ATRIBUTOS NECESARIOS PARA UNA SANA Y EFICAZ ADMINISTRACION TRIBUTARIA

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1 ATRIBUTOS NECESARIOS PARA UNA SANA Y EFICAZ ADMINISTRACION TRIBUTARIA Tema 1.3 FACULTADES LEGALES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA EL COBRO DE LA DEUDA TRIBUTARIA Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Perú)

2 1 1. CONCEPTO La cobranza coactiva o ejecución forzosa es el medio jurídico con el que se logra la satisfacción del acreedor cuando ésta no se obtiene a través de la prestación del deudor y es necesario alcanzarla independientemente de la voluntad del obligado y venciendo toda su oposición 1. Teniendo en cuenta esta definición, se entiende por procedimiento de cobranza coactiva de la deuda tributaria, al conjunto de actos coercitivos efectuados por entidades del Sector Público, que tienen por objeto el cobro de los créditos que el Fisco tiene con los sujetos privados incursos en hechos imponibles gravados de acuerdo a la legislación tributaria. En el Perú, a diferencia de otros países 2, el ejercicio de estos actos constituyen una facultad de la Administración Tributaria, tal como lo establece el artículo 114 del Código Tributario. 2. PRESUPUESTOS DE LA COBRANZA COACTIVA O EJECUCIÓN FORZOSA La cobranza coactiva o ejecución forzosa tiene tres presupuestos: 2.1 La existencia de una deuda tributaria no satisfecha dentro del plazo que marca la Ley, es decir, la prestación tributaria ha sido incumplida y por lo tanto el derecho del Fisco a su percepción ha sido violentado; lo que en la doctrina procesal, así como en otras legislaciones, se conoce como título ejecutivo. El artículo 115º Código Tributario señala que las deudas que tienen dicha calidad son las siguientes: a) La establecida mediante Resolución de Determinación 3 o de Multa, no reclamadas en el plazo de ley. 1 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. p En algunas legislaciones no se delega estas facultades a un órgano administrativo, siendo necesario que se recurra al Poder Judicial para su ejercicio. 3 La Resolución de Determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor fiscalizadora y determina la existencia del crédito o de la deuda tributaria,

3 2 b) La establecida mediante una Orden de Pago, que es el acto administrativo por el que se exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria por existir ya una obligación determinada y exigible. c) La establecida por resolución de la Administración Tributaria (en la que se resuelve reclamación) no apelada en el plazo de ley o por resolución del Tribunal Fiscal 4. d) La constituida por las cuotas impagas del fraccionamiento y/o aplazamiento, cuando se incumplen las condiciones bajo las cuales se otorgó el beneficio. e) Las costas y gastos incurridos en el procedimiento de cobranza. 2.2 El procedimiento coactivo presupone la necesidad, por parte de la entidad ejecutora, de invadir la esfera jurídica del deudor (es decir, de quien está obligado al pago), mediante la detracción de su patrimonio de una cantidad de dinero o de otros bienes para satisfacer coactivamente la deuda tributaria. Sólo los poderes coactivos que en el ejercicio de sus funciones jurisdiccionales se conceden al titular del órgano de ejecución pueden vencer la resistencia que opone o puede oponer el deudor a los actos de la ejecución forzosa y legitimar a estos últimos. 2.3 Por último, supone la necesidad de satisfacer el interés del acreedor tributario, mediante la entrega del bien debido. 3. EJERCICIO DE LAS FACULTADES COACTIVAS Tal como se indicó en el punto 1, el ejercicio de las facultades coactivas en el Perú corresponden a la Administración Tributaria. Dicha facultad es ejercida a través del Ejecutor Coactivo, que es el funcionario público - debe ser letrado 4 El Tribunal Fiscal es la última instancia administrativa en materia tributaria.

