Nº Resolución: 00/3187/2011 Unidad resolutoria: Vocalía Duodécima Coordinadora Fecha de resolución: 27/09/2012 Unificación de criterio: SÍ

Transcripción

1 Nº Resolución: 00/3187/2011 Unidad resolutoria: Vocalía Duodécima Coordinadora Fecha de resolución: 27/09/2012 Unificación de criterio: SÍ Asunto: IRPF. Periodo impositivo en el que pueden deducirse las retenciones practicadas por rendimientos de actividades económicas, cuando tales rendimientos son cobrados en un ejercicio posterior al de su devengo. Con carácter más amplio, si la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite la deducción de retenciones o ingresos a cuenta en un momento anterior al del abono por parte de su pagador de las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta. Criterio: Las retenciones o ingresos a cuenta correspondientes a las rentas sometidas a tal obligación, deberán imputarse al mismo período impositivo en el que deban imputarse las rentas de las que procedan, es decir, siguiendo los criterios de imputación temporal que en cada caso correspondan a dichas rentas. No obstante, en cuanto al derecho a deducir tales retenciones, y no existiendo en la normativa del IRPF precepto alguno que habilite para deducir de la cuota retenciones con anterioridad al momento en que haya nacido la obligación de practicar tales retenciones, nacerá en el momento en que las rentas se abonen o satisfagan. Y todo ello sin perjuicio de lo prevenido en el artículo 99.5 de la Ley del IRPF, puesto que si abonadas las rentas, las retenciones no se practican, o se practican por un importe inferior al debido, por causa imputable al pagador, el perceptor de las rentas tendrá derecho a deducirse de la cuota de su impuesto personal el importe de la retención/ingreso a cuenta procedente, los cuales en todo caso deberán ser imputados al mismo período impositivo al que se imputan dichas rentas. Por lo tanto, pueden darse dos situaciones: Que la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, a la que deben imputarse los ingresos sometidos a retención, en función de los criterios de exigibilidad o devengo, no se hubiese presentado aún en el momento en el que se produce su cobro efectivo, supuesto éste en el que se incluirán en tal autoliquidación tanto las rentas como las retenciones. Que ya se hubiera presentado la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, con anterioridad al cobro de los ingresos sometidos a retención, los cuales habrán sido incluidos en la declaración ya presentada en función de las correspondientes reglas de imputación temporal. En este supuesto, en la declaración se habrán debido de incluir únicamente los ingresos, pues en el momento de su presentación aún no se había practicado la retención, si bien, una vez practicada ésta (esto es, cuando los ingresos se abonen o satisfagan) habrá de solicitarse la rectificación de la autoliquidación efectuada, en los términos del artículo de la Ley 58/2003, a fin de deducir de la cuota resultante de la misma las retenciones practicadas. CONCEPTOS: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS PAGOS A CUENTA INGRESOS A CUENTA: RETRIBUCIONES EN ESPECIE Y OTROS IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS PAGOS A CUENTA RETENCIONES: OBLIGADOS A RETENER Y CÁLCULO PROCEDIMIENTO ECONÓMICO ADMINISTRATIVO RECURSOS ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN DE CRITERIO RESOLUCIÓN: En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (27/09/2012), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA

2 AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ Infanta Mercedes nº 37, Madrid, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de..., por la que se resuelve, estimándola, la reclamación económico administrativa nº... deducida frente a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos: 1. Por parte de los órganos de gestión tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se dicta liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio En el procedimiento de gestión quedó constatado que el obligado tributario interesado había prestado servicios en el ejercicio de su actividad económica por un importe de ,46 euros, a los que correspondían, de acuerdo con el libro de ingresos y facturas emitidas, unas retenciones de ,30 euros. En la liquidación provisional se procedió a reducir el importe de las retenciones consignadas en la autoliquidación, fijándolas en ,27 euros, argumentando que con la documentación aportada no había quedado acreditado el cobro de todas las facturas emitidas en 2007, según lo previsto en el artículo 78 del Reglamento del Impuesto. 2. El obligado tributario dedujo frente a dicha liquidación, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de... (en adelante, TEAR). El TEAR estimó la reclamación, anulando el acuerdo impugnado, considerando que "dado que el devengo de los citados rendimientos tuvo lugar en el año 2007, y que los mismos no han sido objeto de minoración en la liquidación practicada, resulta obligado concluir que el recurrente obró conforme a Derecho al consignar y deducir en concepto de retenciones de tales rendimientos la cantidad declarada, siendo irrelevante en lo concerniente al recurrente el que los destinatarios de esos servicios no abonaran el importe de las facturas o no hubieran ingresado y/o declarado haber practicado tales retenciones". SEGUNDO: Frente a esta resolución formula el presente recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al estimarla gravemente dañosa y errónea. En síntesis, las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen:

