CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

Transcripción

1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas p Bogotá, D.C., Diez (10) de diciembre de dos mil quince (2015) Radicación: No. Interno: Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: EMGESA S.A. E.S.P. Demandado: Municipio de Puerto Tejada FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por EMGESA S.A. E.S.P. contra la sentencia del 13 de septiembre de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Cauca, que negó las siguientes pretensiones de la demanda: PRIMERA Que son nulos los siguientes actos administrativos, por haber sido expedidos con violación a las normas nacionales y locales a las que hubieren tenido que sujetarse: 1. Resolución No. 011 del 2 de febrero de 2009 Por la cual se liquidan de aforo y se acumulan las sanciones correspondientes por no pago de impuesto de industria y comercio y su complementario avisos y tableros, por práctica de hecho generador de comercialización, a EMGESA S.A., E.S.P. años gravables 2005, 2006, 2007 proferida por la Tesorera Municipal del Municipio de Puerto Tejada (Cauca). 2. Resolución No. 001 del 15 de enero de 2010, Por medio del cual se resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto por EMGESA S.A., E.S.P. contra la Resolución de Aforo No. 011 de febrero 3 de 2009 proferida por la Tesorera Municipal de Puerto Tejada (Cauca). SEGUNDA Que como consecuencia de la declaración anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la sociedad EMGESA S.A., E.S.P. no es sujeto pasivo del impuesto de Industria y Comercio ante el Municipio de Puerto Tejada y por consiguiente no está obligada a cumplir ante este municipio con la obligación formal de declarar, ni con la sustancial del pago del tributo.

2 1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Previo emplazamiento para declarar, el municipio de Puerto Tejada expidió la Resolución 011 del 2 de febrero de 2009, que liquidó el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros por los años gravables 2005 a 2007, por la comercialización de energía eléctrica que hizo EMGESA S.A. E.S.P. a usuarios finales en esa jurisdicción, y le impuso sanción por extemporaneidad y sanción por no declarar, por un valor total a pagar de $ La Resolución 011 del 2 de febrero de 2009 fue revocada, parcialmente, en reconsideración, por medio de la Resolución 001 del 15 de enero de En esta última resolución, el municipio de Puerto Tejada revocó la sanción por extemporaneidad y fijó un valor total a pagar a cargo de EMGESA S.A. E.S.P. de $ ANTECEDENTES PROCESALES 2.1 LA DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, EMGESA S.A. E.S.P., por medio de apoderado, formuló las pretensiones trascritas anteriormente Normas violadas La demandante invocó como violadas las siguientes disposiciones legales y constitucionales: Artículos 34, 35, 37 de la Ley 14 de 1983; Ley 143 de 1994; Artículos 51 [inciso 1] de la Ley 383 de 1997; Artículo 7 de la Ley 56 de 1981 y, Artículo 643 del Estatuto Tributario, en concordancia con los artículos 66 de la Ley 383 de 1997 y 59 de la Ley 788 de 2002

3 2.1.2 Concepto de la violación a) Nulidad por violación de los artículos 34 y 35 de la Ley 14 de 1983 y la Ley 143 de 1994, por interpretación errónea; y el inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, por aplicación indebida. Los actos administrativos demandados son nulos por liquidar y cobrar el impuesto de industria y comercio sobre una actividad comercial inexistente Precisó que la actividad principal de EMGESA es la generación de energía eléctrica, y no la compra de energía, ni el acceso al mercado de energía, ni su posterior venta a consumidores o distribuidores. Dijo que el municipio demandado desconoció que existe una diferencia sustancial en la calificación legal de las actividades de generación y comercialización de energía, pues el generador tiene por actividad principal producir energía eléctrica mediante una planta hidráulica o una unidad térmica conectada al Sistema Interconectado Nacional, mientras que el comercializador tiene por actividad principal la intermediación entre productores o generadores de energía, y distribuidores o consumidores, adquiriendo energía producida por terceros, para entregarla a los usuarios finales, o en los puntos de consumo interconectados a través de los sistemas de distribución locales con el sistema de transmisión nacional y con las plantas generadoras de energía. Sostuvo que de las definiciones regulatorias que hacen las Resoluciones 128 de 1996, 161 de 2008 y 042 de 1999 se establece que la comercialización de la producción de energía no modifica la condición primaria de agente generador. Adujo que para que los agentes del mercado energético sean generadores, deben poseer al menos una planta de generación de energía eléctrica y realizar la actividad de generación de energía eléctrica. Y, a su vez, para que se consideren comercializadores, sometidos al impuesto de industria y

