Fiscalidad. IVA: novedades en las reglas de localización

Transcripción

1 IVA: novedades en las reglas 12 Estrategia Financiera Nº 285 Julio/Agosto 2011 l

2 [ A partir del 1 de julio entra en vigor de manera obligatoria y directa en todos los Estados de la Unión Europea un nuevo reglamento del Consejo que establece disposiciones de una directiva relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por la complejidad que en ocasiones revisten, nos centramos en las novedades relacionadas con las reglas Juan de Uña Repetto Asesor fiscal VPlatas Asesores Fiscales Según establece el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), para que se produzca la sujeción al gravamen del IVA no bastará con que exista una entrega de bienes o una prestación de servicios realizada por empresarios o profesionales a título oneroso, sino que será necesario que estas operaciones se realicen dentro del ámbito geográfico que se delimita para la aplicación del IVA, que en el caso particular de España, tal y como es conocido, no se extiende a las Islas Canarias, Ceuta y Melilla. Para determinar qué entregas de bienes o prestaciones de servicios se han de entender realizadas dentro del territorio de aplicación del IVA español (en adelante, TAI) se regularon una serie de reglas del hecho imponible que vienen recogidas en los artículos 68 a 70 de la LIVA y que permiten delimitar aquellas operaciones que deben considerarse realizadas dentro del ámbito espacial de este impuesto, y por lo tanto gravadas por el IVA español, de aquellas otras operaciones que se entienden localizadas fuera del ámbito espacial del IVA español y, en consecuencia, no sujetas al IVA español. Entre otras razones, para garantizar la correcta interpretación de estas normas del hecho imponible del IVA y para asegurar que en el ámbito de la UE la aplicación del Impuesto esté armonizada, evitando así situaciones de doble imposición o deslocalización que al final provoquen divergencias de aplicación incompatibles con el funcionamiento adecuado del sistema previsto para el mercado único de la UE, el pasado 23 de marzo de 2011 se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea el Reglamento de Ejecución (UE) N o 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Antes de analizar las novedades y precisiones que ha introducido este nuevo Reglamento del Consejo, que será obligatorio y directamente aplicable en cada Estado miembro a partir del 1 de julio de 2011, es necesario realizar una exposición de las reglas que vienen aplicándose tras la última adaptación que se llevó a cabo en la LIVA, con efectos a partir de 1 de enero de 2010, para su adecuación a la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, que regulaba nuevas reglas en las prestaciones de servicios. REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO Reglas en las entregas de bienes (artículo 68 de la LIVA) Las reglas del IVA aplicables a las entregas de bienes pueden resumirse en las siguientes: 1. Entregas de bienes inmuebles: se localizan en el TAI y, por tanto, se sujetan a IVA, las entregas Ficha Técnica AUTOR: Uña Repetto, Juan. TÍTULO: LOCALIZADOR: RESUMEN: La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) que resulta aplicable en España viene orientada, tal y como es conocido, por directivas emanadas de la Unión Europea. Cada Estado miembro, dentro de los márgenes que permiten estas directivas, ha hecho la adecuada transposición de esta regulación en su propio derecho positivo interno. No obstante, dada la complicación de la normativa del IVA y a la vista de posibles imprecisiones en la interpretación que pudieran llevar en la práctica a conflictos contrarios al espíritu bajo el que debe funcionar el mercado común europeo, se han establecido determinadas precisiones de importancia en el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (refundición). A lo largo de este artículo se exponen las reglas aplicables en el IVA según nuestro derecho nacional para después entrar en el análisis de las principales instrucciones que en relación con esta cuestión se han incluido en el citado Reglamento del Consejo. DESCRIPTORES: Fiscalidad, Impuesto sobre el Valor Añadido. CONSULTE ENCUENTRE Más artículos sobre fiscalidad en la web Nº 285 Julio/Agosto 2011 Estrategia Financiera l 13

