o prestación o la percepción total o parcial del precio, el que se configure primero; por lo que resulta importante conocer el negocio y giro de AON. En este contexto, expone que el giro de la empresa AON consiste en la intermediación de seguros (servicios de corretajes de seguros), definidos en la Ley Nº 1883 como: persona jurídica que realiza la actividad comercial de intermediar en seguros privados sin mantener vínculo contractual con ninguna entidad aseguradora ; consecuentemente, las empresas de corretaje de seguros no pueden tener contrato de prestación de servicios ni mantener vínculo contractual con ninguna entidad aseguradora, debiendo la Resolución de Alzada remitirse al análisis del Artículo 23 de la Ley Nº 1883 que rige las actividades de la empresa AON, mismo que fue omitido por la ARIT. Aclara que según la citada normativa, las obligaciones y prestaciones de los corredores de seguros no se limitan únicamente a la intermediación inicial y que permanecen vigentes en la medida que la póliza contratada se encuentre vigente. 2 de 25

3 iv. Cita como ejemplo la prestación otorgada por la empresa AON en el caso de un siniestro, momento en el cual efectúan todas las gestiones necesarias ante la aseguradora para la restitución, compensación y pago del seguro a favor del asegurado, aún cuando éste ya hubiera pagado en su totalidad o a plazos el seguro contratado; por lo que observa el análisis equivocado que realizó la Resolución de Alzada, cuando señala: habiendo efectuado AON Bolivia S.A. todas las diligencias necesarias hasta la consecución de la aceptación del cliente del servicio de cobertura de seguros ofertados por las aseguradoras (venta de póliza) finalizando el servicio de intermediación en ésta etapa. v. Indica que si bien el hecho generador puede ser un negocio jurídico, los efectos tributarios nunca son efecto de la voluntad de las partes, sino de la Ley exclusivamente, tal como dispone el principio de legalidad; es decir, que el asegurado, la aseguradora o la empresa AON, no condicionan el hecho generador a la percepción del pago, y la empresa AON sólo se limita a acatar la Ley, emitiendo la factura y declarando el IVA a la percepción total o parcial del precio de sus servicios, ya que este presupuesto se configura de forma anticipada a la finalización del servicio. Destaca que el SIN admite que para la industria de seguros, el hecho imponible del IVA ocurre a la percepción parcial o total o la finalización de la vigencia de la póliza, característica por la cual admite la utilización de un Anexo 1 (IVA) para la Información Tributaria Complementaria, que considera las cobranzas efectivas y no así el ingreso contable devengado. vi. Señala que los ingresos registrados contablemente, no necesariamente deben reflejar las bases imponibles que deben considerarse a efectos tributarios, puesto que la contabilidad puede contener ingresos no gravados que no estarán considerados en las declaraciones juradas, así como la existencia de diferencias contables temporales en el reconocimiento, a efectos contables o a fines tributarios, de ciertos ingresos. vii. Expone que una vez que se concreta la operación, mediante la emisión de la póliza por parte de la aseguradora a nombre del asegurado, la empresa AON registra la operación en un sistema denominado Sistema de Producción, introduciendo todos los datos particulares del seguro contratado y su cobertura, incluyendo las primas y comisiones; cada mes y de forma periódica, la empresa AON determina el importe de las comisiones que genera por los servicios prestados por intermediación de seguros 3 de 25

4 privados y en base a este detalle de producción, liquida y paga el IT por el ingreso total devengado; luego de conciliado el monto con la aseguradora, la empresa AON recibe la liquidación final y oficial, y procede a emitir la respectiva factura, la cobranza a las aseguradora se produce con posterioridad; en cumplimiento a la Resolución Administrativa Nº SPVS 048/004, son tres los asientos contables que se registran (Momento de la recepción de la póliza, Momento en que la empresa AON recibe la liquidación de las Compañías y Momento de la cobranza). viii. Observa que la diferencia identificada por el SIN entre las bases imponibles del IVA y del IT, sea interpretada como una omisión de pago del IVA, sin haberse considerado que la empresa AON declaró el IVA e IT en los períodos que corresponden, de acuerdo con la norma que regula ambos tributos; en consecuencia a efectos de la revisión de la base imponible del IVA, deben considerarse las cobranzas o la prestación del servicio y no el ingreso devengado, aspecto que se alinea a la forma de proceder por parte de las compañías de seguro, así como de las entidades relacionadas, auxiliares y en general a aquellas sometidas a la regulación de la Ley Nº 1883 de Seguros, entre las que se encuentran las entidades de corretaje de seguros. ix. Señala que cursa en el expediente documentación presentada en la etapa recursiva y de fiscalización, la cual no fue valorada adecuadamente; asimismo, indica que la multa establecida en la Resolución de Alzada, es inaplicable debido a que la empresa AON no omitió en ningún momento el pago del IVA. x. Por todo lo expuesto, solicita la revocatoria total de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0585/2012, disponiendo la revocatoria de la resolución emitida por la Gerencia Graco La Paz. I.2. Fundamentos de la Resolución del Recurso de Alzada. La Resolución ARIT-LPZ/RA 0585/2012, de 9 de julio de 2012, del Recurso de Alzada, pronunciada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (fs del expediente), resuelve confirmar la Resolución Determinativa Nº , de 13 de marzo de 2012, emitida por la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (GRACO) contra la empresa AON Bolivia SA. Corredores de Seguros; con los siguientes argumentos: 4 de 25