4 comercio, deben ejercer la actividad de intermediación comercial entre los generadores, transmisores y distribuidores con los usuarios finales. Precisó que lo que se ha discutido en la vía gubernativa es el carácter excluyente de la actividad industrial de generación de energía eléctrica como actividad que involucra la actividad de venta y la de simple comercialización. Esto con el fin de que se aplique el régimen tributario específico industrial y no el régimen comercial pretendido por el municipio demandado. Aclaró que el hecho de acudir al mercado de energía para adquirir la energía faltante para cumplir con sus contratos en el país, no prueba la realización de la actividad de comercialización en el municipio de Puerto Tejada. Igualmente, dijo que ni la generación de energía, ni la adquisición de los faltantes de energía tiene lugar en ese municipio, lo que descarta la realización de una actividad económica en esa jurisdicción, susceptible del impuesto de industria y comercio. Aseveró que la mención que hace el administrador del sistema de EMGESA S.A. COMERCIALIZADOR corresponde a una identificación de la empresa en el sistema interconectado, mas no supone la existencia de una empresa cuyo objeto principal sea la comercialización de energía. Sostuvo que la entrega de energía al sistema que hacen los generadores, a través de las líneas de conducción del sistema, corresponde al cumplimiento o ejecución de los acuerdos de suministro de energía celebrados con clientes ubicados en el municipio de Puerto Tejada y no a una actividad comercial, pues la ejecución de los contratos con clientes no regulados no modifica la naturaleza de la actividad de generación de energía que la empresa realiza. Dijo que el impuesto de industria y comercio recae sobre la actividad industrial de generación de energía eléctrica y se liquida sobre los ingresos obtenidos por esta actividad, independientemente del lugar donde se cumplan o ejecuten, materialmente, las obligaciones contractuales contraídas por el productor, pues este deberá pagar el impuesto en los municipios

5 donde desarrolle la actividad industrial, en atención al lugar de ubicación de las plantas de generación. Precisó que el tratamiento excluyente de las actividades de generación y comercialización de energía eléctrica está dado por los artículos 34 y 35 de la Ley 14 de 1983, que establecen la imposibilidad de considerar como comercial la actividad industrial de generación. Indicó que en el caso de la actividad industrial de generación de energía, el impuesto de industria y comercio se declara y paga en los municipios en los que tiene obras de generación de energía, por la realización de la actividad industrial de generación, de acuerdo con el régimen especial regulado por el artículo 7 de la Ley 56 de 1981 y el artículo 51 de la Ley 383 de Dijo que es equivocado afirmar que la venta de energía que hace EMGESA a una sociedad ubicada en el municipio de Puerto Tejada implique la realización de una actividad de comercialización, pues esta operación corresponde a la comercialización de la producción, la que se entiende comprendida en la actividad de generación de energía eléctrica. Afirmó que ni la CREG ni el administrador del mercado mayorista de energía son competentes para definir la condición tributaria de los sujetos pasivos del ICA. Por tanto, el municipio demandado no podía apoyarse en los conceptos emitidos por la CREG, ni en la comunicación emitida por la empresa XM [interviniente en la cadena productiva del sistema eléctrico nacional], para atribuir la condición de sujeto pasivo del ICA a EMGESA en su jurisdicción. Manifestó que el municipio de Puerto Tejada es impreciso al afirmar que en materia de ICA se aplica el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, que establece que en la prestación de servicios públicos domiciliarios, el impuesto se causa en el municipio donde se presta el servicio al usuario final, sin tener en cuenta que EMGESA es generadora de energía eléctrica y no prestadora de servicios públicos domiciliarios.

6 b) Los actos administrativos demandados son nulos por violar el artículo 7 de la Ley 56 de 1981 y el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, por falta de aplicación puesto que establecen el régimen especial del ICA para la actividad de generación de energía eléctrica Dijo que el municipio demandado desconoció la existencia de un régimen legal especial y prevalente sobre la Ley 14 de 1983 en materia de ICA, que se aplica a las empresas propietarias de obras de generación de energía, como es el caso de EMGESA, dedicadas a la actividad de generación, contenido en el artículo 7 de la Ley 56 de Afirmó que de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal, EMGESA es una empresa de generación de energía, pues se dedica a la producción de energía que vende a terceros en el mercado energético colombiano. Por ello, la empresa declara y paga el ICA en los municipios en los que tiene obras de generación de energía, entre los que no se encuentra el municipio de Puerto Tejada, por la realización de la actividad industrial de generación y comercialización de energía, de acuerdo con el régimen especial de la Ley 56 de c) Violación del artículo 37 de la Ley 14 de 1983, por aplicación indebida. Los actos administrativos demandados son nulos al pretender liquidar el impuesto complementario de avisos y tableros sin que se configure el hecho generador Adujo que, según el artículo 37 de la Ley 14 de 1983, los contribuyentes del impuesto de industria y comercio que pongan avisos o vallas en la vía pública, o sean visibles desde ésta, son sujetos del impuesto complementario de avisos y tableros Dijo que como EMGESA no realizó el hecho generador del ICA en el municipio de Puerto Tejada, no hay lugar al cobro del impuesto de avisos y tableros.