3 En las reglas del IVA es importante determinar dónde está la sede de actividad económica, establecimiento permanente o residencia de bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. 2. Entregas de bienes muebles que no deben ser objeto de transporte: se localizan en el TAI y, por tanto, se sujetan a IVA, las entregas de bienes muebles que no deben ser transportados cuando los bienes se pongan a disposición del comprador en el referido territorio. 3. Entregas de bienes muebles que sí deben ser objeto de expedición o transporte: se localizan en el TAI y, por tanto, se sujetan a IVA, las entregas de bienes muebles que deban ser transportados antes de su puesta a disposición siempre que el transporte se inicie en el citado territorio. 4. Operaciones en cadena: cuando el transporte se inicie en un territorio tercero, las entregas de bienes que realiza el importador, y en su caso los sucesivos adquirentes, se entenderán realizadas en el TAI y, por tanto, se sujetan a IVA. Así se permite al importador la deducción del IVA soportado en la propia importación de los bienes. 5. Bienes que deban ser objeto de instalación o montaje: se localizan en el TAI y, por tanto, se sujetan a IVA, las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15% de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados. 6. Entregas a viajeros intracomunitarios: se consideran realizadas en el TAI y, por tanto, sujetas a IVA, las entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto. Reglas en las prestaciones de servicios (artículos 69 y 70 de la LIVA) Las reglas del IVA aplicables a las prestaciones de servicios se resumen en: 1. Servicios prestados a un empresario o profesional. B2B. Los servicios prestados para un empresario o profesional (B2B) se localizan en el lugar donde radique la sede de actividad económica, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual del destinatario de los servicios, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual. Es decir, las prestaciones de servicios realizadas para un empresario o profesional quedarán gravadas por el IVA de destino como regla general. B2B (BUSINESS TO BUSINESS) = IVA LOCALIZA- DO EN SEDE DEL RECEPTOR DEL SERVICIO 2. Servicios prestados a particulares. B2C. Los servicios prestados para quien no sea empresario o profesional (B2C) se localizan en el lugar donde radique la sede de actividad económica, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual del prestador de los servicios. Es decir, las prestaciones de servicios realizadas para un particular quedarán gravadas por el IVA de origen como regla general. B2C (BUSINESS TO CONSUMER) = IVA LOCALI- ZADO EN SEDE DEL PRESTADOR DEL SERVICIO No obstante, se establecen tres importantes excepciones a estas dos reglas generales del B2B y B2C, excepciones que se explican en el Cuadro 1 y que sólo han de tenerse en cuenta en relación con los siguientes servicios: a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares. b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional. c) Los de publicidad. 14 l Estrategia Financiera Nº 285 Julio/Agosto 2011

4 Cuadro 1. Excepciones a las reglas generales Empresario establecido en el TAI y servicio prestado desde el Lugar de realización de las prestaciones de servicios para sujetos pasivos del IVA. Reglas generales y sus excepciones. Prestador Destinatario Localización Regla general. B2B. Empresario no establecido en el NO TAI (salvo segunda o tercera excepciones). Regla general. B2B. Empresario establecido en el TAI Regla general. B2C. Particular. TAI (salvo primera excepción). Servicios de las letras a) a la n) Servicios de las letras a) a la l) Cláusula de cierre. Artículo 70.dos de la LIVA. Primera excepción. Primera excepción, precisión. Segunda excepción. Tercera excepción. Particular establecido fuera de la Comunidad. Particular establecido en Canarias, Ceuta o Melilla. Servicios de las letras a) a la m) para empresarios, cuando el servicio se localice fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla y sea utilizado en el Servicios de la letra n) para cualquier destinatario, cuando el servicio se localice fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla y sea utilizado en el NO d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial. f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes. g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de la Ley del IVA, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad. h) Los de cesión de personal. i) El doblaje de películas. j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores. k) La provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el transporte o transmisión de gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra. l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en esta lista. m) Los servicios prestados por vía electrónica. n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión. Por último, también deben tenerse en cuenta las reglas especiales de los servicios que establece el artículo 70 de la LIVA y que se resumen en el Cuadro 2. PRECISIONES DEL NUEVO REGLAMENTO DEL CONSEJO El nuevo Reglamento del Consejo pretende resolver determinadas dudas que pudieran existir en aspectos muy particulares pero importantes de la aplicación del IVA. En concreto, en lo que se refiere a las reglas del hecho imponible del IVA se resuelven las siguientes cuestiones generales: 1. En las reglas del IVA es importante determinar dónde está la sede de actividad económica, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual de un sujeto pasivo, ya que su ubicación es fundamental para aplicar correctamente las reglas de B2B y B2C anteriormente explicadas. Qué circunstancias se tienen en cuenta para determinar dónde radican estos lugares? - El lugar en el que un sujeto pasivo tiene la sede de su actividad económica será el lu- Nº 285 Julio/Agosto 2011 Estrategia Financiera l 15

