IMPOSICIÓN DIRECTA E INDIRECTA DE LA VENTA DE ACTIVOS Y DE UNIDADES PRODUCTIVAS EN EL PROCEDIMIENTO CONCURSAL

Transcripción

1

2 IMPOSICIÓN DIRECTA E INDIRECTA DE LA VENTA DE ACTIVOS Y DE UNIDADES PRODUCTIVAS EN EL PROCEDIMIENTO CONCURSAL Agustín Santiago Fernández Pérez Madrid, 19 de Noviembre de 2015

3 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS 1. Ámbito concursal. 2. Efectos contables. 3. Efectos fiscales: a) Impuesto sobre Sociedades. b) Impuesto sobre el Valor Añadido/Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados: - Transmisión como unidad económica autónoma. Operación no sujeta. - Transmisión de inmuebles en procedimiento concursal. Inversión del sujeto pasivo. - Transmisión de inmuebles exenta con renuncia a la exención. Inversión del sujeto pasivo. c) Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana. 1

4 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. ÁMBITO CONCURSAL (I) - La Ley Concursal recoge referencias a la transmisión de unidad productiva en el artículo 43, en el supuesto de transmisión en fase común, y en los artículos 146 bis y 149, en el supuesto de transmisión en fase de liquidación. - Se considera una opción prioritaria, siempre que sea factible, la transmisión de unidades productivas, y así ha de recogerse en el plan de liquidación (artículo LC). - El objetivo es/era propiciar y facilitar la continuidad de la actividad empresarial, el mantenimiento del empleo y evitar la destrucción del tejido empresarial. - Tomar en consideración la excepción recogida en el artículo LC en relación a los créditos laborales y de Seguridad Social por sucesión de empresa. 2

5 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. ÁMBITO CONCURSAL (II) - La definición de unidad productiva es imprecisa, pero podría tomarse como referencia: a) Conjunto de medios organizados con el fin de llevar a cabo una actividad económica. b) Conjunto organizado de bienes y derechos o medios materiales o personales aptos para emprender o mantener una actividad productiva, y con ello optimizar el valor de los activos, manteniendo la actividad productiva y los puestos de trabajo. c) Ha de concurrir una característica objetiva (conjunto organizado de medios humanos y materiales o solamente humanos) y una característica finalista (desarrollo de actividad económica, comercial o industrial por ese conjunto organizado de medios que sea continuada por la transmisión). - La delimitación, definición y consideración de la unidad productiva vendrá amparada por la autorización y/o aprobación por el Juez del concurso. 3

6 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS CONTABLES - El tratamiento contable de la operación reviste una importancia vital, puesto que determinará en gran medida la tributación directa en sede del adquirente. - Se trata de una adquisición considerada como Combinación de Negocio regulada en la Norma de Registro y Valoración nº 19 del Plan General de Contabilidad. - Los activos y pasivos objeto de transacción, con independencia del valor por el que se hubieran adquirido en sede concursal y con autorización judicial, se valorarán por su valor razonable a la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad, a los efectos de integrarse en la contabilidad del adquirente. - La diferencia entre el valor razonable de dichos activos y pasivos y el coste de adquisición en sede concursal se registrará como fondo de comercio o como un ingreso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio, dependiendo de si el valor de adquisición es superior o inferior al valor razonable, respectivamente. - Criterio ratificado por el ICAC en la Consulta 2 del BOICAC 88 de Diciembre de

7 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (I) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES - Siguiendo el criterio contable, el adquirente integrará en la cuenta de Pérdidas y Ganancias el ingreso generado por la asignación de valor de los activos adquiridos y su registro a valor razonable, que tributará íntegramente en el Impuesto sobre Sociedades al no existir ninguna regla especial que permita efectuar ajuste extra contable. - Criterio ratificado por la consulta de la DGT V El transmitente integrará en la cuenta de Pérdidas y Ganancias la diferencia entre el valor neto fiscal de los activos y pasivos transmitidos y su valor de transmisión. - Posibilidad de que el transmitente aplique la reserva de capitalización y/o reserva de nivelación, así como compensación de bases imponibles negativas. Las limitaciones no aplican en el período de extinción. - Posibilidad de que el transmitente aplique el régimen fiscal especial de reestructuración de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores del Impuesto cuando obedezca a motivos económicos válidos? - Consultas de la DGT V y V : aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores cuando el propósito es posibilitar una adecuada y ordenada gestión de la sociedad concursada durante la fase de liquidación del procedimiento concursal. 5

