CASO PRÁCTICO 5 DEUDA TRIBUTARIA. INGRESOS FUERA DE PLAZO. RECARGOS E INTERESES DE DEMORA (I)

Transcripción

1 Juan Ramon Medina Cepero CASO PRÁCTICO 5 DEUDA TRIBUTARIA. INGRESOS FUERA DE PLAZO. RECARGOS E INTERESES DE DEMORA (I) -97-

2 Caso práctico 5 SUPUESTO DE HECHO La Sociedad mercantil PÉREZ S.A. dedica semanalmente una cantidad a las apuestas deportivo-benéficas desde que empezó a tener dificultades económicas en En una jornada de la temporada futbolística 2002/2003, que tuvo lugar el 11 de mayo de 2003, la empresa fue agraciada con un boleto de 14 resultados, que supuso la cantidad de pesetas ( ,82 euros) Pasada la alegría inicial, el Consejo de Administración decide emplear el premio en regularizar su situación ante la Hacienda Pública, tanto Estatal como Local en la medida de lo posible, y solicitar aplazamientos respecto de aquellas deudas que no puedan satisfacerse inmediatamente. El detalle de las autoliquidaciones complementarias y de los ingresos fuera de plazo efectuados, con fecha 31 de mayo de 2003, es el siguiente: 1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Retenciones A) Ejercicio 2003 La entidad no había efectuado declaración por el primer trimestre, por lo que presentó la siguiente liquidación extemporánea: Retenciones practicadas euros. La declaración-liquidación se acompaña del correspondiente ingreso por medio de cheque conformado a favor del Tesoro Público. B) Ejercicio 2001 Se presentó una declaración complementaria por el último trimestre del ejercicio, en los siguientes términos: -98-

3 Juan Ramon Medina Cepero Ingresado en plazo euros Autoliquidación complementaria euros Para este ingreso se solicitó, junto con la autoliquidación, el aplazamiento de la deuda, concediéndosele un fraccionamiento en tres pagos anuales, mediante Resolución de 27 de junio de Impuesto sobre Sociedades A) Ejercicio 2000 La sociedad había aplazado, en su día, el ingreso del segundo pago fraccionado del año. El plazo para el referido ingreso finalizó el día 20 de octubre de Hasta la fecha no se había recibido notificación alguna de la Oficina de Recaudación, por lo que la sociedad decidió efectuar directamente el ingreso. Los detalles de dicho aplazamiento fueron los siguientes: a) Fecha presentación autoliquidación: 20 de octubre de b) Fecha de concesión aplazamiento: 20 de octubre de c) Importe aplazado: euros. d) Modalidad aplazamiento: pago único, a doce meses. B) Ejercicio 2001 Respecto de este ejercicio, la sociedad no había presentado la declaraciónliquidación, si bien de la misma resultaba una base imponible negativa de pesetas ( ,40 euros). Siguiendo los consejos de su asesor fiscal, la entidad presentó la autoliquidación fuera de plazo, con fecha 31 de mayo de 2003, solicitándose la devolución de las retenciones soportadas por importe de ,14 euros. -99-

4 Caso práctico 5 3. Impuesto sobre Actividades Económicas Se había recibido una notificación de una providencia de apremio por los recibos correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001 por euros y euros, respectivamente. La providencia llevaba fecha 8 de junio de 2003, aunque se recibió el 10 de julio siguiente. La sociedad decidió ingresar el importe de la deuda apremiada el mismo día en que recibió la notificación. El vencimiento del recibo del Impuesto sobre Actividades Económicas se produjo el 30 de noviembre. 4. Impuesto sobre Bienes Inmuebles En relación con este impuesto, estaba pendiente de pago el recibo de 2001, vencido el 30 de noviembre de dicho año. La sociedad había recibido incluso una providencia de embargo sobre el local donde estan las oficinas, aunque el tema está pendiente de un recurso, no habiéndose presentado aval ante el Órgano llamado a resolver. El importe del recibo era de euros, que fue ingresado con fecha 30 de junio de 2003, haciendo constar que el pago no implicaba el desistimiento del recurso

5 Juan Ramon Medina Cepero CUESTIONES PLANTEADAS 1. Que consecuencias tributarias se derivan del ingreso extemporáneo de las deudas tributarias? 2. Qué efectos fiscales produce la presentación fuera de plazo de las autoliquidaciones?