5 i. Evidenció, de la revisión de antecedentes, que a momento de la emisión de la póliza por parte de las aseguradoras, se fija paralelamente el importe de las comisiones por los servicios prestados por intermediación, en base al detalle de producción, sobre el cual la empresa AON Bolivia S.A. Corredores de Seguros procede a la liquidación del Impuesto a las Transacciones por el ingreso total devengado. Asimismo, evidenció la existencia de diferencias en cuanto al monto total de la producción de los períodos observados, verificando en primera instancia diferencias entre los resultados de los comprobantes de traspaso y los registros por cliente y compañía aseguradora, reportando el primero un monto de Bs ,32.- y el segundo de Bs ,50.- diferencia que impide la determinación de la real producción reflejada en el IT declarado de Bs Aclara que la diferencia observada podría deberse a que el recurrente, dentro de su actividad, no sólo percibe ingresos por dichas comisiones, sino también por ingresos por servicios prestados a empresas privadas como se evidencia en las facturas emitidas y los contratos de servicios generales entre estos; consecuentemente no existe suficiente evidencia del origen de la producción total a la que se refiere el contribuyente y sobre la cual habría declarado el IT. ii. Expone que una vez originada la producción a momento de la emisión de la póliza por la aseguradora, habiendo efectuado la empresa AON Bolivia S.A. Corredores de Seguros todas las diligencias necesarias hasta la consecución de la aceptación del cliente del servicio de cobertura de seguros ofertados por las aseguradoras (venta de póliza) finalizando el servicio de intermediación en esta etapa y fijada la comisión respectiva, se consolidó e incluso procedió al registro contable del ingreso devengado por el servicio prestado, significando ello que la empresa ya habría dado el servicio, razón por la cual se habría producido el perfeccionamiento del hecho generador del IVA y del IT, estableciéndose que ambos impuestos deben tributarse conjuntamente por darse el nacimiento de la obligación tributaria al mismo tiempo, además de tener ambos impuestos como base imponible el ingreso total producto de la venta de bienes o la prestación de servicios u otras prestaciones, no siendo posible su declaración en periodos fiscales distintos. iii. Sostiene que en el presente caso, el hecho generador nace en el momento en que el contribuyente efectuó el registro de sus ingresos por comisiones una vez entregadas las pólizas de seguro a las empresas aseguradoras como resultado de la actividad de intermediación, no importando que a partir de ese momento comience la prestación 5 de 25

6 del servicio de corretaje, siendo que el recurrente no demuestra con pruebas el alcance de los acuerdos de la prestación de sus servicios establecidos con las empresas aseguradoras. iv. Respecto a la emisión de las facturas por parte del contribuyente, una vez que concilia y liquida el monto con las aseguradoras, la ARIT evidenció que la facturación fue realizada por montos parciales y no así por el total de la producción (monto de la comisión) correspondiente al mes de prestación del servicio, lo que ocasionó las diferencias obtenidas por la Administración Tributaria por el IVA e IT, tal como se demuestra del contenido del reporte de producción del mes de febrero de 2008, en el que se registró por concepto de comisiones en el caso de la empresa aseguradora BISA Seguros y Reaseguros la suma de $us5.391,76.-, sin embargo, de la Comunicación Interna Nº 032/08 (fojas 481 de obrados) correspondiente a la liquidación por concepto de comisiones de la citada compañía por el mismo mes, se extrae la determinación de la suma de $us3.273,77.- para la emisión de la factura respectiva y que verificada la factura Nº 1696 emitida por los servicios prestados en el mismo mes (fojas 480 de obrados) se facturó de acuerdo al monto establecido en la Comunicación Interna Nº 032/08, lo que no permite crear certeza y tener evidencia clara de que se hubiera facturado la producción total percibida por los servicios prestados en los períodos observados bajo una facturación diferida en períodos posteriores, es decir, no existe prueba del momento y documento de sustento que permita evidenciar cuando se ha procedido a la facturación del saldo existente y el consiguiente pago de la obligación tributaria; por lo que la instancia de alzada, dispuso confirmar el reparo de Bs establecido por el IVA de los períodos fiscales febrero, mayo, junio, julio y noviembre de 2008, por tributo omitido, más intereses y sanción por la conducta calificada como omisión de pago. CONSIDERANDO II: Ámbito de Competencia de la Autoridad de Impugnación Tributaria. La Constitución Política del Estado promulgada y publicada el 7 de febrero de 2009, regula al Órgano Ejecutivo estableciendo una nueva estructura organizativa del Estado Plurinacional mediante Decreto Supremo Nº 29894, que en el Título X determina la extinción de las Superintendencias; sin embargo, el Artículo 141 del referido Decreto Supremo Nº 29894, dispone que: La Superintendencia General 6 de 25

