CONSULTAS VINCULANTES. Dirección General de Tributos (DGT) IRPF (Ley 35/2006) Rambla Catalunya, 38, 6ª pl barcelona (Spain)

Transcripción

1 CONSULTAS VINCULANTES. Dirección General de Tributos (DGT) IRPF (Ley 35/2006) NÚM. CONSULTA V FECHA SALIDA Vivienda de protección oficial adquirida en febrero 2008 por el consultante a través de un préstamo hipotecario. Posteriormente contrae matrimonio en régimen de gananciales. Hasta entonces ha satisfecho el 29,49% del precio de adquisición. La esposa destina las cantidades de su cuenta vivienda que supone el 13,03% de su precio. A partir de ese momento, la amortización se satisface con dinero ganancial por parte de ambos cónyuges. El consultante se está planteando la aportación del porcentaje de la vivienda que posee con carácter privativo a la sociedad de gananciales. La presente contestación se efectúa en la consideración de que según la regulación de esta VPO la transmisión de la propiedad se permite sin restricción alguna. La aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad de gananciales, en este caso el porcentaje del 29,49% anteriormente citado, constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF (art.33.1 LIRPF). A efectos del IRPF, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la LIRPF. Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, por el 50 % de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría por la parte que corresponde al cónyuge (50%). La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del porcentaje de la vivienda transmitido (es decir, la mitad del 29,49% de la vivienda que pertenece al consultante con carácter privativo) al otro cónyuge, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF. Por lo que respecta al valor de transmisión, su cálculo será distinto según se trata de una transmisión onerosa, como en el supuesto de que la aportación haga surgir el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad conyugal exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad, o según se trata de una transmisión a título gratuito, como en el supuesto de que la aportación se realice como una donación. Dado que la adquisición de la vivienda se produjo en 2008, la ganancia o pérdida patrimonial que se obtenga se deberá integrar en la base imponible del ahorro.

2 NÚM. CONSULTA V FECHA SALIDA 07/02/2013 De acuerdo con esta regla general de imputación temporal, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales se imputará al período impositivo en que se produzca dicha aportación. Dos arquitectos realizan conjuntamente un proyecto para la construcción de un estadio entre 1995 y Impago por sociedad mercantil pública del importe facturado. Sentencia de la AP de por la que se condenó a la sociedad al pago de la cantidad reclamada. El se expidió un mandamiento de pago a favor del consultante por el principal reclamado, habiendo llegado a un acuerdo con la sociedad para el pago de los intereses en dos anualidades. La sentencia de la AP atribuye el derecho al cobro de dichas cantidades al consultante y no al otro arquitecto, que no actúa como parte demandante, en virtud de los pactos existentes entre ambos arquitectos al liquidar su asociación y estudio de arquitectura. Por tanto, los rendimientos de actividades económicas se imputarán, con carácter general, al período impositivo del devengo, con independencia del momento en que se abonen, circunstancia que en este caso concurre con la firmeza de la resolución judicial. Si se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, circunstancia no manifestada en el escrito de consulta, tales rendimientos se imputarían al consultante en el período impositivo en que se abonen. Los rendimientos objeto de consulta, al corresponder a los honorarios profesionales por la realización de un proyecto de arquitectura, no coinciden con ninguno de los supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, y al proceder del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos, no les resulta aplicable la reducción del 40 % del art de la Ley del Impuesto. Por otra parte, en relación a los intereses de demora que se han de abonar al consultante, cabe señalar que en el IRPF, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses

3 indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales. Una vez establecida la calificación de ganancias patrimoniales respecto a los intereses legales (intereses de la mora procesal), el siguiente paso es determinar el período de imputación. Teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono. A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del IRPF anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del art. 49.1,b) de la Ley del Impuesto. En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede hacer una matización, no operativa en el presente caso, y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del art.46.b) de la Ley 35/2006, realizada por la Ley 16/2012: los intereses de demora que indemnicen un periodo no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general. En lo que respecta a la imputación de los honorarios profesionales y los intereses, al derivar el derecho a su percepción de sentencia judicial que establece dicho derecho exclusivamente a favor del consultante, único demandante en el procedimiento, dichos importes deben imputarse a éste en su totalidad, sin perjuicio de los posibles efectos fiscales derivados de los acuerdos de disolución de la asociación entre los arquitectos, acuerdos que se desconocen. Atención consulta V en que el mandamiento de pago a favor del otro arquitecto.