4 3 y con experiencia en tributación - encargado de realizar los actos de coerción encaminados al cobro de las deudas insolutas y quien a su vez actúa mediante Auxiliares Coactivos en el denominado procedimiento coactivo 5. En el caso de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - que administra tributos internos - y de la Superintendencia Nacional de Aduanas - que administra derechos aduaneros ; tanto los Ejecutores Coactivos como los Auxiliares Coactivos son funcionarios de la propia Administración Tributaria. La incorporación de la cobranza coactiva de los adeudos tributarios como facultad exclusiva de la Administración Tributaria, a efecto que sea ésta la que ejecute sus propias acreencias, se produjo a partir de la entrada en vigencia del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo Nº 25859, el 1 de diciembre de Antes de la entrada en vigencia de dicho Código, la cobranza coactiva de las deudas tributarias se realizaba por intermedio del Juzgado Coactivo competente, de acuerdo a lo establecido por los Códigos Tributarios, anteriores al aprobado por el Decreto Ley N 25859, en concordancia con lo dispuesto en el Decreto Ley Nº 17355, mediante el cual se regulaba la cobranza de las deudas - tanto tributarias como no tributarias - de la Administración Pública. Actualmente, dicho Decreto Ley mantiene su vigencia para regular sólo la cobranza de las acreencias no tributarias de la Administración Pública. En el mencionado esquema, el Juez Coactivo era un funcionario del Banco de la Nación - que es el Banco del Estado Peruano - encargado de efectuar las acciones de coerción para recuperar las acreencias de la Administración Pública, quien tenía como órganos de apoyo a secretarios nombrados por el Poder Judicial. Para ello, la Administración Tributaria presentaba la solicitud o demanda - acompañada de los valores en cobranza - al Juez Coactivo, quien notificaba al deudor tributario el auto admisorio de dicha demanda, ordenando 5 El ejecutor coactivo goza de todas las facultades necesarias para concretar las medidas cautelares y la cobranza coactiva, sin más limitaciones que las resultantes de las normas del Código Tributario relativas a los procedimientos que se deben seguir para el cobro coactivo de la deuda tributaria y, supletoriamente, de las normas del Código Procesal Civil.

5 4 el pago íntegro de la deuda tributaria en el plazo de 7 días, bajo apercibimiento de embargo. El hecho que el Juez Coactivo fuera un funcionario ajeno a la Administración Tributaria y que tuviese que cobrar además de los adeudos tributarios todas las otras deudas que la ley le señalaba, incidía directamente en la lentitud en la tramitación de los procedimientos coactivos, que por definición deben ser expeditivos. Es por esta razón que se incluye la cobranza coactiva de las deudas tributarias dentro de las facultades de la Administración Tributaria, sustrayéndola del ámbito de las funciones del Juez Coactivo. De otro lado, esta innovación tuvo también por finalidad un mejor control de la gestión de la misma, es decir, hacerla más eficiente. Consecuencia de ello es la elevación sustancial del nivel de recaudación y del porcentaje de recuperación de deuda tributaria no pagada oportunamente, ya que el hecho que la propia Administración sea la encargada de ejecutar el cobro de las deudas tributarias garantiza la eficacia de tal función. 4. EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA EN LA LEY TRIBUTARIA PERUANA El Procedimiento de Cobranza Coactiva de las deudas tributarias se encuentra regulado en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario Peruano, el cual señala que la cobranza coactiva se regirá por las normas contenidas en aquél, sin perjuicio de lo señalado en la Norma IX del Título Preliminar del citado Código Tributario, la cual dispone que en lo no previsto por éste o en otras normas tributarias, se podrán aplicar normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. 4.1 Inicio