7 Tributaria y las Superintendencias Tributarias Regionales pasan a denominarse Autoridad General de Impugnación Tributaria y Autoridades Regionales de Impugnación Tributaria, entes que continuarán cumpliendo sus objetivos y desarrollando sus funciones y atribuciones hasta que se emita una normativa específica que adecue su funcionamiento a la Nueva Constitución Política del Estado ; en ese sentido, la competencia, funciones y atribuciones de la Autoridad General de Impugnación Tributaria se enmarcan en lo dispuesto por la Constitución, las Leyes Nos (CTB), 3092 (Título V del CTB), Decreto Supremo Nº y demás normas reglamentarias conexas. CONSIDERANDO III: Trámite del Recurso Jerárquico. El 17 de agosto de 2012, mediante nota ARITLP-DER-OF-0984/2012, de la misma fecha, se recibió el expediente ARIT-LPZ-0296/2012 (fs del expediente), procediéndose a emitir el correspondiente Informe de Remisión de Expediente y el Decreto de Radicatoria, ambos de 22 de agosto de 2012 (fs del expediente), actuaciones notificadas a las partes el mismo día (fs. 187 del expediente). El plazo para el conocimiento y resolución del Recurso Jerárquico, conforme dispone el Parágrafo III, Artículo 210 de la Ley Nº 3092 (Título V del CTB) vencía el 8 de octubre de Sin embargo, mediante Auto de Ampliación, dicho plazo fue ampliado hasta el 19 de noviembre, por lo que la presente Resolución se dicta dentro del plazo legalmente establecido. CONSIDERANDO IV: IV.1. Antecedentes de hecho. i. El 18 de enero de 2011, la Administración Tributaria notificó personalmente al representante legal de AON Bolivia SA, con la Orden de Verificación Nº 0010OVI00865, con alcance al IVA no declarado, obtenido de la comparación de bases imponibles de las declaraciones juradas del IVA e IT, de los períodos febrero, mayo, junio, julio y noviembre 2008; asimismo, comunicó el Detalle de Diferencias F.7520 que alcanza a Bs y requirió la presentación de descargos a las observaciones efectuadas, así como las declaraciones juradas correspondientes a ambos impuestos (F.200 y F.400 de los períodos observados) en el plazo de 5 días hábiles (fs. 6 y 7 de antecedentes administrativos, c.1). 7 de 25

8 ii. El 26 de enero de 2011, el sujeto pasivo presentó a la Gerencia Graco La Paz, documentación consistente en: Constancias de envío del Libro de Compras-Ventas IVA, Formularios 200 y 400, Libro de Ventas de los meses de febrero, mayo, junio, julio y noviembre 2008; Resolución Administrativa Nº 048, de 20 de febrero de 2004, de la Superintendencia de Pensiones, Valores y Seguros (SPVS); Nota CITE GAF explicativa de diferencias, en la cual indican que por la naturaleza en el rubro que operan, registran los ingresos devengados para el IT de acuerdo con su producción mensual, y el IVA lo pagan una vez que el ingreso es efectivamente facturado (fs. 9 y de antecedentes administrativos, c.1). iii. El 6 de diciembre de 2011, la Administración Tributaria emitió el Informe CITE: SIN/GGLP/DF/INF/SVI/3773/2011, señalando que producto de la verificación se determinó la existencia del tributo omitido correspondiente al IVA, al constatarse la diferencia entre lo declarado según Form. 200, Casilla 13, y el importe declarado en el Form. 400, Casilla 13, diferencias que no fueron descargadas puesto que el contribuyente no presentó mayor documentación sobre la forma de registro de sus operaciones contables (fs de antecedentes administrativos, c.1). iv. El 20 de diciembre de 2011, la Gerencia Graco La Paz del SIN notificó personalmente al representante legal de la empresa AON Bolivia SA. Corredores de Seguros, con la Vista de Cargo Nº (CITE: SIN/GGLP/DF/SVI/VC/144/2011), de 6 de diciembre de 2011, estableciendo reparos por el IVA de los periodos verificados debido a las diferencias existentes entre la base imponible declarada para dicho impuesto y el IT, constatando que el contribuyente no declaró ingresos que forman parte de la base del IVA; en este sentido, procedió a la liquidación de la deuda tributaria sobre Base Cierta en Bs ; asimismo, otorgó treinta días desde su notificación para formular descargos y presentar pruebas referidas al efecto (fs de antecedentes administrativos, c.1). v. El 19 de enero de 2012, la empresa AON Bolivia S.A., mediante nota GAF 202/12 dirigida a la Administración Tributaria, presentó documentación en calidad de descargo a la Vista de Cargo Nº ; asimismo, señala que la naturaleza de su negocio fue expuesta personalmente a los funcionarios del SIN, explicando las 8 de 25

