La Cuenta 12 Cuentas por Cobrar Comerciales Terceros, en el Nuevo Plan Contable General Empresarial

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1 La Cuenta 12 Cuentas por Cobrar Comerciales Terceros, en el Nuevo Plan Contable General Empresarial Ficha Técnica Autor : C.P.C. Pascual Ayala Zavala Título : La Cuenta 12 Cuentas por Cobrar Comerciales Terceros, en el Nuevo Plan Contable General Empresarial Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Segunda Quincena de Setiembre 2008 Con motivo de la aprobación de un nuevo plan de cuentas para ser usado en el registro contable de las operaciones de las empresas de nuestro país, la misma que estará vigente a partir del ejercicio 2009, se han modificado algunas cuentas como es el caso de la cuenta 12.Cuentas PLAN CONTABLE GENERAL REVISADO 12 CLIENTES Contenido Agrupa las cuentas vinculadas que representan acreencias que se originan por venta de bienes y/o servicios que realiza la empresa en razón de su actividad. DIVISIONARIAS 121 Facturas por Cobrar 122 Anticipos Recibidos 123 Letras (o efectos) por cobrar Como se puede observan en la comparación de esta cuenta, es que ha cambiado de nombre denominándose ahora 12.Cuentas por Cobrar Comerciales-Terceros y, como se puede observar, también que esta nueva cuenta contiene subcuentas y divisionarias más desagregados, cuya finalidad es tener un mayor análisis de su saldo. Ese cambio posibilita una mejor adecuación para su presentación en el rubro correspondiente en el Balance General, considerando que en esta cuenta sólo se registran operaciones que no tengan vinculación económica con la empresa, es decir, no sean filial ni principal de por Cobrar Comerciales-Terceros. Esta cuenta reemplaza a la cuenta 12.Clientes del actual plan de cuentas. Consideramos que uno de los motivos de este cambio es lograr una mejor adecuación de esta cuenta para su presentación en el Balance General, teniendo presente que las empresas tienen operaciones comerciales con terceros y con sus empresas vinculadas es de sumo interés mostrar la información financiera considerando estos conceptos separados. A fin de lograr una mejor comprensión sobre estos cambios que se han incluido en el nuevo plan de cuentas, presentamos, a continuación, el siguiente análisis comparativo. PLAN CONTABLE GENERAL PARA EMPRESAS COMERCIALES TERCEROS Contenido Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a terceros que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que realiza la empresa en razón de su objeto de negocio. SUBCUENTAS Y DIVISIONARIAS comprobantes por cobrar 1213 En cobranza 1214 En descuento 122 Anticipos recibidos de clientes 123 Letras por cobrar 1231 Cartera 1232 En cobranza 1233 En descuento 1291 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1293 Letras por cobrar otras empresa, de acuerdo a como señala la NIC 24.Información a revelar sobre partes relacionadas. Uno de los cambios que presenta esta cuenta y que es importante señalar es que se han aperturado divisionarias para registrar las facturas, boletas y, como emitidas y no emitidas. Esto responde a que, de acuerdo al marco conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros de las NIIF, el registro contable de una operación no está supeditado a las existencias para su registro expuestas en este marco conceptual. Contenido de la Cuenta Esta cuenta está compuesta por subcuentas que representan los derechos de cobro a los clientes provenientes de las ventas de bienes y/o servicios que realizan las empresas, en razón de su objeto de negocio con otros denominados terceros, diferentes a las empresas que tienen vinculación económica como subsidiaria o matriz. comprobantes por cobrar. Representan los créditos otorgados a clientes por venta de bienes o prestación de servicios que se utilizan cuando aún no se haya emitido el documento, pero que producen el devengado que afecta al ingreso correspondiente con cargo a la cuenta por cobrar respectiva. En este caso, se debe registrar el derecho exigible en esta subcuenta En cobranza 1214 En descuento 122 Anticipos recibidos de clientes. Esta subcuenta es de saldo acreedor y representa el dinero recibido de lo clientes a cuenta de ventas posteriores. Se cargará cuando se concreta la venta. 123 Letras por cobrar. Esta subcuenta representa los créditos con clientes que se formalizan con efectos de giro aceptados por esos clientes en canje de facturas y boletas por cobrar Cartera 1232 En cartera 1233 En descuento. Esta subcuenta representa las cuentas por cobrar a los clientes cuya recuperación es considerada como incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar, letras por cobrar y otros derechos de cobro, que califican como de dudosa recuperación, se registrará paralelamente con las provisiones para cobranza dudosa contabilizada en la cuenta 19.Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1293 Letras por cobrar VI-8

