JORNADA SOBRE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUARIOS.

Transcripción

1 JORNADA SOBRE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUARIOS. LAS COMPROBACIONES DE VALORES (APUNTES SOBRE SU REGULACIÓN) JAVIER GALÁN RUIZ Profesor Sistema Fiscal UCM y CUNEF. Abogado MADRID, 28 DE SEPTIEMBRE DE 2011.

2 Las comprobaciones de valores (Apuntes sobre su regulación) Profesor Sistema Fiscal UCM y CUNEF. Abogado Sumario: 1.- Introducción 2.- Medios de comprobación de valores 3.- Procedimiento de comprobación de valores 4.- La Tasación Pericial Contradictoria * * * * * * 1.- Introducción: Las denominadas comprobaciones de valores se enmarcan dentro de los tipos de procedimientos de gestión tributaria enumerados en el artículo 123 LGT. La Ley General Tributaria de 2003 rompe la unidad del procedimiento de gestión y establece una variedad de procedimientos de gestión que enumera en el artículo 123.1, si bien no son los únicos puesto que la norma habla de la posibilidad de regulación reglamentaria de otros procedimientos de gestión. Los procedimientos específicamente regulados en la LGT son los siguientes: a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. b) El procedimiento iniciado mediante declaración. c) El procedimiento de verificación de datos. d) El procedimiento de comprobación de valores. e) El procedimiento de comprobación limitada. 2

3 No obstante, las comprobaciones de valores se pueden realizar dentro de otros procedimientos como son el de comprobación limitada o el de inspección. Así, el Real Decreto 2065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento de gestión e inspección tributaria, dispone en su artículo 159 lo siguiente: Artículo 159.Actuaciones de comprobación de valores. 1. La comprobación de valores también podrá realizarse como una actuación concreta en alguno de los siguientes procedimientos: a) Procedimiento iniciado mediante declaración. b) Procedimiento de comprobación limitada. c) Procedimiento de inspección. 2. Cuando la comprobación de valores se realice en alguno de los procedimientos a que se refiere el apartado anterior y dicha comprobación no se realice por el órgano que tramita el procedimiento, el valor comprobado se incorporará al procedimiento del que trae causa. 3. Cuando la comprobación de valores se realice conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en la subsección siguiente de este Reglamento, salvo lo relativo al plazo máximo de resolución, que será el del procedimiento que se esté tramitando. Cuando las actuaciones de comprobación de valores se realicen en un procedimiento de inspección, las facultades de la Administración tributaria serán las reconocidas por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y por este Reglamento a los órganos de inspección. 4. Cualquiera que sea el procedimiento en el que se realice la comprobación de valores, los obligados tributarios tendrán derecho a promover la tasación pericial contradictoria en los términos previstos en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en la subsección 3ª siguiente de este Reglamento. 5. No se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento. En las siguientes páginas analizaremos el procedimiento de comprobación de valores que es uno de los procedimientos de gestión más utilizados por la Administración y sobre el que existe una mayor producción jurisprudencial. 2.- Medios de comprobación de valores Regulación normativa Si bien el procedimiento de comprobación de valores se encuentra en el Título III de la LGT, la determinación de los medios de comprobación de valores está regulada dentro del Título II y concretamente en el art. 57 LGT. De acuerdo con dicho precepto, la Administración tributaria está facultada para comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria. 3

4 Los medios de que dispone la Administración para efectuar la comprobación fueron ampliados tras la modificación introducida en la LGT por la Ley 36/2006 y según dispone el artículo 57 LGT son los siguientes: 1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale. b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario. c) Precios medios en el mercado. d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. e) Dictamen de peritos de la Administración. f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo. 2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo. 3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo. 4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta Ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta Ley. 4

5 Por otra parte, el Real Decreto 2065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento de gestión e inspección tributaria, dedica sus artículos 157 y 158 a los medios de comprobación de valores en los siguientes términos: Artículo 157.Comprobación de valores. 1. La Administración tributaria podrá comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo que el obligado tributario haya declarado de acuerdo con: a) El valor que le haya sido comunicado al efecto por la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 90 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 69 de este Reglamento. b) Los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 2. Lo dispuesto en esta sección se entenderá sin perjuicio de lo establecido en la normativa de cada tributo. Artículo 158.Medios de comprobación de valores. 1. La aplicación del medio de valoración consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal a que se refiere el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exigirá que la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el período de tiempo de validez hayan sido objeto de aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden. 2. Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en precios medios de mercado, la Administración tributaria competente podrá aprobar y publicar la metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en función del tipo de bienes, así como los valores resultantes. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden. 3. Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito de la Administración, éste deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar. Tratándose de una valoración que se refiera a un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho. 4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 57.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el valor de los bienes transmitidos determinante de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración Tributaria atendiendo al precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien realizadas dentro del plazo de un año desde la fecha del devengo del impuesto en el que surta efecto, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor Precisiones en relación con los medios de comprobación En Castilla-La Mancha la Orden de 28 de enero de 2011 por la que se regulan las normas de aplicación de los medios de comprobación de valores en el ejercicio 2011 dispone un orden para la aplicación de los medios de comprobación que es el siguiente: 5