6 5 El procedimiento es iniciado con la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva 6, firmada por el Ejecutor Coactivo, en la cual se le otorga al deudor tributario un plazo de 7 días hábiles para cancelar la totalidad de la deuda en cobranza. Dicha resolución debe contener los siguientes requisitos, bajo sanción de nulidad: a) El nombre del deudor tributario. b) El número del valor (orden de pago o resolución) materia de cobranza. c) La cuantía del tributo o multa, así como de los intereses y el monto total adeudado. d) El tributo o multa y el período al que corresponda. 4.2 Oposición del deudor tributario Atendiendo a que se trata de un procedimiento ejecutivo, el artículo 117 del Código Tributario establece que el ejecutor coactivo no admitirá escritos que entorpezcan o dilaten su trámite, bajo responsabilidad. Sin embargo, la legislación tributaria peruana otorga al ejecutado dos vías de detener el procedimiento, mediante la nulidad o la suspensión del mismo Nulidad Argumentar la nulidad de la Orden de Pago o Resolución objeto de la cobranza, respecto de los cuales se hubiera omitido el nombre del deudor tributario, la cuantía, así como la identificación del tributo y período a que corresponde. Ante esta situación, consideramos que el procedimiento se considera nulo, debido a que el título ejecutivo que lo originó carecía de uno de los elementos fundamentales para requerir el pago del deudor, lo cual le quita la exigibilidad a la deuda en él contenida, hasta que se subsane el error. 6 Este acto administrativo que da inicio al procedimiento de cobranza recibe en otras legislaciones denominaciones tales como: mandamiento de ejecución, providencia de apremio, auto de mandamiento de pago, entre otros.

7 6 Aunque no lo establezca la norma tributaria, resulta claro que dicha nulidad también podrá ser interpuesta si el valor que contiene la deuda exigible motivo de la cobranza no ha sido debidamente notificado Suspensión El Ejecutor Coactivo está facultado para suspender el Procedimiento de Cobranza Coactiva - facultad de la que no goza ninguna autoridad ni órgano administrativo, político o judicial - debiendo hacerlo cuando se produzca alguna de las causales señaladas taxativamente en el Código Tributario y que son las siguientes (artículo 119º): a) Que la deuda en cobranza haya sido extinguida por cualquiera de los medios previstos en la ley tributaria peruana (pago, compensación, condonación, consolidación o resolución de la Administración Tributaria declarándolas deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa). b) Que existan a favor del ejecutado pagos a cuenta del mismo tributo, no prescritos realizados en exceso. c) Que se trate de una deuda prescrita. d) Que la cobranza coactiva se dirija contra persona distinta de la obligada al pago. e) Que se haya presentado oportunamente recurso de reclamación, apelación o demanda contencioso-administrativa y que, además, se encuentren en trámite. f) Que exista convenio de liquidación judicial o extrajudicial o acuerdo de acreedores; o que el deudor tributario haya sido declarado en quiebra 7. 7 En estos casos se suspenden todas las acciones de cobranza de los acreedores de la empresa que entra en liquidación, para que los recursos que aún tiene sean repartidos de acuerdo al orden de prelación establecido en la ley.

8 7 g) Que exista resolución concediendo aplazamiento o fraccionamiento de pago de la deuda en cobranza. Asimismo, tratándose de Ordenes de Pago, se prevé la facultad excepcional de la Administración Tributaria de disponer la suspensión de la cobranza de la deuda, siempre que el deudor tributario haya interpuesto la reclamación dentro de los 20 días de notificada y que medien circunstancias que evidencien que tal cobranza podría ser improcedente 8. Es preciso señalar que tal calificación de improcedencia es realizada por el órgano resolutor de la Administración ante el que se ha interpuesto la reclamación, ya que el Ejecutor Coactivo no es competente para ello Impugnabilidad del Procedimiento - Apelación ante la Corte Superior El artículo 122 del Código Tributario Peruano admite la posibilidad de que el Procedimiento de Cobranza Coactiva sea revisado por el Poder Judicial, sólo después de terminado aquél, señalando que el ejecutado puede interponer recurso de apelación ante la Corte Superior (Órgano del Poder Judicial) dentro de un plazo de 20 días hábiles de notificada la resolución que pone fin a dicho procedimiento. La Corte Superior al resolver examinará únicamente si se ha cumplido con el procedimiento conforme a ley, sin poder entrar a analizar el fondo del asunto o la procedencia de la cobranza. 4.3 Medidas Cautelares Momento Una vez vencido el término de 7 días y a efecto de ejercer las acciones de coerción para el cobro de las deudas exigibles, el Ejecutor Coactivo ordenará, a su discreción, se trabe cualquiera de las medidas cautelares previstas en el Código Tributario, la misma que se notificará al deudor, surtiendo efecto desde su recepción. 8 El caso más común de dicha improcedencia es aquél en que la Administración ha emitido una Orden de Pago (requiere pago antes de impugnarlo) correspondiendo la emisión de una Resolución de Determinación.

