Obtención de terrenos mediante una permuta de aprovechamientos

Transcripción

1 FISCAL Régimen tributario Obtención de terrenos mediante una permuta de aprovechamientos Autor: MARTÍN FERNÁNDEZ, Javier. Socio Director de F&J Martín Abogados. Título: Obtención de terrenos mediante una permuta de aprovechamientos. Fuente: Directivos Construcción nº 186 pág. 50. Febrero Resumen: Suele ser habitual que Ayuntamientos y sociedades mercantiles suscriban convenios para la obtención de terrenos calificados por el Plan General de Ordenación Urbana como sistema general y consistente en una permuta de aprovechamientos. En este artículo se analiza el régimen tributario aplicable a esta operación, es decir, si está sujeta al IVA o a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Para ello, se determina, en primer lugar, la naturaleza empresarial de la operación, para después estudiar si es aplicable alguna de la exenciones previstas en el IVA. Descriptores: Fiscal/Plan General de Ordenación Urbana/ Impuestos/Permuta de aprovechamientos. Ayuntamientos y sociedades mercantiles suscriben convenios para la obtención de terrenos calificados por el Plan General de Ordenación Urbana mediante una permuta de aprovechamientos. Esta operación consiste en que el Ayuntamiento ocupa la finca rústica propiedad de la sociedad mercantil y que está calificada como urbanizable y a cambio, ésta recibe, en una unidad de ejecución, determinada cantidad de metros de uso residencial. Suele ser habitual que Ayuntamientos y sociedades mercantiles suscriban convenios para la obtención de terrenos calificados por el Plan General de Ordenación Urbana como sistema general y consistente en una permuta de aprovechamientos. Esta operación contiene los siguientes elementos: - Una sociedad mercantil es dueña de una finca rústica que según el Plan General de Ordenación Urbana está clasificada como suelo urbanizable y calificada como sistema general. - Al Ayuntamiento le corresponde el exceso de aprovechamiento medio de un sector respecto del aprovechamiento medio de todo el suelo urbanizable. El Pleno de la Corporación acuerda la compensación de los aprovechamientos atribuibles a los propietarios de terrenos afectos a sistemas generales por aprovechamientos a concretar en unidades de ejecución excedentarias. Dichos aprovechamientos están situados en sectores de destino sin urbanizar, es decir, con los gastos de urbanización a cuenta del propietario compensado. - En cumplimiento del acuerdo anterior, el Ayuntamiento actuante ocupa la finca de la sociedad mercantil y ésta recibe, en una unidad de ejecución, determinada cantidad de metros de uso característico residencial. Hemos de recordar que los propietarios de suelo urbanizable están obli- Directivos Construcción 50

2 Fiscal gados a las cesiones obligatorias y gratuitas de suelo para viales, espacios libres, zonas verdes y dotaciones públicas de carácter local al servicio del ámbito de desarrollo en el que sus terrenos resulten incluidos, y a ceder, obligatoria y gratuitamente, el suelo necesario para la ejecución de los sistemas generales que el planeamiento general incluya o adscriba al ámbito correspondiente; pero también a distribuir, equitativamente, los beneficios y cargas derivados del planeamiento, con anterioridad al inicio de su ejecución material [art. 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril de Régimen del Suelo y Valoraciones (en adelante, LRSV)]. Cuando las cargas del planeamiento sean distribuibles se actuará a través de los sistemas de ejecución, que permitirán, en todo caso, esa distribución. Esta no es la situación planteada ahora, ya que, si así fuera, la operación proyectada en el convenio no tendría sentido. En sentido contrario, si las cargas de cesión obligatoria y gratuita de suelo para sistemas generales no pueden ser distribuidas equitativamente, se produce una limitación singular sobre el terreno que debe dar lugar a indemnización (art. 43 de la LRSV). Como los sistemas generales y dotaciones públicas son imperativos al imponerlos el planeamiento en beneficio de la comunidad, entonces los terrenos afectados por esa calificación han de ser expropiados por el Ayuntamiento, con lo que nos encontramos ante una indemnización expropiatoria. En este último caso, el convenio que ahora nos ocupa tiene por objeto una transmisión y adquisición de terrenos de carácter amistoso, por vía contractual -permuta-, con carácter externo a la expropiación, incluso aunque se efectúe para evitar la tramitación del expediente expropiatorio futuro, por lo que tal contrato se sitúa al margen del art. 24 de la Ley de 16 de diciembre de 1954, de Expropiación Forzosa (en adelante, LEF) (pago del justiprecio mediante convenio con el expropiado, que tiene una verdadera naturaleza expropiatoria y que presupone la existencia de un expediente de expropiación). Sin embargo, en algunos casos, el Tribunal Supremo ha declarado aplicables a estas transmisiones las garantías expropiatorias de la LEF, con el argumento de que se trata de negocios realizados "sub specie expropiationis", esto es "en contemplación de una operación expropiatoria, que, iniciada o no, constituye la base del negocio jurídico realizado". Así lo declara la STS de 3 de noviembre de 1999 (RJ 1999, 9664), en relación con un convenio urbanístico de cesión gratuita y obligatoria de terrenos suscrito entre un particular y el Ayuntamiento con el propósito de evitar la expropiación. El justiprecio de esta expropiación debe abonarse en metálico, aunque es admisible la indemnización mediante la adjudicación de terrenos de valor equivalente, si el expropiado está conforme (art. 37 de la LRSV). Si las cargas de cesión obligatoria y gratuita de suelo para sistemas generales no pueden ser distribuidas equitativamente, se produce una limitación singular sobre el terreno que debe dar lugar a indemnización Directivos Construcción