7 Estimó irregular la actuación del municipio demandado al gravar con el impuesto de avisos y tableros el uso del logo de la empresa en las facturas que remite a los usuarios. Agregó que este hecho no es una forma de propaganda dirigida al público, ni tiene fin publicitario, pues es la forma en que la empresa se identifica. d) Violación del artículo 643 del E.T., en concordancia con los artículos 66 de la Ley 383 de 1997 y 59 de la Ley 788 de 2002, por aplicación indebida. Los actos administrativos son nulos al imponer una sanción por no declarar a quien no se encuentra obligado a cumplir con el deber formal de declarar Afirmó que la sanción por no declarar tiene como presupuesto el hecho de que el sujeto obligado a presentar una declaración tributaria no lo haya hecho dentro de los plazos fijados por la Administración. Dijo que como EMGESA no está obligada a declarar el ICA en el municipio de Puerto Tejada, y que, por tanto, no es procedente la sanción por no declarar impuesta en los actos demandados. 2.2 CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El municipio de Puerto Tejada, por medio de apoderado, contestó oportunamente la demanda en los siguientes términos: Primer cargo. Dijo que el municipio no violó los artículos 34 y 35 de la Ley 14 de 1983 y 51 de la Ley 383 de 1997, pues EMGESA, empresa generadora, realiza la actividad comercial de venta de energía eléctrica a usuarios finales en esa jurisdicción. Que como la demandante realizó el hecho generador del ICA al comercializar energía adquirida de terceros, la liquidación hecha en los actos demandados es procedente. Explicó que EMGESA-GENERADOR hace la venta y entrega el total de su producción al Mercado de Energía Mayorista MEM, donde termina su actividad industrial. Que EMGESA-COMERCIALIZADOR suscribe contratos o convenios con los clientes o usuarios finales ubicados en las diferentes

8 jurisdicciones del país, y para cumplir estos convenios o contratos de suministro recurre al MEM-BOLSA DE ENERGÍA a comprar la energía. Esto está certificado por la CREG en el oficio S y por X.M. EXPERTOS EN MERCADOS S.A. E.S.P., en calidad de administrador de intercambios comerciales del sector eléctrico, en el oficio Sostuvo que, de acuerdo con las disposiciones especiales de la regulación del sector eléctrico, la entrega o negociación de energía entre los agentes generadores y los usuarios o clientes finales está prohibida, pues esta negociación solo está autorizada para los agentes comercializadores. Adujo que el servicio público domiciliario de energía eléctrica que le presta EMGESA S.A. E.S.P. a los usuarios finales, en el municipio de Puerto Tejada, está constituido por las ventas de energía, situación esta que, según la Ley 14 de 1983, evidencia el hecho generador del ICA por la realización de una actividad comercial. Segundo cargo. Sostuvo que los actos demandados se ajustaron a lo previsto en la Ley 383 de 1997 y al artículo 59 de la Ley 788 de 2002, y que, por tanto, era procedente el cobro del ICA a la demandante por la actividad de comercialización de energía eléctrica en el municipio. Afirmó que existe sustracción de materia procesal en lo atinente a la actividad industrial de generación de energía, pues el impuesto liquidado a EMGESA fue por la actividad comercial que realizó en el municipio, acorde con el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 y por efecto de la territorialidad del artículo 51 de la Ley 383 de Tercer cargo. Aclaró que el municipio no está cobrándole a EMGESA el impuesto de avisos y vallas, sino el impuesto complementario de avisos y tableros, por la realización de una actividad gravada con el ICA. Cuarto cargo. Dijo que la sanción por no declarar es procedente, teniendo en cuenta que EMGESA no declaró el impuesto de industria y comercio por la comercialización de energía en el municipio de Puerto Tejada, aun cuando

9 era sujeto pasivo del mismo. 2.3 LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones: Con base en las pruebas que reposan en el expediente, el Tribunal consideró que EMGESA tiene la doble condición de agente retenedor y de comercializador de energía eléctrica. Así mismo, que suscribió contratos de suministro con usuarios industriales en el municipio de Puerto Tejada, a quienes no les hace entrega directa de la energía, pues de ello se encarga el distribuidor zonal. Afirmó que las empresas que se dedican a la actividad de generación de energía eléctrica están sujetas al ICA en el municipio donde se ubique la central generadora, de conformidad con el artículo 7 de la Ley 56 de 1981, Sostuvo que la jurisprudencia del Consejo de Estado ha coincidido en afirmar que el ICA no recae sobre la propiedad de la planta generadora, sino sobre la actividad industrial de producción de energía eléctrica. También, que la generación de energía y su comercialización al usuario final son hechos generadores del ICA independientes, y que, por tanto, las empresas generadoras y comercializadoras a usuarios finales están sometidas a la regulación de la Ley 56 de 1981, en calidad de propietarias de obras de generación, y a la Ley 383 de 1997, como prestadoras del servicio público domiciliario de energía en el municipio donde se encuentre el usuario final. En el caso concreto, el Tribunal consideró que EMGESA no era sujeto pasivo del ICA en el municipio de Puerto Tejada por la actividad de generación de energía, porque no tiene plantas de generación ubicadas en ese municipio. Sin embargo, consideró que sí lo era por la comercialización de energía