9 características particulares del mismo y los asientos contables que registran (fs de antecedentes administrativos, c.1 y c.2). vi. El 15 de febrero de 2012, la Administración Tributaria emitió el Informe CITE: SIN/GGLP/DF/SVI/INF/350/2012, señalando que el registro de sus operaciones efectuadas en dos momentos diferentes por el contribuyente, ocasionan la diferencia entre las ventas declaradas en el Form. 200 del IVA y Form. 400 del IT en los períodos observados; sin embargo, la Administración Tributaria considera que la documentación presentada por el contribuyente es insuficiente para desvirtuar los reparos a la Vista de Cargo, debido a que no brinda elementos que justifiquen el registro posterior del Débito Fiscal IVA, así como tampoco permite establecer si la mencionada diferencia, correspondiente a los ingresos generados en un período, fue facturada o no en los siguientes (fs de antecedentes administrativos, c.2). vii. El 23 de marzo de 2012, la Administración Tributaria notificó personalmente al representante legal de la empresa AON Bolivia SA., con la Resolución Determinativa Nº , de 13 de marzo de 2012, estableciendo por conocimiento cierto de la materia imponible las obligaciones impositivas de la empresa AON Bolivia SA, en UFV equivalente a Bs por el IVA períodos fiscales febrero, mayo, junio, julio y noviembre 2008, que incluye tributo omitido actualizado, intereses y sanción por omisión de pago (fs vta. de antecedentes administrativos, c.2). IV.2. Alegatos de las Partes. IV.2.1. Alegatos del Sujeto Pasivo. La empresa AON Bolivia SA. Corredores de Seguro, representada legalmente por Fidel Navarro Claros, el 17 de septiembre de 2012, formuló alegatos orales (fs del expediente) en los que reitera los argumentos expuestos en su Recurso Jerárquico, asimismo recalca los siguientes aspectos: i. Indica que cuando empieza su relación con el cliente, tienen que hacer un trabajo preliminar que se inicia antes de que se emita la póliza de seguros, continua durante la emisión de la póliza y termina después de la vigencia de la póliza; es más, en muchas ocasiones, una vez que se termina la vigencia de la Póliza de Seguros, sus servicios todavía continúan. Señalan como ejemplo que la Póliza de Seguros haya vencido el 30 de noviembre, y un 25 de noviembre ocurre un siniestro, siendo su 9 de 25

10 responsabilidad continuar prestando el servicio al cliente en forma posterior a la fecha del vencimiento de la póliza, entonces es el momento de informar a la entidad de seguros sobre todas las acciones que corresponden a los hechos que involucran a este tipo de servicio, es decir: antes, durante y inclusive después del servicio prestado. ii. Menciona que otra de las funciones que tiene la empresa AON, es comunicar a la entidad aseguradora cualquier modificación de riesgo que hubiese tenido conocimiento de información dentro las 24 horas siguientes, es decir es una obligación que no finaliza a la suscripción de la Póliza, sino continua a lo largo de la vigencia de toda la póliza; asimismo, deben asesorar al asegurado durante la vigencia del contrato (póliza) de seguros, es decir hay una prestación que no finaliza con la sola suscripción de la póliza, como interpretó la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria. Agrega que hay prestaciones, obligaciones de hacer, mandatos que están previstos por la Ley, que se inicia con la póliza y que no terminan sino hasta que se venza la póliza. iii. Expone que dada la naturaleza del rubro de la empresa AON, ésta tiene que tener ciertos controles, como ser una herramienta que respalde todas estas operaciones; al efecto cita como ejemplo, las operaciones simples en el rubro de riesgo de automotores, que pueden ser al contado y otras a crédito, es decir, que cualquier persona que suscribe un contrato con una Compañía de Seguros, para tener la cobertura durante un año en el caso de automotores, lo primero que hace es acercarse a una de las empresas con la que trabaja y se le hace una cotización, recomendándole cuál es el mejor servicio, la mejor cobertura, el mejor precio, etc. iv. Señalan que el momento que el cliente elige la Compañía, para la empresa AON se genera un acto directamente contractual con la Compañía de Seguros, porque se genera la Póliza de Seguros, que es el elemento fundamental para el reconocimiento de ingresos, además que todos los datos más importantes que ingresan a la Póliza de Seguros están registrados en un sistema de acceso de producción, sistema aprobado a nivel internacional; uno de los datos importantes es la prima neta que tiene que pagar el cliente y por supuesto con las condiciones que tiene cada una de la compañías, en ese momento cuando se tiene la Póliza de Seguros, lo que hacen es registrar el ingreso que generan durante todo el mes, es decir, registran los ingresos por facturas contra el ingreso devengado, porque saben que ésta comisión, 10 de 25