2 Área Contabilidad y Costos VI Reconocimiento y medición Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor razonable, que es generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo amortizado. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar comercial, el importe PLAN CONTABLE GENERAL REVISADO 12 CLIENTES 1, Facturas por Cobrar 70 VENTAS 1, Mercaderías 40 TRIBUTOS POR PAGAR Por la venta de mercaderías y productos terminados según factura, que incluye el Impuesto General a las Ventas. 10 CAJA Y BANCOS 5, Caja 104 Cuentas Corrientes 12 CLIENTES 5, Facturas por cobrar Por la cobranza a los clientes de facturas en efectivo o depósito en cuenta corriente. 19 PROVISIÓN PARA CTAS. DE COBRANZA DUDOSA 1, Clientes 12 CLIENTES 1,200 Por el castigo de las cuentas que han probado su incobrabilidad. Caso Práctico Nº 1 El 15 de diciembre, la empresa Miramar recibe un anticipo depositado en el Banco de Crédito del cliente Juan Zavala Martínez por S/. 3,560, en libros de valor del activo se reducirá mediante una cuenta de valuación. Las cuentas por cobrar en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. Asientos comparativos PLAN CONTABLE GENERAL PARA EMPRESAS TERCEROS 1, VENTAS 1, Mercaderías 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD 190 Por la venta de mercaderías y productos terminados según factura, que incluye el impuesto general a las ventas. 10 CAJA Y BANCOS 5, Caja 1041 Ctas. Ctes. Operativ. TERCEROS 5,000 Por la cobranza a los clientes de facturas en efectivo o depósito en cuenta corriente. 19 ESTIMACIÓN DE CTAS. DE COBRANZA DUDOSA 1, Ctas. por cobrar comerc. Terceros 1911 Factur., bolet. y otr. TERCEROS 1, Fact. y otr. por cobr. Por el castigo de las cuentas que han probado su incobrabilidad. a cuenta de la venta de mercaderías que se concretarán el mes de enero del siguiente año. El 18 de enero se realiza la venta por 5,600 más IGV, se entrega la mercadería en dicha fecha y se emite la factura correspondiente, entregando el cliente Juan Zavala un cheque con la que cancela la diferencia. DEBE HABER 10 CAJA Y BANCOS 3, Ctas. Ctes. Operativas TERCEROS 3, Anticip. recibid. de clientes Por el anticipo recibido del cliente Juan Zavala a cuenta de una futura a venta. TERCEROS 6,664 Comprob. por cobrar 70 VENTAS 5,600 DE PENSIONES Y DE SALUD 1,064 más IGV según factura. COMERCIALES TERCEROS 3, Anticip. recibid. de client. TERCEROS 3,560 Por la aplicación del anticipo recibido al haberse concretado al venta de la mercadería. 10 CAJA Y BANCOS 2, Ctas. Ctes. Operativ. TERCEROS 2,040 Comprob. por cobrar Por la cobranza al cliente Juan Zavala de la diferencia después de haber aplicado el anticipo. Comentario: Esta cuenta tiene como divisionaria al código 123. Anticipos recibidos de clientes, que es de naturaleza acreedora. Se abona cuando se reciben los anticipos de los clientes y se carga cuando se concreta la venta, tal como se mostró en el ejemplo. A diferencia de las demás divisionarias de la cuenta 12.CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS, el saldo Actualidad Empresarial VI-9

3 acreedor de la subcuenta 123.Anticipos recibidos de clientes es reclasificado para ser mostrado en el Pasivo del Balance General bajo el rubro Cuentas por Pagar Diversas. Apreciaciones a las cuentas por cobrar Las cuentas por cobrar deben incluir sólo los derechos sobre los clientes por mercancías vendidas a crédito. Esta partida, algunas veces llamada de deudores comerciales, cuentas de clientes o cuentas por cobrar comerciales, no debe comprender partidas tales como documentos por cobrar, préstamos a funcionarios o empleados, anticipos a vendedores, anticipos a agentes o a compañías afiliadas, transferencias de mercancías a sucursales, importes por cobrar por ventas de activo no circulante u otro activo que no sea mercancías, anticipos sobre contratos para la compra de mercancías o ventas de servicios. Estas cuentas