TRIBUTACIÓN DE LAS ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBU - CIÓN DE RENTAS

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1 TRIBUTACIÓN DE LAS ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBU - CIÓN DE RENTAS _VICENTE ARBONA MÁS Técnico de Hacienda. Administración de la Agencia Tributaria de Ibiza y Formentera. I. INTRODUCCION La Ley 46/2.002, de 18.12, de Reforma Parcial del IRPF, modifica en determinados aspectos la Ley 40/1.998, de 09.12, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entre ellos el relativo al régimen tributario aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas (ERA). A partir del 1 de enero de 2.003, la normativa reguladora de dichas entidades deberemos buscarla en el art. 10 de la Ley 40/98, y, lo que constituye una novedad, en la Sección 2ª del Título VII de la dicha Ley, dándose nueva redacción a los arts 72, 73 y 74 (antes reguladores de la desaparecida transparencia fiscal) y creándose un nuevo art. 74.bis relativo a una nueva obligación de información impuesta a las ERA (se desarrolla dicha obligación informativa en el art. 66.bis del Reglamento del Impuesto). La reforma operada en la imposición estatal por la Ley 46/02 también regula, novedosamente, el régimen fiscal de las ERA constituidas en el extranjero. Por ser un supuesto de más reducida aplicación práctica no será objeto de estudio en el presente trabajo. Así pues, centraremos la exposición en las entidades constituidas en territorio español. II. LINEAS GENERALES DE TRIBU - TACION. El régimen fiscal de las ERA se mantiene en lo fundamental, de tal forma que van a seguir siendo centros de determinación de rentas que posteriormente se atribuirán a sus miembros. Así pues, el artículo 10 de la Ley 40/98, en su nueva redacción, nos da las líneas generales del régimen de atribución de rentas: a) Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII de esta Ley. b) El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tri butarán por el Impuesto sobre c) Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre 4

2 Por su parte, ya lo hemos indicado, se da una nueva redacción a la Sección 2.ª, antes denominada, Imputaciones en el régimen de transparencia f i s c a l del Título VII, pasando a denominarse Entidades en régimen de atribución de rentas. En esta Sección se indican las siguientes normas: a) Las rentas de las ERA atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. No es novedoso este precepto, de tal forma que si la renta obtenida por la ERAT es de naturaleza económica, el miembro de la entidad la declarará como tal, si es de naturaleza inmobiliaria, será declarada por el miembro como rendimiento del capital inmobiliario. b) Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. Igualmente no es novedosa esta norma. III. RETENCIONES A LAS RENTAS PERCIBIDAS POR LAS ENTIDA - DES EN REGIMEN DE ATRIBU - CION Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas del I.R.P.F., las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas F í s i c a s, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas. Este precepto va a suponer una mayor seguridad para el pagador de las rentas sujetas a retención, de tal forma que todas las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán conforme a la normativa del I.R.P.F., sin necesidad de conocer la cualidad de personas físicas o jurídicas (residentes o no) de los miembros de la ERA IV. REGLAS PARA EL CÁLCULO DE LAS RENTAS A ATRIBUIR A CADA UNO DE LOS SOCIOS, HEREDE - ROS, COMUNEROS O PARTÍCIPES, Y POSTERIOR INTE - GRACION DE LA RENTA EN EL IMPUESTO DEL MIEMBRO DE LA ENTIDAD. Las reglas a tener en cuenta son las siguientes 1.ª) NORMAS A APLICAR PARA LA DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO EN EL CASO DE ENTIDADES QUE REALICEN AC T I V I DA D E S ECONÓMICAS, CON MIEMBROS PER - SONAS FÍSICAS (RESIDENTES O NO RSIDENTES). A) Cuando todos los miembros sean personas físicas contribuyentes (residentes) del I.R.P.F.: se aplicarán las normas del I.R.P.F. para determinar el rendimiento neto de la actividad económica realizada por la ERA (art ª Ley 40/98), y podrá utilizarse cualquiera de los regímenes previstos en la Ley para determinar el rendimiento neto de dicha actividad, a saber: estimación directa, en sus modalidades normal o simplificada, y estimación objetiva. Se establece ahora, con claridad (arts y 37.1 del Reglamento del IRPF, según la nueva redacción introducida por el R.D. 27/2003) que las comunidades de bienes, sociedades civiles, herencias yacentes, y demás entidades del art. 33 de la Ley General Tributaria, sólo podrán determinar el rendimiento neto de las actividades económicas, en su caso ejercidas por las mismas, en la modalidad simplificada de la estimación directa o en estimación objetiva cuando todos sus socios, herederos, comuneros, o partícipes sean personas físicas contribuyentes por el I.R.P.F. Recordar que el art. 8.a) de la Ley 40/98 del I.R.P.F. define a los contribuyentes del impuesto como aquellas personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Por lo tanto, para que las entidades del art.33 de la LGT, que realicen actividades económicas, puedan determinar el rendimiento neto de las mismas en régimen de estimación directa, modalidad simplificada, o en régimen de estimación objetiva, es condición imprescindible que todos su partícipes sean personas físicas residentes en territorio español. B) Se establece que cuando una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolle una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes 5