5 Cuadro 2. Reglas especiales de los servicios Reglas especiales de las prestaciones de servicios. Art. 70 LIVA. Localización en el Operación Requisitos Inmuebles. Que radiquen en el Pasajeros: cualquiera que sea su destinatario. Parte del trayecto que discurra por el Transporte. Culturales, deportivos. Vía electrónica. Restaurante y catering. Mediación en nombre y por cuenta ajena. Servicios accesorios al transporte. Trabajos sobre bienes muebles corporales, informes Telecomunicación, radiodifusión y televisión. Arrendamiento a c/p de medios de transporte. Arrendamiento de medios de transporte a empresarios. Bienes: parte del trayecto que discurra por el Bienes: lugar de inicio en el En transportes no intracomunitarios para particulares. En transportes intracomunitarios para particulares. Prestados materialmente en el TAI para cualquier destinatario. Prestados desde la sede de no establecido en la Comunidad y destinatario particular establecido en el A bordo de buques, aeronaves o trenes. Transporte de pasajeros realizado en la Comunidad e iniciado en el Otros servicios de restaurante y Prestados materialmente en el catering. En operaciones localizadas en el Destinatario particular. Destinatario empresario cuando el servicio se localice fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla y sea utilizado en el Para particulares cuando se presten materialmente en el Prestados desde sede fuera de la Comunidad. Destinatario particular establecido en el TAI y la utilización se realice en el Puestos a disposición en el TAI cualquiera que sea su destinatario. Cuando el servicio se localice fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla y sea utilizado en el gar en el que se ejercen las funciones de administración central de la empresa. Para ello, se tendrán en cuenta el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa, el domicilio social y el lugar en el que se reúna la dirección, y cuando estos criterios no permitan determinar con certeza el lugar en el que radica la sede de la actividad económica, el criterio que prevalecerá es el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa. En cualquier caso, una simple dirección postal no podrá considerarse sede de la actividad económica de un sujeto pasivo. - Por establecimiento permanente debemos entender cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica que se acaba de indicar, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento. En cualquier caso, téngase en cuenta también que el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente. - Por domicilio de una persona física, sea o no sujeto pasivo, se entenderá la dirección inscrita en el censo de población o en un registro similar o la dirección indicada por esa persona a las autoridades fiscales, a menos que existan pruebas de que dicha dirección no se ajusta a la realidad. - Por residencia habitual de una persona física, sea o no sujeto pasivo, se entenderá aquel lugar en que dicha persona física vive habitualmente debido a la existencia de vínculos personales y profesionales. Cuando existan vínculos profesionales en un país diferente del de los vínculos personales, o cuando no existan vínculos profesionales, el lugar de residencia habitual estará determinado por vínculos personales que pongan de manifiesto una estrecha relación entre la persona física y el lugar en que se vive. 2. En las reglas especiales que establece el artículo 70 de la LIVA se ha comentado que el transporte de pasajeros cualquiera que sea el destinatario 16 l Estrategia Financiera Nº 285 Julio/Agosto 2011