por cobrar diversas, en general, no surgen en el curso ordinario de los negocios; y no serán cobradas de acuerdo con las condiciones regulares de crédito. Las cuentas por cobrar que son cobrables dentro de un año o dentro del ciclo de las operaciones deben mostrarse en el balance general como un activo circulante al valor en libros de las distintas cuentas de clientes; la cuenta de valuación. Estimación de cuentas incobrables debe deducirse de esta cantidad bruta. Los saldos acreedores en las cuentas de clientes pueden ser causados por sobrepagos, devoluciones o bonificaciones hechas después del pago total de la factura, o pagos adelantados por mercancías no facturadas todavía. Estos saldos acreedores deben mostrarse como pasivo circulante. Las cuentas por cobrar que no vencen dentro de un año o dentro del ciclo de las operaciones deben mostrarse como un activo no circulante inmediatamente debajo de la sección del activo corriente. Frecuentemente, las cuentas por cobrar y los documentos por cobrar están comprometidos como colaterales de préstamos o créditos. Dicho activo en garantía, que está sujeto al derecho preferente de los acreedores o del acreedor, debe mostrarse, preferiblemente, como una partida independiente en el balance general. Caso Práctico Nº 2 El 1º de setiembre la empresa Martín S.A. vende mercaderías por S/. 50,000 más IGV al crédito, con factura a su cliente María Rojas para que sea cancelado a 60 días. Al cierre del ejercicio, la empresa Martín S.A. tiene pendiente la cobranza del cliente María Rojas que con fecha de 1º de noviembre se ha vencido su factura. A pesar que la empresa ha realizado las gestiones correspondientes, esta no se ha hecho efectiva, por lo que de acuerdo a las políticas adoptadas realizó el registro de provisión para cobranza dudosa. El 20 de febrero, la empresa logró cobrar 18,500 % de lo adeudado, cobrando además un monto adicional de S/ 1,200 por intereses y moras. El 5 de noviembre, la empresa no ha logrado hacer efectiva el saldo del monto adeudado del cliente María Rojas y considera que debe efectuarse el castigo respectivo. 1. Por la venta de mercaderías más IGV DEBE HABER TERCEROS 59, VENTAS 50,000 DE PENSIONES Y DE SALUD 9,500 más IGV al crédito según factura. 2. Por la estimación de cobranzas dudosas DEBE HABER 68 VALUAC. DE ACTIV. Y PROVIS. 59, Valuación de activos 6811 Ctas. de cobr. dud. 19 ESTIMAC. DE CTAS. DE COBRANZA DUDOSA 59, Ctas. por cobrar comerc. Terceros 1911 Fact, boletas y otros Por la estimación de las cuentas de cobranza dudosa del cliente María Rojas. 94 GASTOS ADMINISTRAT. 59, GAST. IMPUT. A LA CTA. DE COST. 59,500 Asiento por destino de las provisiones para cobranza dudosa. 3. Por parte de la cobranza e intereses DEBE HABER 10 CAJA Y BANCOS 19, Ctas. Ctes. en Inst. financ Ctas. Ctes. Operat. van... vienen... x DEBE HABER 12 CTAS. POR COBR. COMERC. TERCEROS 18, INGRESOS FINANCIEROS 1, Rendimientos Ganados 7722 Ctas. por cobr. comerc. Por la cobranza al clientes Rojas parte de su deuda que incluye ingresos financieros. 19 ESTIMAC. DE CTAS. DE COBRANZA DUDOSA 18, Ctas. por cobr. comerc. Terceros 1911 Fact., bolet. y otr. comp. por cobr. 59 RESULTADOS ACUMUL. 18, Pérdidas acumuladas 5723 Ajust. de años anter. Por la anulación de la estimación de cobranza dudosa por la cobranza efectuada. 4. Por el Castigo de la cobranza dudosa DEBE HABER 19 ESTIMAC. DE CTAS. DE COBRANZA DUDOSA 41, Ctas. por cobr. comerc. Terceros 1911 Fact., bolet. y otr. comprob. por cobr. TERCEROS 41,000 Por el castigo de la deuda del Cliente Rojas por considerarlo incobrable. Caso Práctico Nº 3 1. La empresa El Águila S.A. ha efectuado una venta mediante la entrega de mercaderías por un valor de S/. 40,000 a nuestro cliente Francisco Salazar, sin haber emitido las facturas correspondientes. 2. Posteriormente, la empresa ha emitido la factura correspondiente que ha sido remitida al cliente Salazar, la misma que ha sido cancelada. VI-10