10 eléctrica al usuario Papeles del Cauca S.A., ubicado en el municipio de Puerto Tejada. Esto, por aplicación del artículo 51 de la Ley 383 de Aclaró que, si bien EMGESA no entrega directamente la energía desde su planta generadora, pues ésta llega al sistema de interconexión nacional, sí tiene un usuario final (Papeles del Cauca S.A.) ubicado en el municipio de Puerto Tejada. Esta actividad se considera como prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, según el Tribunal. El Tribunal consideró procedente la sanción por no declarar, pues la demandante no presentó la declaración del ICA dentro de los plazos fijados por el municipio de Puerto Tejada, al estar obligado a ello. El Tribunal no condenó en costas. 2.4 EL RECURSO DE APELACIÓN La apoderada de la demandante apeló la sentencia del Tribunal. Explicó que el Tribunal incurrió en una grave violación del ordenamiento jurídico al considerar que la demandante es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el municipio de Puerto Tejada, por una supuesta actividad de comercialización de energía que, en realidad, nunca ocurrió, pues EMGESA, en su condición de generadora, no realiza actividad comercial sino industrial, y está cobijada por el régimen de la Ley 56 de 1981, que señala que la actividad de generación está gravada únicamente en los municipios donde la empresa cuente con planta de generación, sin que la demandante tenga plantas en el ente demandado. Con fundamento en el artículo 11 de la Ley 143 de 1994 y la Resolución 10 de 1993 de la CREG, señaló que el comercializador de energía eléctrica es un agente totalmente distinto al generador, porque tiene como actividad principal la compra y venta de energía. Agregó que lo que realiza EMGESA es la generación de energía para ser vendida a terceros.

11 Resaltó que el sostener que la demandante es comercializadora por la venta de energía que hace a Papeles del Cauca resulta errada, pues la energía fue generada por la EMGESA, lo que descarta la hipótesis de compra-reventa, necesaria para poder estar ante un comercializador. Agregó que no existe ninguna prueba en el expediente de la que se desprenda que EMGESA compró energía en el municipio de Puerto Tejada, para posteriormente venderla a Papeles del Cauca, porque nunca existió esa transacción. Afirmó que, de acuerdo con el dictamen pericial, las empresas generadoras de energía, como EMGESA, celebran con usuarios no regulados, como Papeles del Cauca, contratos de naturaleza financiera, porque su objeto no es la entrega física sino la cobertura de un precio. Agregó que la demandante no distribuye a un usuario final sino que celebra contratos, en virtud de los cuales dirige su producción mediante el SIN al distribuidor local, que es el único que entrega la energía al usuario final. Sostuvo que lo dicho por el Tribunal implica una doble tributación, al escindir dos actividades que se encuentran en la cadena de la actividad industrial de generación, la cual es industrial. Que, por ende, se debe aplicar lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, en cuanto a que no puede predicarse que una actividad es comercial cuando ha sido considerada por la ley como industrial. Reiteró lo expuesto en la demanda en cuanto a que el ICA para la actividad de generación de energía se rige por una normativa especial, contenida en la Ley 56 de Igualmente, insistió en que al no ser responsable del impuesto de industria y comercio, tampoco es sujeto pasivo del impuesto complementario de avisos y tableros ni de la sanción por no declarar liquidada en los actos demandados. 2.5 ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EMGESA S.A. E.S.P. reiteró lo dicho en la demanda y en el recurso de apelación.

12 El Municipio de Puerto Tejada no alegó. 2.6 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia y que, en su lugar, se anulen parcialmente los actos demandados, en cuanto a la liquidación del impuesto complementario de avisos y tableros. Afirmó que, de acuerdo con el objeto social de la demandante, la oferta mercantil para el suministro de energía suscrita entre EMGESA y Papeles del Cauca, y la definición de servicio público domiciliario, prevista en el artículo de la Ley 142 de 1994, debe concluirse que la demandante presta el servicio público domiciliario de energía eléctrica en el municipio demandado, con base en lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, aun cuando sea generadora de energía eléctrica en otras jurisdicciones, pues la última norma mencionada no establece ninguna exención por el hecho de que la prestadora del servicio público domiciliario realice otras actividades complementarias. En cuanto al impuesto de avisos y tableros, alegó que EMGESA no puso avisos y tableros en vía la pública o visibles en la jurisdicción del municipio de Puerto Tejada, y que, por ende, no procedía la liquidación de este tributo. 3. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por EMGESA S.A. E.S.P. contra la sentencia del Tribunal Administrativo del Cauca que negó las pretensiones de la demanda. En los términos del recurso, la Sala decidirá si EMGESA es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio por la actividad de comercialización de energía eléctrica en el municipio de Puerto Tejada en los años 2005, 2006 y 2007.