6 Caso práctico 5 SOLUCIÓN 1 1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Retenciones. A) Ejercicio 2003 La autoliquidación presentada fuera de plazo sin mediar requerimiento administrativo origina el devengo del recargo establecido en el apartado 1º del artículo 61 de la Ley General Tributaria. Se excluye expresamente cualquier tipo de sanción tributaria La bibliografía que recomendamos para resolver este caso práctico es la siguiente: ALBIÑANA GARCÍA- QUINTANA, C., "Notas para la reforma parcial de la Ley General Tributaria", CT, nº 67, 1993; ARAGONESES BELTRÁN, E., Procedimientos tributarios, Consejo de Colegios Oficiales de Graduados Sociales de Cataluña, Barcelona, 1995; CLAVIJO HERNÁNDEZ, F., "El acto de liquidación", REDF, nº 20, 1978, páginas 651 y siguientes; GONZÁLEZ-CUELLAS SERRANO, M. L., Los procedimientos tributarios: su terminación transaccional, Colex, Madrid, 1998; GOROSPE OVIEDO, J.L., La deuda pública básica. Cuota, prestaciones a cuenta y recargos contributivos, Madrid, 2000; LÓPEZ DÍAZ, A., "Cuota y Deuda Tributaria", en AA.VV, Comentarios a la LGT y líneas para su reforma, IEF, Madrid, 1991; MEDINA CEPERO, J. R., "El tratamiento de los derecho de imagen en el nuevo IRPF", CT, nº 347, CISS- Praxis, 2000; "Las denominadas stock options en el Derecho comparado y en la nueva legislación española", QF, Aranzadi, nº 5, páginas 39 y siguientes, Pamplona, marzo 2001; "La regulación tributaria de los Unit linked", TF, páginas 103 y siguientes, 2001; PAGÉS I GALTES, J., "La función cuantificadora del tipo de gravamen", Civitas, REDF, nº 72, 1991; PASCUAL PEDREÑO, E., "El valor de mercado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades", JT, nº 15/1997; PÉREZ DE AYALA, J. L., Dinámica de la relación jurídico tributaria en el Derecho español, Dykinson, Madrid, 1997; POVEDA BLANCO, J., "El tipo de gravamen", Civitas, REDF, nº 20, 1978, páginas 605 y siguientes; RUIZ GARCÍA, J.R., La liquidación en el ordenamiento tributario, Civitas, 1ª ed., 1987; y VICENTE- ARCHE DOMIN- GO, F., "Elementos cuantitativos de la obligación tributaria", RDFHP, nº 60, Ley 25/1995, de 20 de julio, ha suprimido la mención de los "recargos" previstos en la redacción del artículo 58 de la Ley General Tributaria porque a partir de la Ley 10/1985, de 26 de abril, los antiguos recargos de aplazamiento o prórroga dejaron de aplicarse. La redacción actual del artículo 58 de la Ley General tributaria dada por la Ley 25/1995 recoge, como un componente más de la deuda tributaria, los recargos que pudieran devengarse como consecuencia de la falta de pago de las cuotas tributarias en el plazo voluntario. En este sentido, el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria regula los ingresos extemporáneos y voluntarios derivados de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, así como la presentación de declaraciones tributarias fuera de plazo sin requerimiento previo de las que se deriven liquidaciones administrativas

7 Juan Ramon Medina Cepero Fin del período voluntario de presentación de la declaración-liquidación: 20 de abril de : 2. El artículo 61.3 de la Ley General Tributaria dispone que "los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo sufrirán un recargo del 20% con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse, pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, % respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse. Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el artículo 127 de esta Ley". Asimismo, conviene tener en cuenta la Disposición Final Primera número 2 y la Disposición Transitoria Segunda de la citada Ley 25/1995, por las que se determina la aplicación temporal de los citados recargos, en la que se establece que "los recargos establecidos en la presente ley se aplicarán a los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, así como a las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo que se presenten a partir de la entrada en vigor de la misma, cualquiera que sea la fecha de realización de los hechos imponibles con que guarden relación". Por otro lado, la Disposición Transitoria Segunda de la citada Ley 25/1995 dispone que "el régimen de recargos previstos en esta ley será de aplicación a las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones presentadas a partir del 1 de febrero de 1995, siempre que resulte más favorable para el interesado que el correspondiente a la normativa vigente en el momento de presentar la declaración, declaración-liquidación o autoliquidación". Hay que tener en cuenta también la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente (Ley 1/1998, de 26 de febrero, fecha de entrada en vigor, el 19 de marzo) que ha establecido un nuevo régimen de aplicación retroactiva de recargos y que resulta aplicable cuando la liquidación de los mismos se efectúe después de la fecha de entrada en vigor de la misma, pero se refiera a regularizar comportamientos tributarios producidos antes del 1 de febrero de Y así, el artículo 4º 3 de la Ley 1/1998 establece que " las normas que regulen el término de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado". Este precepto legal será de aplicación a los supuestos de liquidaciones de los recargos por extemporaneidad que correspondan a situaciones producidas desde el 1 de enero de 1992 al 1 de febrero de 1995, pero que sean regularizadas a partir del 19 de marzo de 1998, siempre que lógicamente no hubiesen ganando la prescripción. Finalmente, conviene tener en cuenta la Instrucción 7/1995, de 28 de julio, de la Dirección General de Agencia Estatal de Administración Tributaria por la que se dictan normas para el cálculo de los intereses de demora y para la aplicación del régimen de recargos del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria, tras la aprobación de la Ley 25/1995, de 20 de julio. 3. El apartado 1º del artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, establece que "el retenedor y obligado a ingresar a cuenta deberán presentar en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre

8 Caso práctico 5 Ingreso extemporáneo euros Recargo artículo ,30 euros Interés de demora B) Ejercicio 2001 (4º trimestre) La autoliquidación presentada fuera de plazo sin mediar requerimiento administrativo origina, al igual que en el caso anterior, el devengo del recargo establecido en el apartado 3º del artículo 61 de la Ley General Tributaria. Se excluye expresamente cualquier tipo de sanción tributaria 6. Fin del período voluntario de presentación de declaración-liquidación: 20 de enero de Ingreso extemporáneo euros Recargo artículo ,80 euros Interés de demora ,44 euros 3. y enero, ante el órgano competente de la Administración Tributaria, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en el Tesoro Público". 4. Al ser el retraso inferior a 3 meses (desde el 20 de abril de 2003 al 31 de mayo de 2003), el porcentaje de recargo será del 5%. 5. El porcentaje de recargo del 5% excluye los intereses de demora desde la finalización del plazo para presentar la declaración-liquidación hasta la fecha de presentación de dicha declaración. 6. Vid. nota al pie número Vid. nota al pie número 3 8. Al ser el retraso superior a 12 meses (desde el 20 de enero de 2002 al 31 de mayo de 2003), el porcentaje de recargo será del 20%. 9. El porcentaje de recargo del 20% conlleva los intereses de demora desde la finalización del plazo para presentar la declaración-liquidación hasta la fecha de presentación de dicha declaración, según el siguiente detalle: al : ( x 0,055 x 345/365) ,85 euros al : ( x 0,055 x 151/365) ,59 euros Total intereses ,44 euros

9 Juan Ramon Medina Cepero Por otro lado, aun cuando no se haya efectuado el ingreso simultáneo a la presentación de la declaración-liquidación, al haberse efectuado la solicitud de fraccionamiento no se iniciará el período ejecutivo y no se devengará el correspondiente recargo de apremio. Por el fraccionamiento concedido se girarán los correspondientes intereses de demora desde la fecha de la presentación de la declaración-liquidación hasta el fin del período de cada uno de los fraccionamientos concedidos. Los intereses correspondientes al año 2003 se calcularán al 5,5% por el tiempo que media entre la fecha de la presentación de la declaración, que se lleva a cabo el 31 de mayo de 2003, hasta el 31 de diciembre de Los intereses correspondientes a los años 2004, 2005 y 2005 se deberán calcular a los tipos vigentes durante dichos años. Al vencimiento de los fraccionamientos, la sociedad deberá pagar el importe de cada uno de ellos más los intereses de demora devengados hasta dicha fecha. 2. Impuesto sobre Sociedades C) Ejercicio 2000 La falta de pago de las cantidades aplazadas ocasiona su exigibilidad en vía ejecutiva, con el correspondiente recargo de apremio más los intereses de demora correspondientes a dicho período ejecutivo El recargo de apremio procede cuando una deuda tributaria no ha sido pagada en el período voluntario de pago y se ha iniciado el período ejecutivo de pago. El artículo de la Ley General Tributaria regula la iniciación del período ejecutivo de pago. Así pues, una vez iniciado el período ejecutivo de pago se devenga automáticamente el recargo de apremio, pudiendo ser del 10% si la deuda se pagase antes de que la Administración notifique al sujeto pasivo la providencia de apremio (en este caso no se devengan intereses de demora en la fase ejecutiva de pago) o bien del 20% si se paga una vez que se haya notificado la citada providencia de apremio. En este supuesto, y según establece el artículo 127 de la Ley General Tributaria, se devengarán, además del recargo de apremio, los intereses de demora en la fase ejecutiva, desde el inicio del período ejecutivo hasta la fecha del ingreso de la deuda tributaria. El artículo 108 del Reglamento General de Recaudación regula el plazo de pago de las deudas en período ejecutivo