9 Bienes sobre los que se pueden trabar De acuerdo al inciso b) del artículo 118 del Código Tributario, se podrá establecer medidas cautelares sobre cualquiera de los bienes y/o derechos (inclusive los de crédito) del deudor tributario, aún cuando se encuentren en manos de un tercero. Aunque no lo señale expresamente la norma, se entiende que le son de aplicación a la Administración Tributaria las restricciones sobre los bienes embargables establecidas en normas tales como el Código Civil y Código Procesal Civil. Cabe indicar que la norma establece una restricción tácita en relación al embargo sobre bienes que forman parte de una unidad de producción, señalando que sólo la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria y la Superintendencia Nacional de Aduanas podrán trabar medidas sobre ellos, excepto un embargo en forma de depósito con extracción de bienes, el mismo que podrá aplicarse luego de 30 días de realizada la primera medida. Esta restricción no opera para los bienes cuya extracción aislada no afecta el proceso de producción o comercio Formas A. Embargos Las formas de embargo que pueden trabarse son: a) Embargo en forma de retención ; sobre los fondos depositados en entidades bancarias o financieras 9, así como sobre los derechos de crédito del deudor tributario que se encuentren en poder de terceros 10. b) Embargo en forma de intervención ; el cual a su vez puede ser en recaudación - que implica el embargo del dinero ingresado diariamente a la caja de la empresa -, en información - que conlleva a que el interventor recabe 9 Cabe indicar que, a diferencia de lo que indican algunos autores, no se encuentra prohibido el embargo de los depósitos de ahorro, tal como se establece en la Resolución del Tribunal Fiscal del 9/2/95, citada en el Manual del Código Tributario de la Editorial Economía y Finanzas. 10 Mediante esta modalidad se podría, inclusive, embargar préstamos aprobados pero no desembolsados en favor de un deudor tributario.

10 9 información de la empresa - y en administración - mediante el cual el interventor administra uno o más bienes de propiedad de la empresa. c) Embargo en forma de inscripción ; sobre los bienes registrados a nombre del deudor tributario, tales como inmuebles y vehículos. d) Embargo en forma de depósito ; sobre los demás bienes, medida cautelar que puede trabarse con o sin extracción de los bienes embargados. Al respecto, es preciso señalar que en el caso de bienes conformantes de la unidad de producción o comercio no se podrá proceder a la extracción de los mismos, sino hasta vencidos 30 días de trabado el embargo en forma de depósito sobre aquéllos. B. Descerraje El Código Tributario permite a los ejecutores coactivos de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, la Superintendencia Nacional de Aduanas y el Instituto Peruano de Seguridad Social hacer uso de medidas como el descerraje y similares, previa autorización judicial (el juez especializado en lo civil tiene 24 horas para resolver el pedido, sin correr traslado al deudor tributario). C. Medida Cautelar Genérica El Código Tributario establece incluso la posibilidad de trabar una medida cautelar genérica, es decir, que no esté prevista expresamente como tal en el Código Tributario. Ello permite la adopción de medidas cautelares en los casos o situaciones en las que, por la naturaleza del deudor tributario o de los bienes a ser afectados, las medidas cautelares previstas en el Código Tributario pudieran resultar insuficientes. A pesar que el texto de la norma aparentemente otorga al ejecutor coactivo facultades muy amplias, resulta cuestionable si éste puede ejercitar medidas cautelares innovativas, las cuales no afectan la libre disposición de bienes ni disponen el mantenimiento del status quo, sino que tienden a modificar el estado de hecho o de derecho existente antes de su dictado, traduciéndose en