3 En el IVA, sólo es relevante la realización de una entrega de bienes o prestación de servicios en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, con independencia de los fines que se persigan Ahora bien, ya se trate de un negocio jurídico de base contractual o cuyo origen se encuentra en una expropiación, lo cierto es que no puede ponerse en duda la existencia de dos auténticas transmisiones. En el primer caso, se tratará de una simple permuta en su sentido civil propio, mientras que en el segundo nos hallaremos ante una expropiación en la que el justiprecio se satisface mediante la entrega de terrenos. Por todo ello, en principio no puede hablarse de "reparcelación" -los terrenos objeto de cesión recíproca se encuentran en diferentes unidades de actuación o de ejecución-, ni de "subrogación", pues éste es un concepto que expresa un resultado con el reconocimiento de una nueva titularidad jurídica subjetiva frente a terceros, fruto siempre de una sucesión personal que responde a un hecho (muerte: transmisión hereditaria) u operación sustantiva previa (venta de una finca sujeta a un expediente expropiatorio, transmisión de una concesión, etc.). LA OPERACIÓN ESTÁ SUJETA A IVA OATPO? Como puede comprobarse, la operación se concreta en una permuta de terrenos -ya sea en su sentido propio o como consecuencia de una expropiación- y la primera cuestión que debe resolverse es la de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) o a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TPO). Dicha tarea requiere examinar, en primer lugar, si cada uno de los intervinientes puede considerarse como empresario o profesional que actúa en ejercicio de su actividad. En segundo lugar, también es necesario analizar si resulta aplicable alguna de las exenciones previstas en el primero de los impuestos citados, lo que determina, en principio, la sujeción al segundo. NATURALEZA EMPRESARIAL DE LA OPERACIÓN. Por lo que se refiere a la entrega de terrenos que efectúa la sociedad mercantil, no cabe duda de su carácter empresarial. Ello ya que dichas entidades se reputarán empresarios, en todo caso [art. 5.Uno.b) de la Ley 37/1992, de 29 de diciembre, del IVA (en adelante, LIVA)]. Más problemática es la posición del Ayuntamiento actuante, que lo hace en ejercicio de una actividad empresarial en tres casos: - Cuando las parcelas o los terrenos transmitidos estuviesen afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por el Ayuntamiento. - Cuando las parcelas o los terrenos transmitidos hubiesen sido urbanizados por el Ente público. - Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas o terrenos efectuadas por el Ente público determinasen, por sí mismas, el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. En el caso que nos ocupa, debe descartarse la concurrencia del primero de los supuestos mencionados, ya que los terrenos que entrega el Ayuntamiento no se encuentran, en principio, afectos a ninguna actividad empresarial. También parece que debe desecharse la segunda de las causas que convierten al Ayuntamiento en empresario, puesto que los terrenos se entregan sin urbanizar. No obstante, ésta cuestión será objeto de análisis detallado más adelante. Directivos Construcción 52