3 Tanto el artículo 99.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como los apartados 1 y 2 del artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real decreto 439/2007, establecen una obligación, a cargo de las personas o entidades que satisfacen o abonan determinadas rentas sujetas al IRPF, de retener e ingresar en el Tesoro parte del importe de la renta satisfecha en concepto de pago a cuenta del tributo que tiene que satisfacer el perceptor de la renta. Esta obligación es autónoma de la obligación de autoliquidación e ingreso del tributo que corresponde al perceptor de la renta, sin perjuicio de que exista una necesaria relación entre ambas obligaciones. Es en este punto en el que el Director del Departamento afirma que se produce la discrepancia con el TEAR, al desligar este último la obligación del pagador de la renta de la obligación del perceptor de la misma, puesto que afirma que es irrelevante que los destinatarios de los servicios no hubieran abonado el importe de los mismos o no hubieran ingresado y/o declarado haber practicado las retenciones. Considera el Director recurrente que los mismos preceptos citados por el TEAR en su resolución establecen un régimen jurídico que difiere sustancialmente del que plantea el Tribunal Regional. Así, el Reglamento del Impuesto, al establecer en su artículo 78.1 que la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes, determina que la obligación de efectuar el ingreso de las retenciones o ingresos a cuenta en el Tesoro, establecida en el artículo 99.4 de la LIRPF, sólo pueda entenderse exigible tras el nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta. A su juicio, esta interpretación es la que también debe inspirar la de los artículos 99.5 de la LIRPF y 79 del RIRPF. Así, el artículo 99.5 establece la regla de que el perceptor de las rentas debe computar las mismas por la contraprestación íntegra devengada, de tal forma que se asegura así el sometimiento a tributación de la totalidad del rendimiento obtenido. Por su parte, el artículo 79 del Reglamento evita la doble imposición que se produciría en caso de no permitirse la deducción de las retenciones soportadas, y el mismo artículo 99.5 de la Ley dispone que cuando la retención no se hubiese practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. Tras este análisis concluye el Director que esta regla especial del artículo 99.5 sólo puede producirse previo nacimiento de la obligación de retener, pues si no hubiera nacido tal obligación es evidente que la falta de retención o la retención por importe inferior al debido, no se produciría por causa imputable al retenedor, y por lo tanto el perceptor de las rentas no podría deducirla. En definitiva, la posibilidad de deducir las retenciones sólo aparece en el caso de que haya nacido la obligación

4 de practicarlas a cargo del pagador de las rentas, por lo tanto solamente si se han abonado o satisfecho ya las mismas, con independencia del momento en el que se hayan practicado, e incluso de que no se hayan practicado o lo hayan sido por un importe inferior al debido. Señala el Director que el sentido de este régimen estriba en garantizar el sometimiento a tributación de la totalidad de la renta devengada y en el periodo impositivo procedente, de acuerdo con las reglas de imputación temporal recogidas en el artículo 14 de la Ley 35/2006. Este objetivo se truncaría si se permitiese al obligado tributario la deducción de unas retenciones o ingresos a cuenta con anterioridad al nacimiento de la obligación de practicar las mismas, pues en este contexto estaría siendo sometida a tributación efectiva sólo una parte de la renta sin posibilidad jurídica para la Administración tributaria de poder exigir al obligado al pago de la misma la retención o ingreso a cuenta correspondiente. Es bajo la existencia de esta posibilidad jurídica como se debe entender la facultad prevista por el artículo 99.5 LIRPF, pues aunque en el supuesto previsto por este precepto no se produce inicialmente la tributación efectiva de una parte de la renta (la correspondiente a la retención o ingreso a cuenta no practicada pero sí deducida), sí existe la posibilidad de que la Administración tributaria exija el ingreso al obligado a practicar la retención o el ingreso a cuenta. Un argumento adicional lo podemos encontrar en la misma dualidad de conceptos que estamos manejando (retenciones e ingresos a cuenta), pues sólo en el momento de pago es posible fijar de una manera definitiva la naturaleza de la obligación del pagador, ya que es precisamente la forma de pago que finalmente se elija (dineraria o en especie), con independencia de la que inicialmente pudieran haber pactado las partes, la que determinará si lo que procede es una retención o un ingreso a cuenta. En conclusión, entiende que en el caso de los rendimientos de actividades económicas sometidos a retención o ingreso a cuenta del IRPF, el régimen diseñado por la normativa en vigor impide al perceptor de la renta la deducción de la retención o ingreso a cuenta procedente si no ha nacido la obligación a cargo del pagador de efectuar la retención o el ingreso a cuenta, es decir, si no se ha satisfecho o abonado la renta, lo que no exime al obligado tributario de su obligación de declarar la renta íntegra en el período que proceda, de acuerdo con las reglas de imputación temporal del artículo 14 de la LIRPF. La deducción de las retenciones o ingresos a cuenta sólo se podrá realizar cuando la renta sea abonada, debiendo efectuarse la deducción en el período al que se hayan imputado las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, mediante una solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada. Por tanto, sólo una vez abonadas las rentas el perceptor de las mismas podrá deducir de la cuota la cantidad