11 en este caso de 39/12, va a ser percibida, aunque no en ese momento, puesto que solo se registra la póliza, correspondiendo pagar el Impuesto a las Transacciones al haber devengando el ingreso. v. Prosigue, que el cliente también tiene la opción de elegir la opción al crédito, siendo este el ejemplo mas interesante, 189 de prima y 28 de comisión, con la opción de pagar mensualmente, entonces la empresa AON registra el primer mes el 100% del ingreso devengado y a medida que va pagando el cliente, en este caso el 13 de marzo, el 10 de abril, el 14 de mayo, el 18 de junio y el 18 de julio, que corresponde al momento en que realiza el pago de sus cuotas, la empresa AON genera cada uno de los importes para facturar en las liquidaciones que corresponde, es decir el 13 de marzo, factura 7.89 de un y así mensualmente; es decir, van generando el ingreso devengado por un lado y posteriormente realizan la facturación, siendo esa la diferencia fundamental en lo que respecta al IT del IVA. vi. Concluye exponiendo que los asientos contables que se registran son en el momento de la recepción de la póliza, en la que se genera una cuenta por facturar, se genera el IT gasto y se registra el ingreso devengado; posteriormente a momento que la empresa AON recibe la liquidación de las Compañías de Seguros, recién están autorizados a facturar y se genera la cuenta por cobrar como tal, dándose de baja la cuenta por facturar que es la cuenta de control y en ese momento se registra el IVA; finalmente para cerrar el ciclo mencionado anteriormente, unos días después o un mes después, viene la cobranza, siendo una cuenta de control que es importante en este tipo de negocio. IV.2.2. Alegatos de la Administración Tributaria. La Gerencia Graco La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada legalmente por Marco Antonio Juan Aguirre Heredia según acredita en Resolución Administrativa de Presidencia Nº (fs. 101 del expediente), el 17 de septiembre de 2012 formuló alegatos orales (fs del expediente), en los siguientes términos: i. Sostiene que el contribuyente se basa en la Resolución 0048/2008 para no declarar el Impuesto al Valor Agregado, al señalar que el Plan Único de Cuentas del Manual de Contabilidad está referido al deber de registrar los ingresos independientemente de que si estos fueron ya efectivizados o si se harán efectivos posteriormente; sin embargo, no señala si se debe emitir o no la respectiva factura por el servicio 11 de 25

12 prestado. Asimismo, el citado Plan Único establece que el registro de derecho al cobro de la comisión, abona a una cuenta de ingreso y prevé la anulación a través de una cuenta de gastos, es decir, que el contribuyente debe registrar los ingresos independientemente si estos pagos fueron correspondientes o si estos pueden efectivizarse posteriormente; no afectando de ningún modo a la obligación del contribuyente de emitir la respectiva factura por el servicio prestado, como porcentaje. ii. Expone que el contribuyente actúa como intermediario a cambio de una contraprestación consistente en una comisión, es decir, que el contribuyente al contar con la Póliza de Seguro que fue vendida por la empresa aseguradora como resultado de la actividad de intermediación, presta el servicio como corretaje de seguros, en este momento se perfecciona el hecho del lva y del IT, correspondiendo que se efectúe también el registro del Débito Fiscal IVA y la respectiva emisión de la factura. Consecuentemente, tanto el IVA como el IT deben atribuirse conjuntamente, ya que ambos impuestos tienen como base imponible el ingreso total de producto de la venta de bienes, prestación de servicios o cualquier otra prestación, siendo por ello que el nacimiento de la obligación tributaria en ambos impuestos tiene que generarse al mismo tiempo, no pudiendo ser declarado en diferentes períodos o gestiones. iii. Señala que en el momento de la entrega de la póliza, se registra el asiento contable y se está determinando además la base imponible del Impuesto a las Transacciones por pagar. Consideran que éste es el momento en que se produce el hecho generador porque ya está prestado el servicio de corretaje, es decir, ya está prestada la intermediación; si bien es cierto que la Ley Nº 1883 establece obligaciones para la compañías que se dedican al corretaje de seguros, son servicios adicionales que surgen como consecuencia del servicio prestado por la intermediación de seguros y que además son servicios que están sujetos a la incertidumbre de que si se van a producir o no, porque son obligaciones como mencionan ellos mismos, de comunicar a la entidad aseguradora de cualquier modificación que podría suceder de riesgo o no, asesorar al asegurado a cerca de materia de siniestro en caso que se produzca un siniestro, y que la facturación no podría estar sujeta a esos acontecimientos, que podían darse o no. IV.3. Antecedentes de derecho. i. Ley Nº 2492, de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (CTB) 12 de 25

13 Artículo 43. (Métodos de Determinación de la Base Imponible). La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo. II. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el artículo siguiente. Artículo 68. (Derechos). Constituyen derechos del sujeto pasivo los siguientes: 6. Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código. Artículo 74. (Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la naturaleza y fines de la materia tributaria: 1. Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa. Artículo 95. (Control, Verificación, Fiscalización e Investigación). I. Para dictar la Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar ó investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarados por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este Código y otras disposiciones legales tributarias. II. Asimismo, podrá investigar los hechos, actos y elementos del hecho imponible no declarados por el sujeto pasivo, conforme a lo dispuesto por este Código. 13 de 25