6 1. Estimación por referencia a los valores que figuran en el Catastro Inmobiliario. 2. Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. 3. Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. 4. Precio, contraprestación pactada o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien realizadas dentro del plazo de un año desde la fecha del devengo. 5. Dictamen de peritos de la Administración. 6. Cualquier otro medio que se determine en la ley. Por otra parte, la Orden de 28 de enero de 2011 establece que los interesados podrán solicitar a la Administración tributaria información sobre el valor a efectos fiscales de los inmuebles de naturaleza urbana que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión, exclusivamente a los efectos de los ISyD e ITPyAJD. Dicha petición podrá realizarse mediante los modelos que se incluyen como anexos 2.1 (edificaciones) y 2.2 (suelos no edificados), conforme a las instrucciones de cumplimentación que se recogen en el anexo 2.3 de la citada Orden. En relación con los medios de comprobación de valores previstos en el artículo 57 LGT podemos hacer algunas precisiones: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale. En el artículo 37.1.b) LIRPF se hace referencia al valor de transmisión de acciones y participaciones de sociedades no cotizadas indicándose lo siguiente: Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances. b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. 6

7 Este método de valoración fue introducido por la Ley 36/2006 de medidas de prevención contra el fraude fiscal. Con anterioridad había sido utilizado de forma continuada por la Administración tributaria si bien esas valoraciones eran sistemáticamente anuladas por los tribunales de justicia. El método consiste en la aplicación de un multiplicador sobre el valor catastral del inmueble. El multiplicador se establece en normas reglamentarias. En la Orden de 28 de enero de 2011 se recogen en anexo los coeficientes aplicables (por municipios) en Castilla-La Mancha. Asimismo, la citada Orden establece en su artículo 2 algunos supuestos en los que no es posible acudir a este medio de comprobación, como por ejemplo cuando el valor resultante de aplicar este método es superior a los euros para un bien o de euros para un conjunto de bienes recogidos en un mismo expediente, cuando se trate de valoraciones de solares y terrenos sin edificar o cuando el valor resultante fuera inferior a la contraprestación pactada, entre otros. c) Precios medios en el mercado. El artículo del Reglamento de Gestión e Inspección dispone que cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en precios medios de mercado, la Administración tributaria competente podrá aprobar y publicar la metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en función del tipo de bienes, así como los valores resultantes. No es un método de comprobación de valores que se utilice habitualmente. d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. Este método se aplica para las valoraciones de acciones cotizadas en mercados oficiales como la bolsa. e) Dictamen de peritos de la Administración. Ha sido tradicionalmente el método de comprobación de valores más utilizado y sobre el que existe una mayor producción jurisprudencial. A continuación haremos referencia a diversas cuestiones resueltas por los tribunales en relación con estos informes de valoración: 1º.- La titulación del perito en relación al bien valorado: El artículo del Reglamento de Gestión e Inspección dispone que cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito de la Administración, éste deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar. En este sentido, la jurisprudencia se ha pronunciado en los siguientes términos: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 23 de noviembre de 1992 (JT 1992, 567): anuló la valoración de una finca rústica efectuada por un 7