11 10 la injerencia en la esfera de libertad de los justiciables 11 (en este caso los deudores tributarios) a través de la orden de que cese una actividad contraria a derecho o de que se retrotraigan las consumadas de un proceder antijurídico Medidas Cautelares Previas Adicionalmente a lo reseñado, la Administración Tributaria tiene la facultad - excepcional - de trabar medidas cautelares antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, cuando ello sea indispensable por el comportamiento del deudor tributario o existan razones que permitan presumir la imposibilidad de cobro de la deuda y a fin de asegurar el pago de la misma. Tales medidas deberán estar sustentadas en el correspondiente valor emitido por la Administración, se mantendrán por un año - contado a partir de la fecha en que fueron trabadas - prorrogable por otro igual de existir resolución desestimando la reclamación y sólo podrán ser ejecutadas después de iniciado el procedimiento coactivo y vencido el plazo de 7 días. Si en el proceso de fiscalización se determina haber mérito para adoptar medidas cautelares aún antes de la emisión del valor respectivo, dicho valor deberá ser emitido en el plazo de 15 días de trabada la medida cautelar, la cual caducará de no emitirse tal valor Tercería de Propiedad Cabe indicar que los terceros ajenos al Procedimiento de Cobranza Coactiva que sean propietarios de bienes embargados, pueden interponer tercería de propiedad ante el Ejecutor Coactivo - la misma que se rige por lo dispuesto en el Código Tributario y normas reglamentarias respectivas -, quien resuelve en primera instancia y cuya resolución es apelable ante el Tribunal Fiscal. La resolución emitida por tal concepto por el Tribunal Fiscal agota la vía administrativa, pudiendo las partes contradecir la misma ante el Poder 11 La cuestionabilidad de este tipo de medidas va en dos sentidos, en primer lugar, si podrá interesar a la Administración Tributaria para el cobro de su acreencia, y, por otro lado, si las mismas podrían ser dictadas por autoridades distintas a la judiciales. 12 PEYRANO, Jorge W. La performatividad en el proceso contemporáneo. Su incorporación al nuevo ordenamiento procesal civil peruano. Revista Themis 22.

12 11 Judicial, mediante la interposición de una demanda contenciosoadministrativa. 4.4 Realización de bienes embargados Se entiende que en aquellos casos en los cuales no se haya embargado dinero en efectivo, resultará necesario vender los bienes encontrados (embargo en forma de inscripción o de depósito). Para tal efecto, será necesario establecer su valor, para lo cual el Código Tributario establece dos vías: a. La tasación efectuada por un perito, que pertenezca o sea designado por la Administración Tributaria; o, b. El convenio del valor del bien efectuado entre la Administración y el deudor tributario, o el establecido en el Mercado de Valores o similares. Una vez establecido el valor del bien se procede a su remate, y con el dinero obtenido se cancela de deuda materia de cobranza, así como las costas y gastos en que la Administración ha incurrido. De existir un remanente, éste será entregado al ejecutado. Cabe indicar que, a diferencia a otras legislaciones, el Código Tributario Peruano no contempla la posibilidad de que, en aquellos casos en que sea imposible la venta del bien, éste se adjudique al ente público. 5. EXCEPCIONES A LA RESERVA TRIBUTARIA EN LA LEY TRIBUTARIA PERUANA Por otra parte, es oportuno indicar que el artículo 85º del Código Tributario exceptúa de la reserva tributaria a la publicación que realice la Administración Tributaria de los contribuyentes y/o responsables y su deuda exigible, pudiéndose incluir en dicha publicación el nombre comercial del deudor tributario. Es preciso señalar que tal publicación tiene un carácter eminentemente persuasivo, pues muchos deudores tributarios, especialmente aquéllos que se sentirían afectados por el eventual perjuicio que sufrirían con

13 12 una publicación así, podrían verse motivados a cancelar sus adeudos tributarios con tal de evitar ver sus nombres publicados. 6. A MODO DE CONCLUSIÓN Teniendo en cuenta lo expuesto, la experiencia peruana permite apreciar que un marco legal adecuado que establezca con amplitud la facultad de cobro de la Administración Tributaria como exclusiva de ésta - dentro de los límites constitucionales - posibilita la cobranza eficiente de las deudas insolutas, indispensable para garantizar la culminación de los actos de la Administración Tributaria encaminados a la recaudación de los tributos que administre.