14 Artículo 96. (Vista de Cargo o Acta de Intervención). I. La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado. Artículo 99. (Resolución Determinativa). II. La Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como requisitos mínimos; Lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución Determinativa. Artículo 100. (Ejercicio de la Facultad). La Administración Tributaria dispondrá indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, a través de las cuales, en especial, podrá: 1. Exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como cualquier libro, documento y correspondencia con efectos tributarios. 2. Inspeccionar y en su caso secuestrar o incautar registros contables, comerciales, aduaneros, datos, bases de datos, programas de sistema (software de base) y programas de aplicación (software de aplicación), incluido el código fuente, que se utilicen en los sistemas informáticos de registro y contabilidad, la información contenida en las bases de datos y toda otra documentación que sustente la obligación tributaria o la obligación de pago, conforme lo establecido en el Artículo 102 parágrafo II. 3. Realizar actuaciones de inspección material de bienes, locales, elementos, explotaciones e instalaciones relacionados con el hecho imponible. Requerir el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando fuera necesario o cuando sus funcionarios tropezaran con inconvenientes en el desempeño de sus funciones. 14 de 25

15 6. Solicitar informes a otras Administraciones Tributarias, empresas o instituciones tanto nacionales como extranjeras, así como a organismos internacionales. ii. Ley Nº 843, de 20 de mayo de 1986, Ley de Reforma Tributaria - Texto Ordenado (TO). Artículo 4. El hecho imponible se perfeccionará: b) En el caso de contratos de obras o de prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior. En todos los casos, el responsable deberá obligadamente emitir la factura, nota fiscal o documento equivalente. Artículo 5. Constituye la base imponible el precio neto de la venta de bienes muebles, de los contratos de obras y de prestación de servicios y de toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, consignado en la factura, nota fiscal o documento equivalente. Artículo 74. El impuesto se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios o en especie- devengados en concepto de venta de bienes, retribuciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la Actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazos de financiación y, en general, de las operaciones realizadas. iii. Ley Nº 1883, de 25 de junio de 1998, Ley de Seguros. Artículo 5. (Definiciones).- Para los efectos de la presente Ley, se establecen las siguientes definiciones con carácter enunciativo y no limitativo. CORREDOR DE SEGUROS: Es la persona jurídica que realiza la actividad comercial de intermediar en seguros privados sin mantener vínculo contractual con ninguna entidad aseguradora. Artículo 23. (Obligaciones de los Corredores de Seguros y Reaseguros). 1. Son obligaciones de los corredores de seguros: 15 de 25

16 d) Comunicar a la entidad aseguradora cualquier modificación del riesgo de que hubiese tenido conocimiento o información, dentro las 24 horas siguientes. e) Asesorar al asegurado durante la vigencia del contrato de seguro acerca de sus derechos y obligaciones, en particular en materia de siniestros y pago de primas. iv. Ley Nº 2341, de 23 de abril de 2002, Ley de Procedimiento Administrativo (LPA). Artículo 36. (Anulabilidad Del Acto). I. Serán anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del Ordenamiento jurídico distinta de las previstas en el artículo anterior. II. No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados. v. Decreto Supremo Nº 27310, de 9 de enero de 2004, Reglamento del Código Tributario Boliviano (RCTB). Artículo 18. (Vista De Cargo). La Vista de Cargo que dicte la Administración, deberá consignar los siguientes requisitos esenciales: a) Número de la Vista de Cargo b) Fecha. c) Nombre o razón social del sujeto pasivo. d) Número de registro tributario, cuando corresponda. e) Indicación del tributo (s) y, cuando corresponda, período (s) fiscal (es). f) Liquidación previa de la deuda tributaria. g) Acto u omisión que se atribuye al presunto autor, así como la calificación de la sanción en el caso de las contravenciones tributarias y requerimiento a la presentación de descargos, en el marco de lo dispuesto en el Parágrafo 1 del artículo 98 de la Ley N h) Firma, nombre y cargo de la autoridad competente. vi. Decreto Supremo Nº 27113, de 23 de julio de 2003, Reglamento a la Ley de Procedimiento Administrativo (RLPA). Artículo 55. (Nulidad de Procedimientos). Será procedente la revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesione el interés público. La autoridad 16 de 25