8 arquitecto por considerar que no era perito idóneo: "ha de ser apreciado el primero de los motivos alegados por el demandante contra la validez de la valoración impugnada, fundado en haber sido la misma realizada por un Arquitecto, y no por un Ingeniero Agrónomo, y tratarse de una finca rústica". En el mismo sentido se han pronunciado otros órganos jurisdiccionales como el Tribunal Superior de Justicia de Asturias en Sentencia de 26 de noviembre de 1998 que dispuso que no se daba el requisito de la idoneidad del perito en relación al objeto valorado cuando un arquitecto valora una finca rústica, o el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 26 de enero de 2001 cuando declaró que el perito idóneo para valorar un terreno rústico sin desarrollar el planeamiento urbanístico era un ingeniero agrícola (y ello incluso en el supuesto de que dicho terreno fuera urbano a efectos del IBI). A la misma conclusión llegó la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 18 de enero de 2000 al afirmar que un ingeniero técnico agrícola tiene cualificación para la comprobación de valores de una finca rústica. Todas estas sentencias traen causa de la doctrina del Tribunal Supremo en su Sentencia de 7 de noviembre de 1988 (RJ 1988, 9116) según la cual no se cumplía el requisito de la idoneidad del perito en relación al bien a valorar cuando la valoración de una finca rústica la realiza un arquitecto de Hacienda. Valoración de una finca rústica efectuada por un arquitecto (STSJ Canarias JT 1992,567-): "ha de ser apreciado el primero de los motivos alegados por el demandante contra la validez de la valoración impugnada, fundado en haber sido la misma realizada por un Arquitecto, y no por un Ingeniero Agrónomo, y tratarse de una finca rústica". Comprobación de valores en la que no se identifica al funcionario que la realiza (STSJ Murcia JT 1992, 77-): "... ya en la Sentencia de 8 octubre 1984, cuya doctrina es recogida en la más reciente de 13 febrero 1988, se estableció la necesidad de que la comprobación de valores sea efectuada por un perito con título adecuado a la naturaleza de los bienes transmitidos o del acto liquidable, tanto cuando dicho perito intervenga a requerimiento de liquidador en su condición de funcionario técnico, como cuando lo haga por designación en el expediente correspondiente, pues sólo así es admisible la valoración por dicho funcionario y perito realizada" para terminar diciendo que "... no es admisible tal valoración al no constar la identificación del funcionario encargado de la misma ni que posea la titulación adecuada acorde con la naturaleza de los bienes a valorar..." Valoración de un negocio de farmacia realizada por un Inspector de Finanzas del Estado (Res. TEAC JT 1992, 188-): "la única cuestión que se plantea en este recurso consiste en saber si un Inspector de Finanzas de Estado es perito idóneo para valorar un negocio de farmacia...", estableciendo el TEAC que "bien claro queda que lo que se transmite es un negocio de farmacia, con muebles, enseres y existencias y con exclusión, precisamente, de la propiedad del inmueble donde se ubica, que se cede en arrendamiento. Se trata, pues, de valorar una empresa o negocio y la idoneidad para ello de los Inspectores de Finanzas es 8

9 indiscutible en base al Reglamento del Cuerpo de Inspectores Financieros y Tributarios de 27 febrero 1981 y al Regl. GI, de 25 abril 1986 (arts. 9.c), 10 y 70). Valoración de unas acciones de una sociedad de mera tenencia de bienes por un Inspector de Hacienda (STS RJ 1997, 3751-) Valoración de acciones: supuesto en que no existe un balance de la sociedad y se estima procedente la comprobación del valor de los activos inmobiliarios, al tratarse de una sociedad familiar de mera tenencia de bienes: competencia de un Arquitecto y no del Inspector Financiero: anulación procedente 2º.- La motivación del informe pericial: Asimismo, el artículo del Reglamento de Gestión e Inspección precisa que tratándose de una valoración que se refiera a un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho. La falta de motivación de las comprobaciones de valores y de las liquidaciones que como consecuencia de aquéllas se notifican al sujeto pasivo son quizás el motivo de impugnación que con más frecuencia se plantea ante los órganos administrativos y jurisdiccionales para su resolución. Con más frecuencia de la deseada, la Administración se limita a notificar el resultado de la comprobación sin justificar suficientemente los medios empleados, los parámetros utilizados o cualquier otro dato relevante que demuestre la realidad del valor obtenido, y que éste no ha sido el resultado de una decisión discrecional por parte del funcionario actuante. El apoyo legal de esta necesaria motivación lo encontramos en los artículos 54 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (que reitera lo establecido en el art. 43 de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958) y c) de la Ley General Tributaria. Según este último artículo Las liquidaciones se notificarán con expresión de: ( ) c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. El apoyo jurisprudencial lo encontramos en reiteradas resoluciones y sentencias que obligan a la motivación de estas valoraciones (y, fundamentalmente en la Sentencia del Tribunal Constitucional 41/1984, de 21 marzo RTC 1984, 41-), de modo que frente a una práctica administrativa que años atrás relajaba los requisitos formales de las liquidaciones suplementarias o las resultantes de la comprobación, los Tribunales han puesto coto a esa práctica partiendo de lo dispuesto en el artículo 121 LGT de 1963 y artículo c) de la LGT de 2003, e insistiendo en que la liquidación, así como la comprobación, han de expresar los criterios y los fundamentos de hecho y técnicos en que se basan, so pena de provocar indefensión e incurrir, consiguientemente, en nulidad. 9