6 de los servicios se localiza en el TAI únicamente por la parte del trayecto del transporte que discurra por el Cómo se determina ese trayecto? - En estos servicios de transporte de pasajeros a los que son de aplicación la regla comentada del artículo 70 de la LIVA, la parte del trayecto que discurra por el TAI vendrá determinada por el trayecto realizado por el medio de transporte y no por el trayecto completado por cada uno de los pasajeros. 3. La aplicación de la regla de los servicios B2B o B2C depende de la condición que se otorgue al destinatario de los mismos, ya que si es un particular regirá la B2C y si es un empresario o profesional regirá la B2B. Cómo se determina la condición del cliente a estos efectos? - Con carácter general, de acuerdo con la Directiva 2006/112/CE, se considerarán sujetos pasivos aquellos que realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. Serán consideradas actividades económicas todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular, será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. La aplicación de la regla de localización de los servicios B2B o B2C depende de la condición que se otorgue al destinatario de los mismos - Salvo que se disponga de información en sentido contrario, se podrá considerar a un cliente establecido en la Comunidad como sujeto pasivo cuando: Le comunique su número de identificación individual a efectos del IVA, siempre que el prestador obtenga la confirmación de la validez de tal número. Aún no teniendo este número de identificación individual a efectos del IVA, se le podrá considerar sujeto pasivo del IVA si el cliente lo hubiera solicitado a su autoridad fiscal y el pr estador obtiene cualquier otro elemento de prueba que le permita considerarle como sujeto pasivo, comprobándolo de manera razonable a través de las medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago. Estrategia Financiera l 17

7 Salvo información en sentido contrario, el prestador podrá considerar que el cliente no es sujeto pasivo cuando no le facilite el número de identificación - Salvo que se disponga de información en sentido contrario, se podrá considerar a un cliente establecido fuera de la Comunidad como sujeto pasivo cuando: Si el prestador obtiene del cliente el certificado, expedido por las autoridades fiscales competentes de que dependa el cliente, que confirme que este último está desarrollando actividades económicas que le permiten obtener la devolución del IVA con arreglo a la normativa europea del IVA. En caso de que el cliente no esté en posesión de dicho certificado, si el prestador dispone del número de identificación a efectos del IVA, o de un número similar asignado al cliente por el país de establecimiento y que sirva para identificar a la empresa, o de cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo y si el prestador comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente, a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago. - En definitiva, salvo información en sentido contrario, el prestador podrá considerar que el cliente no es sujeto pasivo cuando no le facilite su número de identificación individual a efectos del IVA. Igualmente sucederá cuando los servicios se reciban para fines exclusivamente privados, sea cual sea la condición inicialmente dada al cliente. 4. Si un mismo sujeto pasivo está establecido en varios países cómo se determina a efectos de las reglas si una determinada prestación se realiza en uno u otro país dónde se encuentre establecido el cliente? - Si un sujeto pasivo para el que se realizan prestaciones de servicios está establecido en un único país, la prestación de servicios se gravará en dicho país, pero si ese sujeto pasivo para el que se realizan prestaciones de servicios está establecido en varios países, la prestación de servicios quedará gravada en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica. No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades. Si el sujeto pasivo no tiene una sede de actividad económica o un establecimiento permanente, el servicio se gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual. - Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el prestador examinará la naturaleza y la utilización del servicio prestado. Si la naturaleza y la utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio. Cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio con arreglo a estas reglas o cuando los servicios se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de su actividad económica. En resumen, las reglas del IVA contenidas en la LIVA pasarán a ser completadas desde 1 de julio de 2011 por las indicaciones que aporta el nuevo Reglamento del Consejo, cuyas principales instrucciones en relación con las reglas del hecho imponible han sido comentadas anteriormente, a fin de conseguir una aplicación homogénea de la normativa del IVA en todos los Estados miembros de la UE. COMENTEESTEARTÍCULO En 18 l Estrategia Financiera Nº 285 Julio/Agosto 2011

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