4 NÚM. CONSULTA V FECHA SALIDA Resolución en el año 2010 del contrato de compraventa por incumplimiento del plazo de entrega sin devolución de las aportaciones realizadas al promotor desde Tratamiento fiscal de las cantidades devueltas junto con los intereses de demora y posible deducción de los gastos que ha soportado durante el proceso judicial (sentencia julio 2012) Las cantidades entregadas al promotor de una vivienda finalmente no adquirida por incumplimiento en el plazo de entrega y no devueltas, no constituyen de forma automática una pérdida patrimonial pues se trata de un derecho de crédito que el aportante tiene contra el promotor, y sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable se podrá entender que se ha producido una pérdida patrimonial. En el caso planteado, el consultante, encontrándose en curso el proceso judicial de reclamación de tales cantidades, incluyó las mismas como pérdida patrimonial en la declaración de IRPF de 2010, obteniendo posteriormente, en 2012 y en virtud de sentencia judicial, la devolución de las cantidades aportadas. Ello implica que el consultante no debió incluir como pérdida patrimonial en la declaración de IRPF de 2010 las cantidades aportadas ya que no habían resultado declaradas judicialmente incobrables. Por lo tanto, el consultante deberá presentar declaración complementaria del IRPF 2010 sin hacer constar la existencia de ninguna pérdida patrimonial. Por último, y en relación con los gastos en que ha incurrido el consultante con ocasión del proceso judicial, este Centro Directivo ha considerado con anterioridad en supuestos similares (así, en la Resolución a la Consulta Vinculante V , de 5 de mayo de 2006), que dichos gastos responden a un supuesto de aplicación de renta, por lo que no procede computar por ellos pérdida patrimonial y no deberán tener reflejo en la declaración del Impuesto.

5 NÚM. CONSULTA V FECHA SALIDA El consultante adquirió en 2009 la vivienda que ocupa desde 2010 y en la cual no se empadronó hasta final Si a efectos de tener derecho para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual es requisito imprescindible el estar empadronado en dicha vivienda. En el supuesto planteado, habrá que determinar si a 31 de diciembre de 2012, y por la vivienda objeto de consulta, el consultante tenía derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual. Si así fuera le será de aplicación, también, a partir de 1 de enero de 2013 la deducción por inversión en vivienda habitual, en virtud y con los requisitos establecidos por el régimen transitorio regulado en la citada disposición transitoria decimoctava. Para considerar una vivienda como habitual se requiere que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque este fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Ello, con independencia de la forma en que se financia, su estado civil y, en su caso, del régimen económico matrimonial. El requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del propio contribuyente; y, por tanto, su cumplimiento es una cuestión de hecho que podrá acreditarse por medios de prueba válidos en derecho y sin que a estos efectos el empadronamiento en un lugar determinado pueda considerarse ni absolutamente necesario ni por sí solo prueba suficiente de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad y domicilio. Al tratarse de una cuestión de hecho, serán los órganos de gestión o inspección de la AEAT los que podrán valorar la concurrencia o no de esta circunstancia en cada caso.

6 NÚM. CONSULTA V FECHA SALIDA Casados en régimen de separación de bienes. Vivienda habitual adquirida por mitad y pro indiviso. Préstamo hipotecario en que ambos figuran al 50% como prestatarios. En 2012 el cónyuge de la consultante no ha recibido ingresos, ha sido ésta última quien ha satisfecho el 100 % de las cuotas de la hipoteca durante dicho período. En qué proporción tiene derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual? Teniendo el préstamo como único objetivo cubrir parte de los costes de adquisición de la vivienda, la consultante únicamente tendrá derecho a aplicar la deducción, en calidad de propietaria, en función de la mitad de las cantidades que en cada momento se satisfagan relacionados con éste, es decir, por la participación que le corresponde en dicho préstamo; siempre que acredite su pago. En consecuencia, para disfrutar de una mayor deducción en el año 2012 la consultante hasta llegar a alcanzar el mismo porcentaje que efectivamente paga de las cuotas de la hipoteca devengadas en dicho período- debería ser a la vez propietaria y prestataria del 100 por ciento de la vivienda y del préstamo obtenido respectivamente.