10 Entre otras muchas, podemos citar las siguientes resoluciones y sentencias que son reflejo de una reiterada jurisprudencia que exige la motivación de las liquidaciones y valoraciones efectuadas en procedimientos de comprobación de valores: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 29 julio 1992 (JT 1992,219): "Por ello, si en una valoración se fija un valor al metro cuadrado, debe razonarse el porqué de esa valoración, con referencia a unos registros fiscales, precios de mercado u otras transmisiones próximas en tiempo y lugar. ( ) Se trata por tanto no de emitir una opinión de lo que puede valer un bien o derecho, sino de practicar una valoración para conocer el valor real." Resolución del TEAC de 22 julio 1992 (JT 1992,343): determinó que la valoración practicada por la Administración Tributaria carecía de motivación pues el perito se había limitado a multiplicar la superficie de la finca por el módulo, añadiendo a modo de razonamiento la coletilla "valor de mercado puntual de la zona", expresión que, por su imprecisión no puede tenerse como motivación suficiente. Añade el TEAC que el contribuyente necesita conocer el proceso de formación del módulo para decidir si aquietarse con la valoración o pedir la tasación pericial contradictoria. Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de julio de 1984 (RJ 1984,4226) y 7 noviembre 1988 (RJ 1988,9116): "la valoración debe contener, no sólo el guarismo que refleje el resultado obtenido, sino también los elementos de juicio y de cálculo que hayan sido tenidos en cuenta para llegar al resultado final", añadiendo que "si falta esa especificación el acto administrativo que del mismo deriva carecerá de la motivación necesaria para que el contribuyente, a quien se notifique, pueda adoptar las decisiones subsiguientes sobre acatamiento o impugnación del acto administrativo notificado; con lo que queda infringido el art.43 LPA en concordancia con los artículos 121 y 124 LGT". Sentencia del TSJ Canarias de 23 noviembre 1992 (JT 1992,567): que estimó que la valoración carecía de motivación pues sólo se indicaba el valor asignado a consecuencia de precios medios en mercado inmobiliario. Sentencia del TSJ Murcia de 8 febrero 1993 (JT 1993,179): "la obligación administrativa de concretar hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de base, no puede llegar a entenderse cumplida merced a la estampación de un sello de caucho diciendo <<valorado en función de sus características físicas, técnicas y económicas>> que no es más que una enumeración de medios de comprobación sin expresión siquiera de los factores que los individualizan, como la fecha de implantación, conceptos o subconceptos tenidos en cuenta, transacciones análogas contempladas, etc." Resolución del TEAC de 25 febrero 1993 (JT 1993,439): "en el informe emitido por el funcionario técnico, si bien aparentemente constan con detalle los diferentes factores urbanísticos determinantes de la valoración, se han dejado sin concretar dos datos que, según el propio informe, son decisivos para saber cómo se ha llegado a fijar el valor unitario del solar en ptas/m2; tales datos son el aprovechamiento real del solar y los valores medios del suelo en repercusión, apareciendo un espacio en blanco en el lugar donde habían de figurar dichos datos." 10

11 Además de las anteriormente extractadas, existe una abundante doctrina jurisprudencial que anula comprobaciones de valores efectuadas sin la necesaria motivación. Citaremos algunas de ellas: Se anula la comprobación de valores porque contiene un módulo referido a un estudio interno de la Administración sobre valor de mercado que no se incorpora a la resolución (SSTSJ Andalucía , ). La comprobación de valores exige estar a la individualidad de la finca sin que sirvan como motivación criterios como la base experimental o el conocimiento de la zona (STSJ Andalucía ) La exigencia de la motivación de las comprobaciones de valores es instrumental para evitar la indefensión, de modo que, aun siendo extensa la motivación, se anula porque no se explica un módulo que se refiere a un estudio interno que no se incorpora al expediente de valoración (STSJ Andalucía ) No cumple el requisito de la motivación una valoración extensa pero que no permite seguir el razonamiento que ligue la valoración al bien concreto (STSJ Andalucía ). Se anula la comprobación de valores a partir de una remisión genérica a estudios de mercado y otras circunstancias urbanísticas (STSJ Andalucía ) La mera enunciación de criterios aplicables no es motivación suficiente de una comprobación de valores (STSJ Asturias ) Es deficiente la comprobación de valores que sólo contiene una opinión y no razona todos y cada uno de los criterios empleados (STSJ Baleares ) y también es deficiente la que no especifica operaciones ni circunstancias individualizadas (STSJ Baleares ) Es nula la comprobación de valores que no explica las fórmulas ni los criterios empleados (STSJ Castilla-La Mancha ) Es nula la comprobación de valores referida a varias fincas con igual valor medio por hectárea para todo el terreno y aplicando unos módulos por superficie sin explicación (STSJ Extremadura La mera fijación de un valor por metro cuadrado en un texto estereotipado no es motivación suficiente de la comprobación de valores (STSJ Murcia ). Tampoco cuando se parte de una cifra abstracta (STSJ Murcia ). También se anula una comprobación de valores si se consigna una cifra abstracta, unas operaciones a partir de un módulo no motivado o por remisión a valores de mercado en un texto estereotipado (STSJ Murcia ) 11