5 que debió ser retenida, aun cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta. Por todo lo anterior, la resolución del TEAR recurrida se considera errónea a la vez que gravemente dañosa para el interés general, ya que posibilita el sometimiento efectivo a gravamen de sólo un porcentaje de la renta devengada, por la vía de permitir la deducción de retenciones o ingresos a cuenta cuyo ingreso en el Tesoro Público no es exigible al eventual obligado a ello, al no haber nacido todavía la obligación a su cargo de practicar dicha retención o ingreso a cuenta. Adicionalmente, se destaca que el criterio del TEAR tiene implicaciones en otras clases de rentas sometidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e incluso en rentas sometidas a otros tributos (como el Impuesto sobre Sociedades), por lo que la generalización del mismo provocaría efectos gravemente dañosos para el interés general. Como conclusión, se finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique criterio en el siguiente sentido: Que ningún precepto de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, habilita al perceptor de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta a la deducción de las mismas con anterioridad al momento en que, de acuerdo con el artículo 78 del citado Reglamento, se produzca el nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta. TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no presentó alegaciones. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria. SEGUNDO: La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en determinar el periodo impositivo en el que pueden deducirse retenciones practicadas por rendimientos de actividades económicas que son percibidos en un ejercicio posterior al de su devengo, y, con carácter más amplio, si la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite la deducción de retenciones o ingresos a cuenta en un momento anterior al de abono o satisfacción, por parte de su pagador, de tales rentas, sometidas a retención o ingreso a cuenta.

6 TERCERO: La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) regula en su artículo 99 la obligación de practicar pagos a cuenta, estableciendo en sus apartados dos, cuatro y cinco, a los efectos que aquí nos interesan, lo siguiente: "2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. (...) 4. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta. 5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la

7 diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro". Partiendo de la regulación anterior, para la adecuada resolución de la cuestión aquí debatida debe diferenciarse entre, por un lado, las reglas de imputación temporal de las rentas y de las retenciones/ingresos a cuenta a ellas vinculadas, y, de otro, el nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta. Así, el artículo 14.1 de la LIRPF establece la siguiente regla general de imputación temporal de las rentas que conforman la base del Impuesto, señalando que "se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial". En concreto, y respecto de la imputación temporal de ingresos y gastos derivados de actividades económicas, la LIRPF se remite, como vemos, a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, recogida en el artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuyo apartado 1 señala que con carácter general "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen...". De la lectura de los dos preceptos anteriores, se desprende que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como regla general, no se atiende para la imputación temporal de las rentas, al criterio de caja (esto es, a que las mismas han sido abonadas o satisfechas) sino a los principios de devengo o exigibilidad. Por otra parte, y por lo que respecta a las retenciones/ingresos a cuenta, de nuevo debemos diferenciar claramente entre, primero, las normas previstas para determinar el período impositivo en el que nace la obligación de practicar estos pagos a cuenta, para, después, ya nacida la obligación, ocuparnos de las normas sobre su imputación temporal. Así, según el artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), la obligación de retener e ingresar a cuenta nace, con carácter general, en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes, estableciéndose únicamente dos excepciones, recogidas en el apartado dos del citado precepto reglamentario: Los rendimientos