10 Caso práctico 5 Cantidad aplazada euros Interés de demora aplazamiento ,02 euros Total deuda aplazada ,02 euros Recargo de apremio ,20 euros B) Ejercicio 2001 La presentación fuera de plazo de la declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades constituye el incumplimiento de un deber formal, sancionable como infracción simple con multa pecuniaria fija, ya que no hay ingreso fuera de plazo al no haber cuota tributaria 13. Por otra parte, y por lo que se refiere a la solicitud de la devolución de las cantidades retenidas, habrá estar a lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades El cálculo de los intereses de demora por el aplazamiento es el siguiente: 2000: x 0,055 x 72/ ,35 euros 2001: x 0,065 x 201/ ,67 euros Total intereses ,02 euros 12. El recargo de apremio se exigirá sobre la cantidad líquida exigible al vencimiento del plazo, esto es, el principal más los intereses de aplazamiento. En este caso, su importe es del 10%, al efectuarse el ingreso antes de recibirse la notificación de la providencia de apremio. Por la misma razón, no se liquidan intereses de demora por el tiempo transcurrido hasta el pago material. 13. El apartado 1º del artículo 78 de la Ley General Tributaria señala que "constituyen infracciones simples el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos y cuando no constituyan infracciones graves y no operen como elemento de graduación de la sanción". A continuación la letra a) de este mismo apartado establece que constituye una infracción simple "la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas". Por su parte, el apartado 1º del artículo 83 de la Ley General Tributaria indica que "cada sanción simple será sancionada con multa de 6,01 a 901,52 euros". 14. El artículo 145 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que regula el Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente: "1. Cuando la suma de las retenciones e ingresos a cuenta de los pagos fraccionados y de las cuotas pagadas por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal

11 Juan Ramon Medina Cepero 3. Impuesto sobre Actividades Económicas Las deudas tributarias correspondientes al Impuesto sobre Actividades Económicas de los ejercicios 2000 y 2001 se encontraban en vía ejecutiva desde el día siguiente al vencimiento del período voluntario de ingreso 15. Al haberse recibido ya la providencia de apremio, el recargo será del 20%, no exigiéndose además los intereses de demora del período ejecutivo al haberse ingresado dentro del período concedido por la providencia de apremio 16. Recibo IAE de euros Recargo 20% ,80 euros 14. sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración Tributaria procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración. Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación. 2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas, ingresos a cuenta y pagos fraccionados y cantidades imputadas en concepto de cuota pagada por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, la Administración Tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan. 3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración Tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota resultante de la autoliquidación, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes. 4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2 c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha de ordenación de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame". 15. Vid. nota al pie número Los dos primeros apartados del artículo 109 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, establecen lo siguiente: "1. Las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en período voluntario hasta la fecha de su ingreso. Cuando sin mediar suspensión, aplazamiento o fraccionamiento de una deuda se satisfaga ante de que concluya el plazo establecido en el artículo 108, no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del procedimiento de apremio. 2. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés no incluirá el recargo de apremio"

12 Caso práctico 5 Recibo IAE de euros Recargo 20% ,40 euros 4. Impuesto sobre Bienes Inmuebles El pago de la deuda paraliza la ejecución del embargo, si bien deberá girarse contra el deudor liquidación de los recargos e intereses de demora correspondientes 17. Debe advertirse que la presentación del recurso no podía impedir el embargo. En efecto, al no haberse garantizado la deuda, la ejecución nunca hubiese sido suspendida 18. Recibo IBI euros Recargo de apremio euros Interés de demora ,38 euros 17. Así se establece en el apartado 2º del artículo 107 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre: "2. No obstante, cuando el deudor, en cualquier momento del procedimiento de apremio, decida pagar la deuda o una parte de la misma, le será admitido el pago por los órganos y agentes de recaudación. En tal caso, si el pago no comprende la totalidad de la deuda, incluido el recargo de apremio y, en su caso, las costas devengadas, continuará el procedimiento por el resto impagado". 18. Debe advertirse, sin embargo, que el artículo 135 dispone que: "1. El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las normas reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas. 2. Se suspenderá inmediatamente el procedimiento de apremio, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, o bien que dicha deuda ha sido ingresada, condonada, aplazada o suspendida". 19. El recargo de apremio se exigirá sobre la cantidad líquida exigible al vencimiento del plazo, esto es, el principal más los intereses de aplazamiento. En este caso, su importe es del 20%, al efectuarse el ingreso después de recibirse la notificación de la providencia de apremio. 20. El cálculo de los intereses de demora en período ejecutivo: 2001: x 0,065 x 31/ ,32 euros 2002: x 0, ,15 euros 2003: x 0,055 x 181/ ,91 euros Total intereses ,38 euros