13 3.1 EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN LA ACTIVIDAD DE GENERACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA. REITERACIÓN 1 El artículo 24 de la Ley 142 de 1994 dispone que las entidades prestadoras de servicios públicos se sujetan al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales. En el caso del impuesto de industria y comercio, el mismo artículo señala que Los departamentos y los municipios podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales. En lo que concierne a la actividad de generación de energía eléctrica, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 prescribe: ARTICULO 51. Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado. 1 Se reiteran las consideraciones hechas por la Sala en la sentencia del 16 de julio de 2015, expediente (20013), demandante: EMGESA, demandado: Municipio de Puerto Tejada, Consejera ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia. El ponente es de la tesis de que empresas como EMGESA no son sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en los municipios en donde no tengan activos de generación, tal como lo ha decidido la Sala en los casos análogos al ahora analizado. Por razones prácticas, en esta oportunidad se reiterarán los argumentos de la posición mayoritaria de la Sala, pero como ponente aclaro que son otras las razones que debieron proponerse. Lo anterior por cuanto, la Sala ha considerado que el suministro de energía que hacen generadores de energía a usuarios finales no regulados califica como un servicio público domiciliario de energía eléctrica. Considero que esa operación de comercialización está gravada en la medida que los generadores suministren energía adquirida. Si comercializan energía generada, se siguen las reglas de la generación. Esa fue la tesis que en alguna oportunidad propuse como ponente y acogió la Sala en la sentencia del dieciséis (16) de junio de dos mil once (2011) [Radicación número: (17279) Actor: CORPORACION ELECTRICA DE LAS COSTA ATLANTICA S.A. E.S.P. CORELCA S.A. E.S.P.- Demandado: DISTRITO ESPECIAL INDUSTRIAL Y PORTUARIO DE BARRANQUILLA], en la que se dijo: En ese contexto, la Sala precisa que conforme con las Leyes 56 de 1981, artículo 1, y 383 de 1997, artículo 51, para el caso de las empresas generadoras con objeto múltiple se pueden presentar los siguientes eventos: Las empresas generadoras que venden la energía generada con destino a usuarios no regulados (mercado libre), o a los comercializadores (mercado mayorista), o a los usuarios regulados (mercado regulado) (Generación-comercialización), son sujetos pasivos del ICA conforme con las reglas del artículo 7 de la Ley 56 de Las empresas generadoras o no generadoras que adquieren energía para venderla (actividad de comercialización), o para venderla y distribuirla (actividad de distribución comercialización) son sujetos pasivos del ICA conforme con las reglas del numeral 3 del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 (actividad de comercialización) o conforme con las reglas del inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 (actividad de distribución comercialización). En consecuencia, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor sobre el valor promedio mensual facturado, en el primer caso, o, en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado, en el segundo caso. Como se podrá apreciar, el análisis que hizo la Corte Constitucional respecto del alcance del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, ya lo había propuesto la Sala en la sentencia citada, sin necesidad de que mediara esa norma.

14 En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas: 1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7o. de la Ley 56 de En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio. 3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado. PARAGRAFO 1o. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad. PARAGRAFO 2o. ( ) (Negrillas fuera de texto) A su turno, el artículo 7 de la Ley 56 de 1981, a que se refiere el numeral 1 del artículo 51 trascrito, prevé lo siguiente: Artículo 7º.- Las entidades propietarias, pagarán a los municipios los impuestos, tasas, gravámenes o contribuciones de carácter municipal diferentes del impuesto predial, únicamente a partir del momento en que las obras entren en operación o funcionamiento y dentro de las siguientes limitaciones: a) Las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, podrán ser gravadas con el impuesto de industria y comercio, limitada a cinco pesos ($5.00) anuales por cada kilovatio, instalado en la respectiva central generadora. El Gobierno Nacional fijará mediante decreto la proporción en que dicho impuesto debe distribuirse entre los diferentes municipios afectados en donde se realicen las obras y su monto se reajustará anualmente en un porcentaje igual al índice nacional de incremento del costo de vida certificado por el DANE correspondiente al año inmediatamente anterior. ( ) Como se advierte, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 contiene las reglas que se aplican a cada una de las diferentes actividades o servicios que puede desarrollar una empresa de servicios públicos. Por ello, alude, en el inciso primero, al servicio público domiciliario como tal y, en los numerales, a las actividades complementarias de generación, comercialización y de transmisión y conexión de energía eléctrica.

15 En oportunidades anteriores, la Sala ha precisado que la regla del numeral 1 del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 es especial y exclusiva para la actividad de generación de energía eléctrica, cuando señala que continuará gravada. Es decir que, sólo indica la forma en que se debía gravar esa actividad industrial específica, sin que ello implique que el servicio público domiciliario y las demás actividades complementarias no lo estén, pues el artículo 51 citado regula el tributo para el servicio público domiciliario (inciso 1), la actividad de transmisión y conexión (numeral 2) y la compraventa (numeral 3) 2. No obstante lo anterior, con la Ley 1607 de 2012 [artículo 181] se dispuso que el impuesto de industria y comercio en la comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras, se rige por las reglas previstas en el artículo 7 de la Ley 56 de La Corte Constitucional, en la sentencia C-587 de 2014, declaró la exequibilidad condicionada del artículo 181 de la Ley 1607 en el entendido de que lo allí establecido no aplica respecto de la comercialización de energía no producida por parte de las empresas generadoras de energía eléctrica. Al respecto, la Corte consideró: Como se explica por los intervinientes 3, el mercado de energía eléctrica básicamente funciona de la siguiente manera: (i) La energía producida por las empresas generadoras es entregada de manera física al SIN y puesta en las redes de transmisión nacional. Esta operación se reporta a XM, con el propósito de poder cuantificar el total de energía de que dispone el sistema interconectado. Con posterioridad a la entrega física, (ii) las empresas generadoras venden o comercializan lo producido, lo cual se puede hacer de tres maneras: (ii.i) a través de contratos bilaterales que se celebran con otros agentes del mercado, como lo son otros generadores, distribuidores o comercializadores puros, en cuyo caso se habla del mercado mayorista 4 ; (ii.i) también por intermedio de contratos bilaterales con usuarios no regulados, lo cual se identifica con el nombre de mercado 2 Sentencias del 14 de abril de 2011, expediente 17930, Consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia y del 22 de agosto de 2013, expediente 18886, Consejera ponente Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, entre otras. 3 Contraloría General de la República, Asociación Nacional de Empresas de Servicios Públicos y Comunicaciones, Asociación Colombiana de Generadores de Energía Eléctrica e intervenciones ciudadanas. 4 El artículo 11 de la Ley 143 de 1994 dispone que: Es el mercado de grandes bloques de energía eléctrica, en que generadores y comercializadores venden y compran energía y potencia en el Sistema Interconectado Nacional con sujeción al reglamento de operación.