12 3º.- La necesidad de que el informe contenga los estudios de mercado utilizados: Muestra de esta jurisprudencia que anula comprobaciones de valores que se remiten a otras valoraciones o a estudios de mercado que no se aportan al contribuyente son las siguientes sentencias: Se anula la comprobación que se basa en un estudio de la Administración que no se incorpora a la resolución (STSJ Andalucía, ). Se anula la comprobación de valores que señalando un criterio uniforme de localización por zona o calle no indica el valor para cada caso (TSJ Asturias ). La exigencia de motivación de las comprobaciones de valor es instrumental para evitar la indefensión, de modo que, aun siendo extensa la motivación, se anula porque no se explica un módulo que se refiere a un estudio interno que no se incorpora (STSJ Andalucía ). Se anula la comprobación de valores referida a estudios de mercado disponibles en la Delegación si no se concreta en un texto estereotipado el informe del perito sobre las circunstancias que se tienen en cuenta (STSJ Andalucía, ). No se considera suficientemente motivada la comprobación de valores que incluye un módulo cuyo origen no se concreta y se remite a estudios de mercado de la Administración que no se incorporan (STSJ Andalucía ). Se anula la comprobación de valores a partir de una remisión genérica a estudios de mercado y otras circunstancias urbanísticas (STSJ Andalucía ). Se considera motivación insuficiente la referencia a un estudio interno de mercado que se puede consultar en la Dirección Territorial (STSJ Valencia, ). Se anula la comprobación de valores que aplica un módulo de valores de otro documento que no consta (STSJ Extremadura, ). Se anula la comprobación de valores que aplica un precio por metro cuadrado en razón a unos estudios de mercado que no se aportan al interesado (STSJ Andalucía y ). Anulación de la comprobación de valores porque no es motivación la remisión a estudios internos disponibles en la Delegación de Hacienda (STSJ Andalucía ). Se anula la comprobación de valores basada en estudios de mercado de fincas análogas cuando no se señala de dónde se extraen dichos precios medios (STSJ Canarias ). 12

13 Se anula la comprobación de valores según tablas internas que no se acompañan al expediente administrativo, sin que sirva que se aporten en vía jurisdiccional (STSJ Cantabria ). La comprobación de valores que utiliza estudios de mercado internos exige motivar la ponderación, actualización, extrapolación e individualización de los datos (STSJ Castilla y León ). Si se comprueba el valor a partir de estudios de mercado es preciso aportarlos al expediente (STSJ Castilla y León ). Después de la Ley 1/1998 si la comprobación de valores se basa en registros fiscales o en estudios de mercado de la Administración es obligado aportarlos (STSJ Castilla y León , , ). Motivación insuficiente la referencia a un estudio interno de mercado que se puede consultar en la Dirección Territorial (STSJ Valencia ). Se anula la comprobación de valores que parte de estudios de mercado que determinan coeficientes a aplicar al valor catastral porque falta la visita real al inmueble y porque lo estudios previos no constan en el expediente (STSJ Valencia , ) Por su evidente interés y solidez de doctrina, se reproduce aquí la sentencia del TSJ Castilla-León (Burgos) de 12 de septiembre de 2003 que exige la incorporación al expediente de comprobación de valores los estudios internos que determinan el valor comprobado: "TERCERO.- (...) Ahora bien, se venía entendiendo que el art de la LGT, no obliga a la Administración a una motivación exhaustiva de los aumentos de la base imponible, sino que basta con una motivación que sea suficiente para que el interesado tenga pleno conocimiento de la valoración efectuada y pueda solicitar, en su caso, tasación pericial contradictoria, considerando este Tribunal que las valoraciones que venían efectuando los Técnicos de la Administración estaban suficientemente motivadas, que los interesados tenían conocimiento de los hechos y elementos adicionales que motivaban el aumento de la base tributaria, ya que la Administración efectuaba la comprobación exponiendo las circunstancias por las que incrementaba el valor de lo declarado, y con base en estas consideraciones, se venía exigiendo la práctica de prueba que demostrase que los datos utilizados por la Administración no eran correctos o bien la práctica de pruebas periciales que pudiesen desvirtuar las valoraciones de la Administración (...). (...) En efecto, como señala la STS de recordando la doctrina fijada en relación con la debida motivación de las comprobaciones de valores realizadas por la Administración Tributaria- todo informe pericial (y los tributarios también) que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser: 1. Fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; para que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos. 13