3 con establecimiento permanente (art. 32 ter Ley 41/98, del IRNR). C) Si todos los miembros de la entidad son contribuyentes del I.R.N.R. con establecimiento permanente la renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades (art ª.a) Ley 40/98). D) De lo indicado en las letras A), B) y C) anteriores, podríamos, a modo de resumen indicar lo siguiente: _ Si todos los miembros de la entidad son personas físicas residentes: la determinación de la renta se efectuará conforme a la normativa del I.R.P.F., en cualquiera de los regímenes posibles (estimación directa, normal o simplificada, y estimación objetiva), y se atribuirá a los socios que la integrarán en su declaración del I.R.P.F. _ Si todos los miembros de la entidad son personas físicas no residentes: la determinación de la renta a atribuir se determinará conforme a la normativa del Impuesto sobre La renta determinada se atribuirá a los socios, personas físicas no residentes, que tendrán la consideración de no residentes con establecimiento permanente, tributan, por lo tanto, al 35% y presentan declaración con el modelo 200/201 del Impuesto sobre _ Si algunos de los miembros de la entidad son personas físicas residentes y otros no residentes: la renta a atribuir se determinará conforme a la normativa del I.R.P.F., si bien, por el hecho de existir miembros de la entidad no contribuyentes de dicho impuesto, sólo podrá determinarse la renta en la modalidad normal del régimen de estimación directa. La renta, así determinada, se atribuirá a los socios: a) Personas físicas residentes: que la integrarán en su I.R.P.F. b) Personas físicas no residentes, que tendrán la consideración de no residentes con establecimiento permanente, tributan, por lo tanto, al 35% y presentan declaración con el modelo 200/201 del Impuesto sobre Conviene recalcar aquí que la renta se atribuye determinada conforme a la normativa del I.R.P.F. sin que posteriormente deba modificarse su cálculo cuando se presente la correspondiente declaración del Impuesto sobre c) Finalmente indicar, en lo relativo a los pagos fraccionados y a cuenta que deben realizar los miembros de las EAR, que en el caso de las EAR que desarrollen actividades económicas, sus miembros contribuyentes del IRPF (residentes) presentarán los mismos modelos que las personas físicas residentes que realicen actividades económicas, según cual sea el régimen de determinación del rendimiento neto de la actividad (modelos 130 ó 131), mientras que los no residentes, que se considera que operan con establecimiento permanente, presentarán los modelos de pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (modelo 202), en sus r e s p e c t i vos plazo s, es decir, cuatro modelos 130/131 los residentes y tres modelos 202 los no residentes (en el mismo plazo que las sociedades). 2ª) ENTIDADES QUE NO REALIZAN UNA AC T I V I DAD ECONÓMICA, CON MIEMBROS, RESIDENTES O NO, PER - SONAS FÍSICAS. Este supuesto sería aplicable, por ejemplo, a una EAR que desarrollase una actividad de arrendamiento de inmuebles (sin cumplir las reglas de local y persona asalariada a jornada completa que determinarían que dicho arrendamiento tuviese la consideración de actividad económica). En este caso las reglas a tener presentes son las siguientes: A)La parte de renta atribuible a los socios residentes se calculará conforme a las normas del I.R.P.F. (ingresos íntegros menos gastos deducibles, en el caso de rendimientos, o, con carácter general, valor de transmisión menos valor de adquisición cuando se trate de ganancias o pérdidas patrimoniales), en virtud de lo dispuesto en el art ª.a) de la Ley 40/98. La renta atribuida a los socios residentes se integrará en su I.R.P.F. de acuerdo con su fuente o naturaleza (capital mobiliario, inmobiliario, ganancia o pérdida patrimonial, imputación de rentas inmobiliarias, etc.) B) La parte de renta que les sea atribuible a los socios no residentes se determinará de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de No Residentes relativas a las rentas obtenidas sin establecimiento permanente (art ª,b) Ley 40/98 y art. 32.quáter.1 Ley 41/98). Recordar que en este caso la tributación gira exclusivamente sobre ingresos íntegros, sin posibilidad de deducir gastos. Los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes del I.R.N.R. sin establecimiento permanente (art. 32.quáter.1 Ley 41/98), tributando a tipo fijo sobre la renta bruta que se les atribu- 6