4 Área Contabilidad y Costos VI DEBE HABER COMERC. TERCEROS 47, VENTAS 40,000 DE PENSIONES Y DE SALUD 7,600 más IGV al crédito según factura. COMERC. TERCEROS 47,600 COMERC. TERCEROS 47,600 Por la emisión de las facturas relacionada con la venta de las mercaderías. Si se toma en cuenta el numeral 2.2 de la letra B DISPOSICIONES GENERALES de la propuesta del Plan Contable General para Empresas, describe que el registro contable no está supeditado a la existencia de un documento formal. En los casos en que la esencia de la operación se haya efectuado, según lo señalado en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros de las NIIF, corresponde efectuar el registro contable correspondiente, así como exista comprobante de sustento. En todos los casos, el registro contable debe sustentarse en documentación suficiente, muchas veces provistas por terceros, y en todas ocasiones generadas internamente. Valuación de las cuentas por cobrar comerciales Las cuentas por cobrar, comúnmente conocidas como valores por cobrar comerciales, deben mostrarse en el balance general a su valor nominal menos una cuenta de valuación titulada Estimación de cuentas incobrables. Otros títulos usados son Reserva para cuentas dudosas, Reserva para cuentas malas. Para los fines del análisis de estados financieros, los documentos y las cuentas deben presentarse separadamente y manifestar el importe estimado de las cuentas por cobrar incobrables. Los saldos deudores en las cuentas de acreedores deben incluirse en el balance como otras cuentas por cobrar o cuentas por cobrar diversas. El valor nominal total de las cuentas por cobrar ordinariamente no se cobrará a causa de que hay cuentas sin ningún valor y ciertas partidas que serán deducidas cuando los clientes paguen sus cuentas. Estas partidas incluyen descuentos sobre ventas, devoluciones y bonificaciones sobre ventas y descuentos en fletes. En la práctica, una cuenta de valuación tiene por objeto manejar las cuentas incobrables previstas; muy rara vez se usa en la estimación de las otras partidas. Desde el punto de vista del balance general, las cuentas por cobrar están infladas, por lo que el capital neto de trabajo estará incorrectamente manifestado si no se incluyen en la cuenta de valuación estas cuatro partidas. Sin embargo, desde el punto de vista del estado de pérdidas y ganancias, no es tan importante incluir la estimación del descuento sobre ventas, las bonificaciones y las devoluciones sobre ventas y los descuentos en fletes, si estas partidas de gastos son aproximadamente iguales de un año a otro, ya que las omisiones se compensan. Al final del período contable los gastos por cuentas incobrables y, por lo tanto, el aumento en las cuentas por cobrar incobrables estimadas podrá computarse usando un porcentaje del total de ventas netas, las ventas a crédito o el saldo de cuentas por cobrar. El servicio de Rentas Públicas Internas exige que, para los fines fiscales, la cantidad que parezca en las cuentas por cobrar incobrables estimada tenga una proporción razonable respecto al saldo de cuentas a cobrar. Pueden mencionarse otras bases: puede fijarse una cantidad arbitrariamente, o las cuentas por cobrar pueden clasificarse de acuerdo con la antigüedad de las partidas que componen sus saldos. El uso del total de las ventas netas para calcular las cuentas cobrables es la práctica más aceptable para equilibrar el costo con los ingresos. La experiencia en la cobranza proporcionará el verdadero criterio para determinar la cantidad estimativa de cuentas incobrables. Suponiendo que se sigue una norma consistente para cancelar cuentas por cobrar sin valor contra Cuentas por cobrar incobrables estimadas, un aumento en esta última cuenta de un año a otro indicaría: 1) Que el porcentaje de cuentas incobrables es excesivo, y 2) Que existe una reserva secreta. Las cuentas de los clientes se clasifican por antigüedad anotando todas cuentas por cobrar y clasificando las cantidades como no vencidas, vencidas de 1 a 30 días, vencidas de 31 a 60 días, y así sucesivamente. De esta informaron, la partida estimada de cuentas por cobrar incobrables puede calcular su exactitud. Obviamente, el analista externo no tendría los registros detallados con el fin de clasificar las cuentas por antigüedad. Tal como se sugirió en el estudio anterior, puede establecerse una provisión para pérdidas estimadas en los documentos por cobrar incobrables, al mismo tiempo que se hace la estimación de las pérdidas en las cuentas por cobrar. La partida de las cuentas por cobrar incobrables estimadas puede usarse como cuenta de valuación tanto para las cuentas como para los documentos por cobrar, o puede abrirse una cuenta especial de valuación para los documentos por cobrar. Aspecto tributario El texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta D. AEG. 774 D.S. Nº EF y su reglamento