7 NÚM. CONSULTA V FECHA SALIDA El consultante está interesado en pactar con la entidad bancaria con la que tiene concertado un préstamo hipotecario para la adquisición de su vivienda habitual un periodo de carencia, de manera que durante un periodo de tiempo determinado únicamente satisfaga los intereses correspondientes a dicho préstamo. Posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual durante dicho periodo de tiempo por los intereses que se satisfagan. En el supuesto planteado y de acuerdo con los datos aportados por el consultante, éste ya había adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, habiendo practicado deducción por dicha vivienda en el ejercicio 2012 o anteriores, por lo que le será aplicable el régimen transitorio anteriormente citado y podrá practicar en 2013 la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en la LIRPF vigente a 31 de diciembre de Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses. Estos intereses forman parte de la base de deducción prevista en el artículo 68 por lo que el consultante podrá practicar la deducción por aquellos que satisfaga durante el periodo impositivo, con el límite de euros anuales, y sin que se exija la amortización de parte del principal del préstamo hipotecario para la práctica de la deducción.

8 NÚM. CONSULTA V FECHA SALIDA Médico beneficiario de una ayuda otorgada por Instituto de Salud "Carlos III" para contratar profesionales sanitarios. Contrato laboral de formación en investigación con el mencionado Instituto. Parte del programa de formación debe desarrollarse en un centro extranjero (Londres). Mientras dure dicha estancia los contratados recibirán una asignación mensual con la finalidad de financiar los gastos de alojamiento y manutención de los beneficiarios de hasta 900 euros. Con respecto a la posibilidad de aplicar el régimen de dieta exceptuada de gravamen previsto en el artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del IRPF: Aunque la consultante manifiesta haber iniciado una relación laboral con el Instituto, de la documentación aportada se desprende que la consultante ha firmado, el 1 de enero de 2008, un contrato de trabajo con una determinada fundación, por lo que la consultante habría iniciado una relación laboral con dicha fundación, que es quien tiene la condición de empleador a efectos de la aplicación del régimen de dietas. Por tanto, para que la asignación mensual objeto de consulta pueda quedar exceptuada de gravamen por aplicación del artículo 9.A.3.b).4º del RIRPF será necesario que cumpla los requisitos señalados, y, en particular, que pueda entenderse que tal asignación, aunque satisfecha directamente por el Instituto, se deriva del contrato de trabajo firmado por la consultante y la fundación, siendo su coste para la fundación subvencionado por dicho Instituto. Esta circunstancia no queda acreditada por cuanto en el contrato de trabajo aportado sólo figura el derecho de la consultante a percibir una retribución total de X euros brutos anuales en concepto de salario base y, por otra parte, se aporta un certificado de retenciones donde es el Instituto el que figura como pagador de los rendimientos del trabajo derivados de la asignación mensual. Si la asignación mensual satisfecha por el Instituto a la consultante no se percibe como consecuencia de una relación laboral, no le resultará de aplicación dicha exoneración de gravamen. En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención art.7 p) LIRPF: Requiere partir de la hipótesis de que la consultante, a pesar de su desplazamiento al extranjero, mantiene su residencia fiscal en España Por lo que respecta al requisito relativo a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible, únicamente, que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Según el

9 último inciso del nº2º del citado art.7 p), dicho requisito se entenderá cumplido en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. Ahora bien, según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión trabajos que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria o de un trabajo personal, así como a determinados supuestos contemplados en el art.17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial), por lo que las mismas consideraciones realizadas anteriormente sobre la necesidad de que la asignación mensual objeto de consulta se derive de una relación laboral son trasladables aquí. Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF sobre la asignación mensual objeto de consulta dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

10 NÚM. CONSULTA V FECHA SALIDA Trabajador por cuenta ajena con residencia fiscal en España que realiza trabajos en el extranjero por los que obtiene unos rendimientos íntegros (alrededor de euros) que cumplen los requisitos señalados en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, para considerar exentos los primeros euros de los mismos. Si para determinar la obligación de declarar en relación con el límite de anuales percibidos de un único pagador, se deben o no tener en cuenta los rendimientos exentos por el art.7 p) de la LIRPF. En consecuencia, a efectos de la aplicación del mencionado límite de euros anuales, no se tomarán en consideración los rendimientos que estén exentos de tributación por aplicación del artículo 7 p) de la LIRPF.