4 Fiscal El supuesto más difícil de precisar es, sin duda, el tercero. Se trata de saber si la entrega de terrenos realizada puede considerarse, por sí misma, una actividad empresarial. A nuestro juicio, la respuesta debe ser afirmativa. Así, debe tenerse en cuenta que el Ayuntamiento, a través de estas operaciones, está adquiriendo y enajenando mediante precio -la recepción del terreno afecto a sistemas generales- los excesos de aprovechamiento que le corresponden, por lo que puede afirmarse que está interviniendo en la producción de bienes en el mercado inmobiliario. Y ello no resulta desmentido porque la finalidad última de la operación sea la ejecución del planeamiento urbanístico. Así lo entiende la Dirección General de Tributos en contestación a consulta de 16 de diciembre de 1997 ( Por tanto, los excesos de aprovechamiento integran el patrimonio empresarial del Ente público actuante. Dicha conclusión, además, no se ve empañada por el hecho de que el Ayuntamiento tenga limitada la disponibilidad de tales excesos, tal y como sucede en la consulta citada, donde la Administración local sólo pretende mejorar la ejecución del planeamiento urbanístico. Ello es consecuencia de que, en el IVA, sólo es relevante la realización de una entrega de bienes o prestación de servicios en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, con independencia de los fines que se persigan. Por ello mismo, se encuentran sujetas aquellas operaciones empresariales realizadas sin ánimo de lucro. En el caso que nos ocupa, lo cierto es que el Ayuntamiento pone los aprovechamientos en el mercado mediante un precio, constituido por la finca recibida. Ello implica, sin duda, una intervención en la producción de inmuebles, que debe calificarse como realizada en el seno de una actividad empresarial. Además, es preciso señalar que no es el único supuesto donde puede apreciarse una actividad empresarial a pesar de existir limitaciones en la disponibilidad del suelo. Así sucede, por ejemplo, en las juntas de compensación a las que se les transmite la propiedad de los terrenos. Estos se integran en su patrimonio empresarial, en la medida en que son urbanizadoras, y dicha conclusión no se desmiente por la circunstancia de que no puedan disponer libremente de los terrenos. También sucede lo mismo con las cesiones gratuitas y obligatorias a favor de Ayuntamientos, que siempre se integran en su patrimonio empresarial. LA APLICACIÓN DE ALGUNA EXENCIÓN EN EL IVA Partiendo de la naturaleza empresarial de las dos transmisiones efectuadas, nos situamos, en principio, en el ámbito del IVA. No obstante, es preciso examinar si resulta aplicable alguna exención en este último impuesto, ya que, en caso afirmativo, se produce la sujeción de la operación a TPO. En concreto, debe analizarse si resulta de aplicación la exención regulada en el art. 20.Uno.20º de la LIVA. Este precepto declara exentas, en primer lugar, las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las Como los sistemas generales y dotaciones públicas son imperativos al imponerlos el planeamiento en beneficio de la comunidad, entonces los terrenos afectados por esa calificación han de ser expropiados por el Ayuntamiento Directivos Construcción

5 construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. En segundo lugar, también se encuentra exenta la transmisión de terrenos destinados, exclusivamente, a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. Teniendo en cuenta lo anterior, puede afirmarse que las dos entregas de terrenos que se efectúan se encuentran, en principio, exentas de IVA, toda vez que, en ambos casos, nos encontramos ante terrenos no edificables. En efecto, la sociedad mercantil entrega una finca todavía no edificable y el Ayuntamiento unos terrenos aún sin urbanizar. Por ello, debe partirse de la aplicación de la exención. Además, los terrenos entregados por la sociedad mercantil, en la medida en que están afectos a sistemas generales, se destinarán, al menos en parte, a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. Ello determina que estén exentos siempre, ya que no resulta aplicable la excepción a la exención que contempla la letra a) del art. 20.Uno.20º El justiprecio de la expropiación debe abonarse en metálico, aunque es admisible la indemnización mediante la adjudicación de terrenos de valor equivalente, si el expropiado está conforme. de la LIVA para los terrenos en curso de urbanización. Además, no es posible la renuncia a la exención que contempla el art. 20.Dos de la LIVA, toda vez que aquélla exige que el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y que tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. Dicha condición no concurre en el Ayuntamiento actuante, que en relación con dichos terrenos actúa como un consumidor final. En consecuencia, puede afirmarse que la entrega efectuada por la sociedad mercantil de terrenos que se destinarán a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público se encuentra sujeta a TPO. No obstante, es preciso tener en cuenta que, de conformidad con el art. 8.a) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el sujeto pasivo sería el Ayuntamiento y éste se encuentra exento en virtud del 45.I.A).a) del mismo cuerpo legal. La sujeción a TPO determina, asimismo, la no sujeción a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados. La cuestión es diferente, sin embargo, en relación con las entregas de terrenos por parte de la sociedad mercantil que se van a destinar a finalidades distintas de las señaladas y con las realizadas por el Ayuntamiento. Estas sí pueden verse afectadas por la excepción a la exención aplicable a los terrenos en curso de urbanización. El problema se centra en precisar a partir de qué momento se entiende que un terreno se halla "en curso de urbanización". Hemos de recordar que para la STS de 19 de abril de 2003 (RJ 2003, 4010) un terreno está en curso de urbanización cuando han comenzado las obras de urbanización. Directivos Construcción 54