17 administrativa, para evitar nulidades de actos administrativos definitivos o actos equivalentes, de oficio o a petición de parte, en cualquier estado del oficio o a petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, dispondrá la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo o adoptará las medidas más convenientes para corregir los defectos u omisiones observadas. IV.4. Fundamentación técnico-jurídica. De la revisión de los antecedentes de hecho y derecho, así como del Informe Técnico-Jurídico AGIT-SDRJ-1092/2012 de 16 de noviembre de 2012, emitido por la Subdirección de Recursos Jerárquicos de la AGIT, en el presente caso se evidencia lo siguiente: IV.4.1. Sobre el acaecimiento del hecho generador del Impuesto al Valor Agregado. i. El sujeto pasivo señala que según el Artículo 4 de la Ley Nº 843 (TO), el hecho imponible, para el caso de prestación de servicios, ocurre al finalizar la ejecución o prestación o la percepción total o parcial del precio, el que se configure primero; por lo que resulta importante conocer el negocio y giro de la empresa AON. En este contexto, expone que el giro de esta empresa consiste en la intermediación de seguros, por lo que no pueden tener contrato de prestación de servicios ni mantener vínculo contractual con ninguna entidad aseguradora; según el Artículo 23 de la Ley Nº 1883, las obligaciones y prestaciones de los corredores de seguros, no se limitan únicamente a la intermediación inicial y permanecen vigentes en la medida que la póliza contratada se encuentre vigente. Añade que si bien el hecho generador puede ser un negocio jurídico, los efectos tributarios nunca son efecto de la voluntad de las partes, sino de la Ley exclusivamente, tal como dispone el principio de legalidad, es decir, que el asegurado, la aseguradora o la empresa AON, no condicionan el hecho generador a la percepción del pago y la empresa AON sólo se limita a acatar la Ley, emitiendo la factura y declarando el IVA a la percepción total o parcial del precio de sus servicios, ya que este presupuesto se configura de forma anticipada a la finalización del servicio; aspecto aceptado por el SIN, al admitir la utilización de un Anexo 1 (IVA) para la Información Tributaria Complementaria, que considera las cobranzas efectivas y no así el ingreso contable devengado. ii. La Administración Tributaria en sus alegatos expone que el contribuyente actúa como intermediario a cambio de una contraprestación consistente en una comisión, 17 de 25

18 es decir, que el contribuyente al contar con la Póliza de Seguro que fue vendida por la empresa aseguradora como resultado de la actividad de intermediación, presta el servicio como porcentaje de seguros, momento en el que se perfecciona el hecho generador del lva y del IT, correspondiendo se efectúe también el registro del Débito Fiscal IVA y la respectiva emisión de la factura; por lo que el IVA y el IT deben atribuirse conjuntamente, ya que ambos impuestos tienen como base imponible el ingreso total del producto de la venta de bienes por la prestación de servicios o cualquier otra prestación, siendo por ello que el nacimiento de la obligación tributaria en ambos impuestos, tiene que ser al mismo tiempo, no pudiendo ser declarado en diferentes períodos o gestiones. Añade que el momento de la entrega de la póliza, se registra el asiento contable, siendo este el momento en que se produce el hecho generador porque ya está prestado el servicio de corretaje, ya está prestada la intermediación; si bien es cierto que la Ley Nº 1883 establece obligaciones para la compañías que se dedican al corretaje de seguros, son servicios adicionales que surgen como consecuencia del servicio prestado por la intermediación de seguros y que además son servicios que están sujetos a la incertidumbre de si se van a producir o no. iii. Al respecto la doctrina señala que [c]on exactitud se afirma que en las leyes tributarias como en todas las leyes que imponen obligaciones de derecho público, no existen verdaderas lagunas; las obligaciones que la ley expresamente no impone no existen. Un juez inglés, de quien en este momento no podemos acordarnos el nombre, dijo, a este propósito, que los impuestos son materia legal y no de equidad (matter of statute and not of equity) y que una obligación que no resulte de la letra de la ley no puede ser impuesta aunque esté dentro de su espíritu. Ésta afirmación corresponde a la interpretación que se da en general a la norma constitucional de muchos países, según la cual ningún impuesto puede ser exigido sin una ley que lo establezca (El resaltado es nuestro) (JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Tercera Edición. Editorial Abeledo-Perrot. Pág. 162). iv. Por otra parte, la doctrina tributaria nos enseña que [l]a distinción terminológica propugnada por Geraldo Ataliba (Hipótese..., ps. 48 y ss.) es inobjetable y conceptualmente precisa. El citado autor llama hipótesis de incidencia a la descripción legal hipotética del hecho y, en cambio, denomina hecho imponible al hecho efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo y que se amolda a la hipótesis de incidencia (El resaltado es nuestro) (VILLEGAS, Héctor B. Curso de 18 de 25

19 Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Séptima Edición. Editorial Depalma. Pág. 273). v. El Artículo 5 de la Ley Nº 1883, establece definiciones con carácter enunciativo y no limitativo, entre ellas la de Corredor de Seguros, señalando que es la persona jurídica que realiza la actividad comercial de intermediar en seguros privados sin mantener vínculo contractual con ninguna entidad aseguradora. Asimismo, el Numeral 1 del Artículo 23 de la citada Ley, establece como obligaciones del Corredor de Seguros entre otras: d) Comunicar a la entidad aseguradora cualquier modificación del riesgo de que hubiese tenido conocimiento o información, dentro las 24 horas siguientes; e) Asesorar al asegurado durante la vigencia del contrato de seguro acerca de sus derechos y obligaciones, en particular en materia de siniestros y pago de primas. vi. Por lo que corresponde a ésta instancia jerárquica identificar el momento que puede ocurrir el acaecimiento del hecho generador del Impuesto al Valor Agregado, respecto a la actividad comercial de intermediación de seguros privados, servicio efectuado por los Corredores de Seguros. Según el Artículo 4 de la Ley Nº 843 (TO), en el caso de prestación de servicios, cualquiera fuere su naturaleza, el hecho imponible del IVA se perfeccionará: 1) Desde el momento en que se finalice la ejecución o prestación, o; 2) Desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior; debiendo el responsable emitir obligatoriamente la factura, nota fiscal o documento equivalente. De lo señalado, se establece que es innecesaria la evaluación referida al segundo momento de acaecimiento del hecho generador, puesto que resulta claro que al tratarse de un servicio, se debe identificar cuando el sujeto pasivo percibe total o parcialmente la comisión por su servicio. vii. En cuanto al primer momento previsto en la normativa citada precedentemente, es decir el momento que finaliza la ejecución o prestación, corresponde identificar el mismo; por una parte, la Administración Tributaria sostiene que ésta situación ocurre cuando la empresa AON Bolivia S.A. Corredores de Seguro, entrega la póliza al asegurado, considerando prestado el servicio de corretaje; además, indica que las obligaciones establecidas en la Ley Nº 1883 son servicios adicionales que surgen como consecuencia del servicio prestado por la intermediación de seguros. Por otra parte, el sujeto pasivo indica que las obligaciones y prestaciones de los corredores de seguros, no se limitan únicamente a la intermediación inicial y que permanecen vigentes en la medida que la póliza contratada se encuentre vigente. 19 de 25