16 libre o mercado no regulado 5 ; y finalmente (iii.i) a través de la bolsa de energía, en la que se negocia a precios de mercado 6. Todos los días, (iii) XM cuantifica el total de energía que cada generador entregó físicamente al SIN, y lo compara con la energía comprometida en los contratos bilaterales. Dicha empresa se encarga del despacho correspondiente, al tiempo que dispone de la venta en bolsa de la energía sobrante. Por último, (iv) el distribuidor de energía satisface las necesidades del usuario regulado, mediante un sistema de facturación, sujeto a tarifas previstas por la CREG 7. ( ) En conclusión, la empresa generadora de energía eléctrica realiza una entrega física y jurídica de lo producido. La primera mediante el ingreso al SIN y la segunda a través de las ventas realizadas en los diferentes mercados. Con posterioridad, las empresas propietarias de las redes de distribución transportan la energía para su entrega y consumo por parte del usuario final. ( ) Tratamiento y alcance del impuesto de industria y comercio en las actividades del sector eléctrico Antes de proceder al examen de fondo del precepto legal demandado, es preciso que la Corte haga una referencia al tratamiento del impuesto de industria y comercio en el sector eléctrico. Como previamente se expuso, las empresas de dicho sector prestan el servicio público domiciliario de energía y realizan las actividades complementarias de generación, transmisión-interconexión y comercialización 8. De conformidad con el artículo 74 de la Ley 143 de 1994, las empresas que se constituyan con posterioridad a la vigencia de la citada ley, con el objeto de prestar el servicio público de electricidad y que hagan parte del sistema interconectado nacional no podrán tener más de una de las actividades relacionadas con el mismo con excepción de la comercialización que puede realizarse en forma combinada con una de las actividades de generación y distribución. A pesar de lo expuesto, nada obsta para que las empresas constituidas con anterioridad a la vigencia de aludida ley tengan objeto múltiple 9. La ley 383 de 1997, en el artículo 51, determina cuándo se causa el impuesto de industria y comercio en las distintas actividades 5 Para el Consejo de Estado Es el mercado de energía eléctrica en que participan los usuarios no regulados y quienes los proveen de energía eléctrica. Ibíd., número interno: La Resolución No. 054 de 1994 define a la bolsa de energía como: [El] sistema utilizado en el mercado mayorista para que generadores y comercializadores efectúen transacciones de energía hora a hora, adicionales a las establecidas bilateralmente en los contratos garantizados de compra de energía, por cantidades y precios determinados por el juego libre de oferta y demanda, de acuerdo a las reglas comerciales definidas en el reglamento de operación. 7 El usuario regulado comprende la mayoría de los consumidores de energía eléctrica del país, cuya atención es obligatoria sin importar su nivel consumo. Este usuario se suele clasificar en usuario residencial, usuario comercial y usuario industrial. 8 Véase, al respecto, el acápite No sobra señalar que, según lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 142 de 1994, en el caso en que una empresa de servicios públicos preste uno o más servicios públicos domiciliarios, y además realice actividades complementarias, es obligación llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que presten.

17 del sector y define en cada caso la base para el cálculo de la respectiva obligación tributaria. ( ) A partir de un examen general de las disposiciones en cita, en lo que se refiere al impuesto de industria y comercio en el sector eléctrico, se observan las siguientes reglas: (i) Respecto del servicio público domiciliario de energía eléctrica (actividad de distribución), el inciso 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece que está gravado en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final, sobre el valor promedio mensual facturado. (ii) En lo que atañe a la transmisión y conexión de energía eléctrica, el numeral 2º del citado artículo 51 de la Ley 383 de 1997, prevé que el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicaba la subestación, sobre el promedio de los ingresos obtenidos en dicho municipio. (iii) En lo que concierne a la actividad de comercialización, el numeral 3º de la norma en cita, tan sólo incluye una hipótesis correspondiente a la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, caso en el cual el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado. Los sujetos pasivos de esta obligación, como se infiere de lo expuesto, son los denominados comercializadores puros, es decir, empresas no generadoras que compran y venden energía pero que no la producen. Además se resalta que el hecho generador en este caso no incluye la venta de energía a usuarios finales. (iv) Finalmente, en lo relacionado con la generación de energía eléctrica, el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece que se encuentra gravada conforme a lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, la cual dispone que: ( ) Esta disposición establece que las entidades propietarias de obras para la generación de energía eléctrica podrán ser gravadas sobre la base de su capacidad instalada en la respectiva central generadora. Como lo señaló esta Corporación en las Sentencias C-486 de 1997 y C-194 de 1998, se trata de un régimen especial en virtud del cual el monto de la obligación tributaria no depende de la magnitud de las operaciones realizadas, sino de las condiciones con que cuenta el sujeto pasivo para el desarrollo de su actividad. Finalmente, lo previsto en el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 es objeto de precisión con la ley actualmente demandada, en el sentido de señalar que la energía producida que se comercializa se encuentra sometida al mismo régimen tributario del artículo 7º de la Ley 56 de Del examen del caso concreto A partir de los argumentos expuestos en la demanda, en las distintas intervenciones y en el concepto de la Vista Fiscal, y de conformidad con las consideraciones señaladas a lo largo de esta providencia, encuentra la Corte que la disposición demandada no desconoce los preceptos constitucionales invocados por el demandante, por las siguientes razones: En primer lugar, el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 corresponde a una norma interpretativa, cuyo objeto es precisar el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de