8 del capital mobiliario y las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva. En cuanto a la imputación temporal de las retenciones, el artículo 79 del RIRPF determina que "las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado". De lo prevenido en el inciso final de este precepto, ya se desprende que la propia normativa del Impuesto contempla la hipótesis de que las retenciones lleguen a practicarse en un determinado período impositivo (el cual vendrá condicionado por el nacimiento de la obligación de retener, esto es, en el momento en que tales rentas se abonen o satisfagan), período impositivo éste que puede ser distinto de aquel al que se hayan imputado las rentas, que con carácter general será para los rendimientos del trabajo y del capital, en el período impositivo en que resulten exigibles por su perceptor, y para los rendimientos de actividades económicas, el de su devengo. En tal caso, la retención debe imputarse al ejercicio en el que se impute la renta. El análisis conjunto de todos estos preceptos evidencian que nuestro ordenamiento jurídico disocia los momentos en cuanto a: La obligación del retenedor de practicar la retención e ingresarla; y El derecho del sujeto pasivo a deducir el importe de la retención. Así: El obligado a retener debe practicar la retención en el momento en que abona o paga efectivamente la renta (artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto), independientemente del momento de su exigibilidad (momento éste que será lógicamente anterior), pudiendo suceder que aquél momento no coincida con éste, sobre todo en aquellos supuestos, harto frecuentes en la realidad, en los que el pago se efectúa en un período impositivo posterior a aquel en el que la renta se devengó o resultó exigible. Por su parte, los perceptores de rentas sujetas a retención tienen derecho a deducir el importe de la retención en el mismo período en el que proceda imputar temporalmente el rendimiento sujeto a dicho pago a cuenta (dejando a salvo, claro está, los casos de retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sector público), pero este derecho a deducirse las retenciones no surge hasta que no haya nacido la obligación de retener, esto es cuando se haya cobrado su importe (artículo 78 del Reglamento). En otras palabras, a juicio de este Tribunal Central, la deducibilidad de la retención está condicionada al abono de la renta sometida a retención; siendo, en cambio, tal deducibilidad independiente de que las

9 retenciones se hayan practicado en el importe correcto o no (el supuesto paradigmático de incorrección sería cuando se abona la renta sin práctica de retención alguna, siendo ésta debida) o del efectivo ingreso de tales retenciones por parte del retenedor en el Tesoro Público, tal como prevé el citado artículo 99.5 de la Ley del Impuesto, según el cual "El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida". En relación con la interpretación de este apartado cinco del artículo 99 LIRPF, comparte pues este Tribunal Central el criterio mantenido por el Director recurrente, en el sentido de entender que esta regla especial sólo resulta aplicable previo nacimiento de la obligación de retener, pues sólo si esta obligación ha nacido, queda habilitada la Administración tributaria a exigir el importe de las retenciones/ingresos a cuenta procedentes al pagador de las rentas que hubiera incumplido tal obligación de retener o de ingresar a cuenta. En otras palabras, el deber de imputar el ingreso por mor del artículo 14 de la Ley del Impuesto lleva aparejado, inseparablemente, el derecho a deducir el importe de la retención que proceda sobre el mismo, pero sólo cuando haya nacido la obligación de retener. Como puede no coincidir en el tiempo la imputación de los ingresos por el contribuyente y el cobro de los mismos, el contribuyente deberá, en su caso, para imputar las retenciones a cuya deducción tiene derecho, formular la correspondiente solicitud de rectificación de autoliquidación. Consecuentemente, podremos encontrarnos con dos situaciones: 1. Que la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, a la que deben imputarse los ingresos sometidos a retención, en función de los criterios de exigibilidad o devengo, no se hubiese presentado aún en el momento en el que se produce su cobro efectivo, supuesto éste en el que se incluirán en tal autoliquidación tanto las rentas como las retenciones; 2. Que ya se hubiera presentado la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, con anterioridad al cobro de los ingresos sometidos a retención, los cuales habrán sido incluidos en la declaración ya presentada en función de las correspondientes reglas de imputación temporal. En este supuesto, en la declaración se habrán debido de incluir únicamente los ingresos, pues en el momento de su presentación aún no se había practicado la retención, si bien, una vez practicada ésta (esto es, cuando los ingresos se abonen o satisfagan) habrá de solicitarse la rectificación de la autoliquidación efectuada, en los términos del artículo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, a fin de incluir y deducir de