20 viii. En este contexto, en virtud a lo establecido en el Inciso e), Numeral 1 del Artículo 23 de la Ley Nº 1833, la finalización de la ejecución o prestación de servicios, previsto en el Artículo 4 de la Ley Nº 843 (TO), para la actividad de intermediación de seguros privados, efectuada por las empresas cuyo rubro es el corretaje de seguros, no se produce con la entrega de la póliza (contrato de seguro) al asegurado por parte de la Compañía Aseguradora, puesto que el servicio no concluye en ese momento, toda vez que por mandato de la Ley, la empresa AON Bolivia S.A. Corretaje de Seguros tiene el deber de asesorar al asegurado durante la vigencia del contrato de seguro acerca de sus derechos y obligaciones, independientemente que el asegurado requiera o no de tal asesoramiento. ix. Por lo expuesto, la Administración Tributaria, a tiempo de determinar el acaecimiento del hecho generador del IVA, debe considerar la percepción total o parcial del precio (cobro de la comisión) o la finalización del servicio que en el presente caso se da con la expiración de la vigencia del contrato de seguro- lo que ocurra primero; aspecto que no fue correctamente evaluado por la Gerencia Graco La Paz del SIN, ni por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz. IV.4.2. Sobre la base imponible del Impuesto al Valor Agregado. i. La empresa AON Bolivia S.A. Corredores de Seguro, señala que los ingresos registrados contablemente no necesariamente deben reflejar las bases imponibles que deben considerarse a efectos tributarios, puesto que la contabilidad puede contener ingresos no gravados que no estarán considerados en las declaraciones juradas, así como la existencia de diferencias contables temporales en el reconocimiento, a efectos contables o a fines tributarios, de ciertos ingresos. Asimismo, observa que la diferencia identificada por el SIN entre las bases imponibles del IVA y del IT, sea interpretada como una omisión de pago del IVA, sin haberse considerado que la empresa AON declaró el IVA e IT en los períodos que corresponden, de acuerdo con la norma que regula ambos tributos; en consecuencia, a efectos de la revisión de la base imponible del IVA, deben considerarse las cobranzas o la prestación del servicio y no el ingreso devengado, aspecto que se alinea a la forma de proceder por parte de las compañías de seguro, así como de las entidades relacionadas, auxiliares y en general a aquellas sometidas a la regulación de la Ley Nº 1883 de Seguros, entre las que se encuentran las entidades de corretaje de seguros. 20 de 25

21 ii. Al respecto, la doctrina señala que [l]a base de medición o base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto, [ ] es decir la aplicación de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas correspondientes (JARACH, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Segunda Edición. Editorial Abeledo-Perrot. Pág. 388). iii. Nuestra legislación, en los Parágrafos I y III del Artículo 96 de la Ley Nº 2492 (CTB), establecen que la Vista de Cargo contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado; la ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos en el reglamento, viciará de nulidad la Vista de Cargo. Por su parte, el Artículo 18 del Decreto Supremo Nº (RCTB), dispone que la Vista de Cargo deberá consignar: Número, Fecha, Nombre o razón social del sujeto pasivo, Número de registro tributario, Indicación del tributo (s), periodo (s) fiscal (es), Liquidación previa de la deuda tributaria, Acto u omisión que se atribuye al presunto autor, así como la calificación de la sanción en el caso de las contravenciones tributarias y requerimiento de la presentación de descargos, Firma, nombre y cargo de la autoridad competente. iv. Por otra parte, el Parágrafo I del Artículo 95 de la Ley Nº 2492 (CTB), señala que para dictar la Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar ó investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarados por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este Código y otras disposiciones legales tributarias. Asimismo, el Artículo 5 de la Ley Nº 843 (TO), establece que constituye la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, el precio neto de la venta de bienes muebles, de los contratos de obras y de prestación de servicios y de toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, consignado en la 21 de 25