14 2. Fundamentación, que también es una garantía tributaria ineludible. 3. Que aún pudiendo ser lacónica y sucinta no es admisible, ex art. 121 LGT, si se omiten o se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas proformadas. Debe ser individualizada. 4. Debe ser notificada al contribuyente. Casuísticamente, la jurisprudencia advierte que la publicación de "precios medios" no puede hacerse presumiendo la certeza de éstos sino que se requiere la justificación de las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes concretos, se debe especificar la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias siempre, claro está, de un modo detallado (STS 3ª SEC. 2ª de ). Esta misma sentencia, concluye con el deber de los Peritos de la Administración de: 1) comprobar en cada caso los bienes; 2) describirlos; 3) facilitar a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Por todo ello, mientras no se cumplan estas garantías, por desconocimiento de los datos e imposibilidad de analizar y contrastar la valoración, ésta ha de rechazarse (STS de 7 de mayo de 1998 y 19 de octubre de 1995). En consecuencia, la simple manifestación de haber tenido en cuenta la situación, calidad y edad de la construcción, menciones genéricas, tampoco es suficiente (STS de 4 de diciembre de 1993). Y en esta revisión de posturas, se ha dicho obiter dicta (Sentencia de este Tribunal de ), que es inadmisible que el inmueble aun cuando es descrito por el perito de la Administración, lo hace sin el suficiente detalle y sin haber sido examinado personalmente por ese técnico. Resultando también censurable que toda la valoración venga apoyada en valores unitarios obtenidos de los estudios de mercado efectuados por la Junta de Castilla y León sin ser aportados al expediente administrativo. Sin excusas, esa valoración debe constar aportada al expediente, pues de otro modo el administrado no puede verificar ni tan siquiera si existe un mero error aritmético o de transcripción. No es óbice para su aportación su volumen o complejidad física pues no es necesario que se realice de modo total sino sólo de aquellos valores circunstancias a aplicar a la valoración de que se trata, lo que se corrobora de forma detallada y especificada en la sentencia dictada en el recurso 199/01, en la que se concluye que: para los procedimientos tributarios a los que no les sea de aplicación la Ley 1/98, de 26 de febrero, reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por razones de eficacia temporal, la designación del valor unitario tomado del estudio de mercado debe hacerse de un modo concreto, es decir, de un modo tan directo, preciso e inequívoco que el contribuyente pueda acudir sin dudas al oportuno estudio de mercado y averiguar el apartado exacto de donde ha sido tomado ese valor unitario que se le ha aplicado, precisándose que para los procedimientos tributarios tramitados ya bajo la vigencia de la Ley 1/98, de 26 de febrero, reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, es precisa la aportación parcial del Estudio de Mercado de donde se han obtenido esos valores unitarios. No se trata de aportar al expediente la totalidad del Estudio, sino sólo de aquella parte del mismo utilizada en el expediente de que se trate. Y ello porque la interpretación que a juicio de esta Sala ha de hacerse de este apartado 2 del artículo 114 de la LGT, debe ser en relación con lo más arriba expuesto y, en concreto, con la obligación por parte de la Administración Tributaria de ser respetuosa, servicial y facilitadora para con el contribuyente del cumplimiento de 14

15 sus obligaciones tributarias, debiendo recordarse que la Ley 1/98 es de igual rango que la LGT y nace con igual vocación programática, siendo necesario, siquiera "ad futuro" una interpretación integradora de ambos textos. Por ello, nada impide a la Administración el adjuntar parcialmente el Estudio de Mercado. Dicho de otro modo, con la Ley 1/98 la Administración cumplirá las previsiones del artículo 114 de la LGT con la traída al expediente administrativo de que se trate esos elementos de prueba concretos que estuviesen en su poder. No es admisible, en consecuencia, que se remita al interesado a aquellos registros o estudios para la comprobación de un dato fáctico absolutamente esencial para analizar si la valoración que se discute se halla suficiente y correctamente motivada y si ha sido realizada válidamente. Sólo los hechos notorios o los admitidos por el interesado quedan exentos de su prueba y por tanto de su aportación al expediente administrativo. Si no existe copia documental, certificado u otro documento público u oficial que acredite la valoración física o de mercado o cualquier otro dato de significación tributaria en el expediente administrativo, tenido en cuenta por la Administración y explicitado en su acto, la Administración Tributaria no está motivando correctamente su valoración. Por tanto, esa omisión o falta de aportación probatoria supone una conducta procedimental inadmisible al imponer al administrado una nueva carga como es acudir al estudio de mercado o al registro fiscal de que se trate para contrastar esos datos, lo que incluso puede llegar a suponerle un nuevo gasto en forma de tasa. Si se admitiese esta postura, la Administración podría pretender la explicación del marco legal aplicable en que fundamente jurídicamente su valoración por una simple remisión a los diarios oficiales en que se hubiese publicado la norma, sin mencionarla, lo cual resulta obviamente inadmisible". 4º.- La necesidad de que el perito se persone en el inmueble objeto de valoración: El artículo del Reglamento de Gestión e Inspección exige el reconocimiento personal del bien valorado: 2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito. La jurisprudencia viene exigiendo el reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito, como ha señalado, entre otras muchas, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia 1/2008, de 10 enero (JT 2008\443), con cita de otras anteriores: «En modo alguno se demuestra que se haya efectuado una visita real al inmueble transmitido, ni que se hayan valorado las condiciones reales de cada inmueble, sino que el dictamen emitido por el técnico de valoración se ha limitado a aplicar unas desconocidas [ ] valoraciones preexistentes de zonificación, multiplicándolas por las correcciones antes citadas, corrigiéndolas por la antigüedad, fácilmente deducible, y el estado de conservación, cuya calificación se desconoce de donde procede, aunque no consta que sea de una visita del inmueble por parte del perito». 15