determina el tratamiento tributario de las cuentas por cobrar, las provisiones para cuentas incobrables y sus castigos correspondientes. Cabe destacar, sin embargo, que, en todos los casos, los asientos contables en los libros se realizan tomando en cuentas las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), mientras que las operaciones que tienen como base las normas tributarias y que discrepen con estas normas internacionales, su registro y control se realizarán en forma extracontables; y, para efectos de pagos del impuesto a la renta y participaciones, se determinará efectuando adiciones y deducciones del resultado contable obtenido con aplicación de las NIIF, debiendo contabilizarse dichas diferencias de acuerdo a la NIC 12. Impuesto a la Renta. Para efectos de conocer los aspectos que se deben tomar en cuenta para determinar los resultados tributarios en el caso de la valuación de las cuentas por cobrar, se describe a continuación la normatividad relacionada con este tema contenido en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento correspondiente. El inciso i) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta D. AEG. 774 D.S. Nº EF establece que los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. No se reconoce el carácter de deuda incobrable a: (i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas. (ii) Las deudas afianzadas por empresas Actualidad Empresarial VI-11

5 del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra de venta con reserva de propiedad. (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. El inciso f) del artículo 21 del Decreto Supremo Nº EF Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo siguiente: f) Para efectuar la provisión de deudas incobrables a que se refiere el inciso i) del artículo 37 de la Ley, se deberá tener presente tener en cuenta las siguientes reglas: 1) El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable. 2) Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere: a) Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante la morosidad del deudor, mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha; y b) Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considera equitativa si guarda relación la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al literal a) de este numeral se estime de cobranza dudosa. 3) Para efectos del acápite (i) del inciso i) del artículo 37 de la Ley, adicionalmente, se entenderá que existe una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor, ocurre lo siguiente: a) Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorganización de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurídico, de lo cual resultará que las partes de encuentran vinculadas. b) Alguno de los supuestos previstos en el artículo 24 del Reglamento que ocasione la vinculación de las partes. 4) Para efectos del acápite (ii) del inciso i) del artículo 37 de la Ley: a) Se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real. b) Podrán calificar como incobrables: i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía. ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías. 5) Para efectos del acápite (iii) del inciso i) del artículo 37 de la Ley: a) Se considera deudas objeto de renovación: i) Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago. ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos. b) Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisión de estas se podrá deducir en tanto califiquen como incobrables. Las empresas del Sistema Financiero podrán efectuar la deducción de provisiones establecidas en el inciso i) del artículo 37 de la Ley, siempre que se encuentren vinculadas a cubrir riesgos por cuentas por cobrar diversas como reclamos a terceros, adelantos al personal, indemnizaciones reclamadas por siniestros, contratos de arrendamiento financiero resueltos pendientes de recuperación de los bienes, entre otros. No se encuentran comprendidas en el inciso i) del artículo 37 de la Ley las provisiones por créditos indirectos ni las provisiones para cubrir riesgos de mercado, entendiéndose como tal al riesgo de tener pérdidas en posiciones dentro y fuera de la hoja del balance, derivadas de movimientos en los precios de mercado, incluidos los riesgos pertenecientes a los instrumentos relacionado con tasas de interés, riesgo cambiario, cotización de las acciones, commodities, y otros. VI-12