18 energía eléctrica, con miras al pago del impuesto de industria y comercio como tributo del orden territorial. Así las cosas, a diferencia de lo expuesto por el actor, el precepto demandado no introduce una exención tributaria, pues se limita a aclarar el alcance de la base gravable del aludido impuesto, en el sentido de reconocer que la venta de lo producido hace parte de dicha actividad industrial, como ocurre en términos generales con lo expuesto en el citado artículo 77 de la Ley 49 de Si bien el artículo 294 del Texto Superior, conforme al cual: La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales, le impone un límite a la facultad del legislador de consagrar exenciones, en aras de salvaguardar el principio de autonomía de las entidades territoriales (CP art ), dicha restricción no suprime la competencia que le asiste al Congreso de la República para, de manera general y abstracta, señalar los linderos de la actividad impositiva a nivel territorial. Precisamente, como ya se dijo, en la Sentencia C-992 de 2004 se señaló que: ( ) A partir de lo anterior, como previamente se expuso, la distinción entre exención y configuración, para efectos de determinar si se está o no vulnerando el artículo 294 del Texto Superior, depende de lo siguiente: si el tributo territorial ya existe y está claramente delimitado, entonces la ley no puede exceptuar a determinados sujetos de su pago, por cuanto estaría estableciendo una exención a un impuesto territorial, que vulnera el mencionado precepto constitucional 11. Por el contrario, si la ley no está exceptuando a determinados contribuyentes, sino tan sólo delimitando en abstracto los elementos esenciales del tributo, entonces no existe una vulneración del citado precepto constitucional, sino el ejercicio autónomo de la potestad de configuración normativa por parte del Congreso. En el asunto bajo examen, es claro que ocurre esta última hipótesis, pues a través de una norma interpretativa, el legislador tan sólo está precisando el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de energía eléctrica, en el sentido de prevenir cualquier discusión sobre la base gravable del impuesto de industria y comercio a su cargo, al entender que la venta de lo producido continuará haciendo parte de dicha actividad industrial. ( ) Esta decisión del legislador se apoya adicionalmente en tres importantes antecedentes. El primero referente a que no existe en el régimen del impuesto de industria y comercio una norma especial que grave de manera independiente la comercialización de la energía eléctrica producida por parte de las empresas generadoras. En efecto, como se indicó con anterioridad, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 grava con el mencionado impuesto, en el inciso 1º, a la empresa que tiene bajo su cargo la prestación del servicio público domiciliario de 10 Como previamente se señaló, esta norma dispone que: Artículo 77. Impuesto de industria y comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción. (subrayado por fuera del texto original). 11 Sentencia C-992 de 2004, M.P. Humberto Sierra Porto.

19 energía eléctrica (distribuidor); en el numeral 2º, a quienes desarrollan la actividad de transmisión y conexión; y finalmente, en el numeral 3º, al denominado comercializador puro. El segundo previsto en el parágrafo 1º de la Ley 383 de 1997, el cual ordena que: en ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados [esto es, las actividades vinculadas con la prestación del servicio de energía eléctrica], se gravarán más de una vez por la misma actividad. Dicha prohibición busca preservar el criterio o principio de unidad respecto del impuesto de industria y comercio, cuyo objeto impide que una misma actividad sea tomada como impuesto de industria para un municipio y para otros como impuesto de comercio 12. Ello ocurriría según se ha expuesto por la jurisprudencia del Consejo de Estado en caso de que se gravara la venta de lo producido, pues la comercialización constituye una de las etapas del proceso industrial, cuya lógica subyace en que nadie fabrica un producto para conservarlo, sino para introducirlo al mercado. Esta regla se replica en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, cuando señala que una actividad será comercial, siempre y cuando no sea considerada por la ley, como actividad industrial o de servicios. El tercero, estrechamente vinculado con el anterior, supone la existencia de un criterio jurisprudencial consolidado respecto del impuesto de industria y comercio, en el que se ha entendido que la actividad industrial necesariamente requiere la comercialización de lo elaborado, ya que cuanto el fabricante vende su producto no se despoja de su naturaleza industrial, sino que culmina el ciclo normal de la producción. ( ) No obstante lo anterior, como se puso de presente por varios intervinientes, es preciso delimitar el concepto de comercialización, ya que aun cuando una noción restringida lo vincula con la venta de lo producido, también puede implicar un fenómeno de reventa, esto es, comprar para vender. Dicha circunstancia se infiere de la descripción legal y regulatoria de dicha actividad. Así, por ejemplo, el artículo 11 de la Ley 143 de 1994, dispone que la comercialización es la actividad consistente en la compra de energía y su venta a los usuarios finales, regulados o no regulados, mientras que el artículo 1º de la Resolución No. 054 de 1994 de la CREG 13, señala que la comercialización de electricidad es toda actividad de compra y venta de energía en el mercado mayorista y su venta con destino a otras operaciones en dicho mercado o a los usuarios finales. En aquellos casos en que una empresa generadora compra la energía a otra empresa generadora o a una comercializadora para, a su vez, volverla a vender en forma directa a través de contratos bilaterales a usuarios no regulados o a otros agentes del mercado 14, es indudable que en dicha hipótesis el generador no actúa como productor o fabricante sino como un simple comercializador, razón por la que su obligación tributaria se debe causar conforme con las reglas generales del impuesto de industria y comercio, tal y como lo sostienen el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la Contraloría General de la República y la Procuraduría General de la Nación. 12 Véase, por ejemplo, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 1 de junio de 1990, número interno: 2499, Consejero Ponente: Guillermo Chahín Lizcano. 13 Por la cual se regula la actividad de comercialización de energía eléctrica en el Sistema Interconectado Nacional. 14 Sobre este punto se puede consultar el acápite de esta providencia.