16 Esta doctrina jurisprudencial sobre la necesidad de proceder a un reconocimiento personal del bien valorado ha sido incorporada a nuestra normativa sobre el procedimiento de comprobación de valores. El artículo del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) establece en su primer inciso que «En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas». Sobre la necesidad del reconocimiento personal y directo del bien a valorar por parte del perito de la Administración se han pronunciado los tribunales de justicia en reiteradas sentencias: La comprobación de valores exige reconocimiento directo y personal, así como una motivación concreta (STSJ Andalucía, ). La comprobación de valores exige el reconocimiento personal y directo del perito y una motivación que no sean generalidades inconcretas (STSJ Andalucía, ). Para valorar es preciso el reconocimiento personal y directo del perito y no es válida la motivación genérica (STSJ Andalucía, ). La comprobación de valores exige el reconocimiento personal y directo y no es suficiente la utilización de textos estereotipados (STSJ La Rioja, ). Los requisitos de la comprobación de valores son: funcionario idóneo, examen directo y motivación suficiente (STSJ Murcia, ). La comprobación exige el reconocimiento personal y directo y no sirve como motivación indicar los criterios sin especificarlos respecto del bien de que se trate (STSJ Murcia, ). Se anula la comprobación de valores en la que el perito no ha examinado la finca (STSJ Murcia ). Además, debe ser la propia Administración la que acredite que se personó en el inmueble o la parcela para comprobar su estado de conservación y cualquier otra circunstancia relevante a la hora de efectuar la valoración. Así lo reconoció el TSJ Murcia en Sentencia de , que anula la comprobación de valores que no indica qué día visitó el perito el inmueble y que sólo emplea criterios genéricos de valoración. No obstante, por lo que se refiere a la obligación de que el perito visite el inmueble objeto de valoración se hace referencia en diversas resoluciones del TEAR Castilla-La Mancha a que en la comunidad de Castilla-La Mancha no es necesaria la visita del 16

17 perito al inmueble valorado por aplicación del artículo 11.2.c) de la Ley de Castilla-La Mancha 21/2002, de 14 de noviembre (vigente desde el 26 de noviembre de 2002) según el cual la comprobación por la Administración tributaria del valor real de los bienes inmuebles, en aplicación de los medios previstos en el artículo 57.c) LGT puede llevarse a cabo mediante dictamen de peritos de la Administración, estableciéndose expresamente que los hechos y elementos a considerar en los dictámenes serán los consignados por el contribuyente en su declaración o los que consten en los registros oficiales de carácter fiscal, no siendo necesaria para su emisión la visita al inmueble por los peritos de la Administración. La Ley 17/2005, de 29 de diciembre derogó la citada Ley 21/2002, si bien estableció en su artículo 17 lo siguiente: Los dictámenes de los peritos deberán expresar de forma concreta los hechos y elementos que motivan el aumento de la base imponible, así como su cuantificación. Los hechos y elementos a considerar en los dictámenes serán los consignados por el contribuyente en su declaración o los que consten en los registros oficiales de carácter fiscal, o en otras fuentes o sistemas de información de la Administración, siempre que estén relacionados con los bienes objeto de transmisión, no siendo necesaria en estos casos la visita al inmueble por los peritos de la Administración para la emisión del dictamen. f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. Este método de valoración fue introducido por la Ley 36/2006 de medidas de prevención contra el fraude fiscal. En la Orden de 28 de enero de 2011 se establece que el valor a considerar será el consignado para el seguro que garantice durante diez años el resarcimiento de los daños materiales causados por vicios o defectos que afecten a los elementos estructurales, concertado según lo establecido en el artículo 19.1.c) de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. Este método de valoración fue introducido por la Ley 36/2006 de medidas de prevención contra el fraude fiscal. Con anterioridad a la regulación de este método de valoración la Administración también lo utilizaba si bien los tribunales anulaban estas valoraciones puesto que se argumentaba que las valoraciones administrativas no pueden obtenerse de tasaciones realizadas por entidades bancarias a la hora de conceder préstamos hipotecarios. Así lo reconocía la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 1996 (RJ 1996, 8303) que estableció que para llenar el concepto jurídico indeterminado de «valor real», habrá que atender a la estimación económica o precio verdadero y no aparente del inmueble transmitido. En este sentido, como esta Sala ha declarado en la precitada Sentencia de 5 octubre 1995, en las subastas públicas, el precio de adjudicación es, por imperio de la ley, el valor real, coincidente con el precio cierto o verdadero. Por eso mismo, aunque en el supuesto aquí contemplado la Administración se remitió a la cantidad establecida en la escritura de constitución de préstamo con garantía hipotecaria para que sirviera de tipo en la subasta, y aun cuando en la fijación de la 17