4 ya. Disponen de modelos específicos (210 con carácter general), si bien se les exonera de la obligación de presentar autoliquidación cuando el impuesto se hubiera ingresado vía retención practicada por el pagador del rendimiento. De esta forma, las EAR, cuando perciban sus rentas, se les practicará retención conforme a la normativa del I.R.P.F., y atribuirán las mismas, a los miembros no residentes, conforme a la normativa del I.R.N.R. Este sistema funcionará correctamente cuando la retención calculada por ambos impuestos coincida, tal sería el caso de dividendos o ganancias derivadas de la transmisión de participaciones en fondos de inversión. retención del 5 por 100 sobre el valor de transmisión, conforme a lo previsto en el art de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, se establece que las EAR soporten esta retención propia del IRNR, cuando se transmitan bienes inmuebles situados en territorio español y alguno de los miembros no sea residente en dicho territorio. La retención se practicará por el adquirente sobre la parte de la contraprestación acordada que corresponda a los miembros no residentes. Si bien pueden plantearse casos en los que el tipo de retención en ambos impuestos no coincida. Por ejemplo, cuando el miembro no residente de la EAR lo fuera de un país con el que España tenga suscrito Convenio para evitar la doble imposición, supuesto en el que la retención a cuenta del IRNR puede ser de menor cuantía que la del IRPF, pudiendo solicitarse la devolución de las cantidades retenidas en exceso. Asimismo, se introduce como una nueva obligación de la EAR la de ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada por la EAR, y calculada conforme a la normativa del IRPF, que le corresponda al miembro no residente y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida la normativa de la Ley del I.R.N.R (art. 32 quáter 2 Ley 41/98). Por ejemplo, si la entidad en régimen de atribución de rentas tiene por objeto el arrendamiento de locales comerciales a un empresario residente, éste último practicará una retención del 15 por 100 cuando satisfaga los alquileres a la entidad, mientras que la entidad cuando atribuya las rentas a los no residentes debería practicar una retención del 25 por 100. En este caso, la entidad en régimen de atribución de rentas deberá efectuar un ingreso a cuenta del 10 por 100, en la forma que determine el Ministro de Hacienda. De esta forma, cuando la renta se atribuye a los comuneros no residentes sin establecimiento permanente, éstos ya no tienen que presentar autoliquidación alguna, ya que el ingreso de su impuesto (recordar que es el 25 por 100) ha sido efectuado vía retención (15 por 100) por el pagador del arrendamiento y vía ingreso a cuenta (10 por 100) efectuado por la EAR. Como la retención que van a soportar las EAR se determina conforme a la normativa del I.R.P.F., y a los efectos de que, por parte de miembros no residentes, se encubran transmisiones de inmuebles afectándolos a EAR, con la finalidad de evitar la 3ª) ENTIDADES CON MIEMBROS PER - SONAS JURIDICAS. La renta atribuible se determinará conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho impuesto, y siempre que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales. Cuando en la composición de las participaciones de la entidad existan, además de las personas jurídicas, otros miembros personas físicas residentes, se aplicará la normativa del I.R.P.F. Recordar que, en el caso de que la EAR realice actividades económicas, sólo podrá utilizarse la estimación objetiva y la modalidad simplificada de la estimación directa cuando todos los miembros sean personas físicas contribuyentes (residentes) del I.R.P.F. 7

5 4ª) OTRAS REGLAS APLICABLES. Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultarán de aplicación los porcentajes reductores, previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del I.R.P.F. (art ª.c) Ley 40/98). No podrán aplicarse, para determinar la renta atribuible, las reducciones del 40 por 100 cuando los rendimientos se consideran irregulares (generados en más de dos años, con carácter general), ni la reducción del 50 por 100 en el caso de inmuebles arrendados que sean viviendas, ni tampoco las reducciones del 40 y 75 por 100 aplicables a los contratos de seguro de vida de capital diferido. Esta posibilidad que se le priva a la EAR a efectos de determinar la renta atribuible, se le otorga, sin embargo, a los miembros de la misma que sean contribuyentes del I.R.P.F., los cuales sí podrán practicar las reducciones anteriores en su declaración del impuesto personal (art ª y 74.4 de la Ley 40/98). Conforme al art.74.5 Ley 40/98, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente, que sean miembros de una EAR, integrarán en su base imponible: 1. Las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva. 2. El importe de los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la EAR. Indicar que las dos reglas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán aunque resulte procedente la normativa del IRPF a efectos de determinar el importe de la renta a atribuir. 5ª) NUEVAS OBLIGACIONES FORMA - LES DE INFORMACION. Las entidades en régimen de atribución de rentas que: 1. ejerzan una actividad económica. 2. no ejerciendo una actividad económica, sus rentas excedan de euros anuales. Deberán presentar anualmente una declaración informativa en la que, además de sus datos identificativos y, en su caso, los de su representante, deberá constar la siguiente información: a) Identificación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal de sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español, incluyéndose las variaciones en la composición de la entidad a lo largo de cada período impositivo. b) Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros, especificándose, los ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta. c) Bases de las deducciones. d) Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros. e) Importe neto de la cifra de negocios de acuerdo con el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar por escrito a sus miembros la información a que se refieren los párrafos b), c) y d) anteriores. La notificación deberá ponerse a disposición de los miembros de la entidad en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación de la declaración informativa. Esta pendiente que el Ministro de Hacienda establezca el modelo, el plazo, el lugar y la forma de presentación de la referida declaración informativa, que se presentará, por primera vez, en al año