20 ( ) Por esta razón, en aras de proteger el citado principio de autonomía de las entidades territoriales, se declarará la exequibilidad del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que lo allí establecido no aplica respecto de la comercialización de energía no producida por parte de las empresas generadoras de energía eléctrica. Vale la pena precisar que este condicionamiento responde a la necesidad de extraer una formula general que incluya las distintas vías por medio de las cuales las empresas generadoras venden o comercializan energía y los diferentes actores con los cuales pueden relacionarse (otros generadores, distribuidores, comercializadores puros o usuarios no regulados) 15. De la sentencia de la Corte, se extraen las siguientes conclusiones: - Conforme con los artículos 14 del Código Civil 16 y 58 del Código de Régimen Político y Municipal 17, el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es una norma interpretativa 18 que fija el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de energía eléctrica. La disposición precisa que la comercialización o venta de lo producido por las generadoras de energía continúa gravada en la forma prevista en el artículo 7 de la Ley 56 de En el régimen del impuesto de industria y comercio no existía una regla especial que gravara, de manera independiente, la comercialización de la energía eléctrica producida por las generadoras, pues, como lo precisó esta Sala en oportunidades anteriores 19, la actividad de comercialización regulada en el numeral 3 del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, sólo se refiere a la 15 Véase, al respecto, el acápite de esta providencia. 16 Código Civil. Art. 14. Leyes de interpretación. Las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas en estas; pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio 17 Código de Régimen Político y Municipal. Art. 58. Cuando una ley se limita a declarar el sentido de otra, se entenderá incorporada en ella para todos sus efectos, pero no alterará lo que se haya dispuesto en decisiones ejecutoriadas antes de que entre a regir. 18 La Corte Constitucional ha precisado, en cuanto a las normas interpretativas lo siguiente: «La doctrina y la jurisprudencia han identificado este fenómeno como el efecto retrospectivo de las leyes de interpretación, por virtud del cual, como ya se señaló, la norma interpretativa se incorpora a la interpretada constituyendo con ésta, desde el punto de vista sustancial, un sólo cuerpo normativo, esto es, un sólo mandato del legislador, por lo que es claro que entre una y otra disposición debe existir plena identidad de contenido normativo». (C-076/07) 19 Sentencias de 14 de abril de 2011, expedientes 17930, Consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia y del 22 de agosto de 2013, expediente 18886, Consejera ponente Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, entre otras, en las que se analizó el mismo punto en un asunto entre las mismas partes.

21 comercialización de empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales. En esas condiciones, no estaba contemplado, como lo confirmó la Corte, el supuesto de hecho contrario, esto es, la venta de energía de empresas generadoras a usuarios finales La Corte Constitucional analizó tres formas en que las empresas generadoras comercializan la energía generada, entre ellas, precisó, la que se refiere a la venta de energía por medio de contratos bilaterales con usuarios no regulados. Las actividades de comercialización descritas en la sentencia, realizadas por las empresas generadoras, están dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, pues se está en presencia de una misma actividad, la industrial, en la que el legislador se limitó a aclarar el alcance de la base gravable del impuesto de industria y comercio, que corresponde a la prevista en el artículo 7 de la Ley 56 de En consecuencia, se aplica lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 49 de , en el sentido de reconocer que la venta de lo producido hace parte de dicha actividad industrial. - El artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 se aplica a la comercialización de energía generada por la propia empresa generadora, caso en el cual se entiende que la comercialización hace parte de la actividad industrial, esto es, la actividad de generación. En caso de que la generadora adquiera energía para venderla, ya no se aplica el artículo 181 ibídem, pues el generador actúa como simple comercializador y se sujeta a una regla diferente para el impuesto de industria y comercio El ponente salvó el voto en esas sentencias 21 ARTICULO 77. Impuesto industria y comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción. 22 Es en este caso en el que el ponente considera que se debe aplicar el numeral 3 del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, pues, en tales casos, el generador está actuando como un mero comercializador.