18 misma hubo de intervenir la voluntad del propio sujeto pasivo, ha de prevalecer el precio efectiva y realmente obtenido sobre aquella otra suma, máxime si se tiene presente que, en puridad de conceptos, ésta no es siempre representativa del valor del bien afectado, sino cantidad cautelarmente fijada para garantizar el capital prestado, sus intereses, las costas del proceso y en cuya formación pueden intervenir elementos finalistas extraños a ese estricto valor como serían su afección a previsiones industriales de futuro a cuya consecución se destinara, precisamente, el préstamo garantizado. h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. El artículo del Reglamento de Gestion e Inspección dispone que el valor de los bienes transmitidos determinante de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración Tributaria atendiendo al precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien realizadas dentro del plazo de un año desde la fecha del devengo del impuesto en el que surta efecto, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor. 3.- Procedimiento de comprobación de valores (arts. 134 LGT) Regulación normativa El procedimiento para la comprobación de valores se regula en el artículo 134 LGT y se hace de una forma muy parecida a la que se establece para los procedimientos de verificación de datos o de comprobación limitada, si bien con características propias que lo distingue de esos procedimientos. La Administración podrá acudir a cualquiera de los medios previstos en el artículo 57 LGT salvo que el obligado tributario hubiera valorado el bien utilizando los valores publicados por la propia Administración (normalmente cuando el contribuyente declara el valor obtenido de las tablas o programas de cálculo de valoraciones confeccionados por la Administración). El artículo 134 LGT regula el procedimiento de comprobación de valores: Artículo 134.Práctica de la comprobación de valores. 1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta Ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios. El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo. El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta Ley. 18

19 2. La Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones. 3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados. Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización. 4. En los supuestos en los que la Ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La Ley de cada tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria. Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria. 5. Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor en relación con la Administración tributaria actuante, teniendo en consideración lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado anterior. El Real Decreto 2065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento de gestión e inspección tributaria, desarrolla en su artículo 160 el procedimiento de comprobación de valores en los siguientes términos: Artículo 160.Procedimiento para la comprobación de valores. 1. En este procedimiento la Administración tributaria podrá proceder al examen de los datos en poder de la Administración, de los consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como requerir al obligado tributario o a terceros la información necesaria para efectuar la valoración. Asimismo, la Administración podrá efectuar el examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este Reglamento. 2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito. 3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo de dicha Ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos: 19

20 a) En la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal deberá especificarse el valor tomado como referencia y los parámetros, coeficientes y demás elementos de cuantificación utilizados para determinar el valor. b) En la utilización de precios medios de mercado deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto. c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia. 4. La valoración administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se practique, sin perjuicio de que se pueda iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección respecto de otros elementos de la obligación tributaria Inicio del procedimiento de comprobación de valores El procedimiento se podrá iniciar de alguna de las siguientes maneras: Mediante una comunicación de la Administración actuante (se trata de requerimientos de aclaración de datos o de información) Mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración cuando se cuente con datos suficientes para practicar la comprobación de valores Tramitación del procedimiento de comprobación de valores En la tramitación del procedimiento la Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración (serán requerimientos para que aporten datos o certificados como puede ser el de calificación urbanística a la fecha del devengo del impuesto). Los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones (no olvidemos que la falta de colaboración con la Administración supone la comisión de una infracción tributaria por negativa, resistencia u obstrucción a la actuación de la Administración tipificada en el artículo 203 LGT). Si existiera discrepancia en las valoraciones de la Administración y del obligado tributario, cuando se notifique la propuesta de regularización, se comunicará la propuesta de valoración. Esta propuesta de valoración deberá estar: debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados. Los pasos a dar en el procedimiento con carácter previo a la notificación de la liquidación pueden concretarse en los siguientes: Revisión por el órgano de gestión de la valoración o autoliquidación 20