10 la cuota resultante de la misma las retenciones/ingresos a cuenta practicados, dándose así cumplimiento a lo previsto en el artículo 79 del RIRPF determina que "las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado". Como acertadamente considera el TEAR en la resolución recurrida, los ingresos y las retenciones debían ir indefectiblemente unidos y declararse en un mismo ejercicio; así, en el caso de contribuyentes que siguen el criterio general de imputación de ingresos y gastos previstos en el artículo 14.1 de la Ley del IRPF, resultando exigible o habiéndose devengado un ingreso en un determinado período, el perceptor deberá imputarlo, por su importe íntegro, a dicho período, y a éste mismo debe imputar la pertinente retención, pero esta conclusión debe ponerse en conexión con el nacimiento de la propia obligación de retener, en base al principio de separación del deber legal de retener e ingresar que corresponde al pagador de las rentas sujetas a retención respecto del derecho del obligado a soportarlas a deducir su importe. En conclusión, las retenciones o ingresos a cuenta correspondientes a determinadas rentas, deberán imputarse al mismo período impositivo en el que deban imputarse las rentas de los que procedan, es decir, siguiendo los criterios de imputación temporal que correspondan a dichas rentas. No obstante, en cuanto al derecho a deducir tales retenciones de la cuota del Impuesto personal del perceptor de las rentas, y no existiendo en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas precepto alguno que habilite para deducir de la cuota retenciones o ingresos a cuenta con anterioridad al momento en que haya nacido la obligación de practicar tales retenciones o ingresos a cuenta, será el momento en que las rentas se abonen o satisfagan. Y todo ello sin perjuicio de lo prevenido en el artículo 99.5 de la Ley del impuesto, puesto que si abonadas las rentas, las retenciones/ingresos a cuenta no se practican, o se practican por un importe inferior el debido, por causa imputable al pagador, el perceptor de las rentas tendrá derecho a deducirse de la cuota de su impuesto personal el importe de la retención/ingreso a cuenta procedente, los cuales en todo caso deberán ser imputados al mismo período impositivo al que se imputan dichas rentas. El mismo criterio que acaba de exponer este Tribunal Central es sostenido por diversos Tribunales Superiores de Justicia, confirmando resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos Regionales; cabe citar, por todas, sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 28 de abril de 2005 ( Rec. nº 1665/2002); del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 10 de julio de 2009 ( Rec. nº 376/2008); o del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 26 de marzo de 2012 ( Rec. nº 218/2012). Asimismo el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de mayo de 2011 (Rec. n.º

11 5703/2007) ha afirmado, fundamento de derecho tercero, que "ya se ha tratado de delimitar, en lo que en este interesaba, las diferencias entre la obligación principal y la de retención, y el carácter autónomo de esta, lo que impide que pueda trasladarse la regulación y régimen jurídico propio de la obligación principal a la retención, y si bien el devengo en aquella se prevé, artº 12.2, el 31 de diciembre de cada año, estableciéndose una serie de reglas a efectos de determinar la imputación temporal de los ingresos y gastos para su inclusión en cada período impositivo, en modo alguno dicho régimen es trasladable a la obligación de retener, que nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes, artº 73 del Reglamento (se refería al artículo 73 del Reglamento entonces vigente aprobado mediante Real Decreto 214/1999, idéntico al hoy aplicable artículo 78 del RIRPF más arriba trascrito )" Por lo expuesto, EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente: Las retenciones o ingresos a cuenta correspondientes a las rentas sometidas a tal obligación, deberán imputarse al mismo período impositivo en el que deban imputarse las rentas de los que procedan, es decir, siguiendo los criterios de imputación temporal que en cada caso correspondan a dichas rentas. No obstante, en cuanto al derecho a deducir tales retenciones o ingresos a cuenta de la cuota del Impuesto personal del perceptor de las rentas, y no existiendo en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas precepto alguno que habilite para deducir de la cuota retenciones o ingresos a cuenta con anterioridad al momento en que haya nacido la obligación de practicar tales retenciones o ingresos a cuenta, nacerá en el momento en que las rentas se abonen o satisfagan. Y todo ello sin perjuicio de lo prevenido en el artículo 99.5 de la Ley del impuesto, puesto que si abonadas las rentas, las retenciones/ingresos a cuenta no se practican, o se practican por un importe inferior el debido, por causa imputable al pagador, el perceptor de las rentas tendrá derecho a deducirse de la cuota de su impuesto personal el importe de la retención/ingreso a cuenta procedente, los cuales en todo caso deberán ser imputados al mismo período impositivo al que se imputan dichas rentas.