8 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (II) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (I) Operación no sujeta. Transmisión de la unidad productiva como unidad económica autónoma (I) - Será una operación no sujeta (artículo 7.1º de la LIVA) la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente (este último requisito aplicable desde el 01/01/2015), capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos. - Quedarán excluidas de la no sujeción, entre otras: d) La mera cesión de bienes y derechos, entendiendo ésta como una transmisión de éstos cuando no se acompaña de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. e) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional según el artículo 5.Uno.c) de la LIVA (arrendadores), cuando las transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. f) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional por realizar la urbanización y promoción destinadas a la venta, aunque sea ocasionalmente. 6

9 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (III) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (II) Operación no sujeta. Transmisión de la unidad productiva como unidad económica autónoma (II) - Para la no sujeción resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre y cuando se acredite por el adquirente la intención de mantener la afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. - Los adquirentes se subrogarán en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20.Uno.22º (segunda y ulterior entrega de edificaciones) y en los artículos 92 a 114 de la LIVA (deducciones). 7

10 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (IV) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (III) Operación no sujeta. Transmisión de la unidad productiva como unidad económica autónoma (III) - Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Asunto C-497/01, de 27 de Noviembre de 2003, asunto Zita Modes. El concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes, debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias. Conclusión: No cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 8

11 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (V) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IV) Operación no sujeta. Transmisión de la unidad productiva como unidad económica autónoma (IV) - Consulta de la DGT V Traspaso de un negocio de pastelería, en el que se transmite la totalidad del negocio con excepción de parte del pasivo, como proveedores pendientes de pago o seguros sociales del mes vigente. Siguiendo la jurisprudencia del TJUE del caso Zita Modes, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. La transmisión del negocio de pastelería que efectúa la consultante, que incluye las existencias, el inmovilizado y el fondo de comercio, y se excluye parte del pasivo y los seguros sociales del mes, constituirá una operación no sujeta al IVA. 9

12 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (VI) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (V) Operación no sujeta. Transmisión de la unidad productiva como unidad económica autónoma (V) - Consulta de la DGT V Sociedad consultante cuya actividad empresarial es la explotación de un complejo aeroportuario. Va a proceder a la venta del complejo aeroportuario, transmitiendo la totalidad de los terrenos, las construcciones propias del aeropuerto y las instalaciones técnicas. No se transmite la totalidad del patrimonio empresarial, pues la consultante conserva determinados activos y pasivos. Los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Por tanto, la transmisión de dicha unidad económica será una operación no sujeta al IVA. - En el mismo sentido, consultas de la DGT V , V , V y V , que siguen el criterio adoptado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias de 27 de Noviembre de 2003 (asunto C-497/01, Zita Modes) y de 10 de Noviembre de 2011 (asuntos C- 444/10, Christel Schriever). 10

13 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (VII) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (VI) Operación no sujeta. Transmisión de la unidad productiva como unidad económica autónoma (VI) - Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Asunto C-444/10, de 10 de Noviembre de 2011, asunto Christel Schriever. Aplicación del supuesto de no sujeción en la transmisión de un patrimonio empresarial cuando no se transmite el local afecto donde se ejercía la actividad. Debe aplicarse el supuesto de no sujeción en aquellos casos en los que se realiza una transmisión universal de los bienes y éstos son suficientes para que el comprador continúe con la actividad económica autónoma. Cuando para el desarrollo de una actividad no sea necesario que el adquirente utilice los mismos locales de los que dispuso el vendedor, nada se opone, en principio, a que la posesión se transmita mediante la celebración de un contrato de arrendamiento. 11

14 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (VIII) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO/IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (VII) Operación no sujeta. Transmisión de la unidad productiva como unidad económica autónoma (VII) - Cuando en la transmisión de la unidad productiva, configurada como una unidad económica autónoma no sujeta al IVA, se incluyan bienes inmuebles, la transmisión de éstos tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (artículo 7.5 LITPyAJD). Al tratarse de un tributo de gestión autonómica, el tipo de gravamen aplicable en la citada transmisión será el que se determine por la Comunidad Autónoma correspondiente (por ejemplo, Comunidad de Madrid, el 6%; Galicia, el 10%; ). - Las operaciones de transmisión de inmuebles no sujetas o sujetas y exentas a IVA (no se renuncia a la exención), están sujetas a la modalidad de TPO del ITPyAJD, y también se gravan por la modalidad AJD documento notarial en su gravamen fijo, siendo incompatible con el gravamen variable. 12

15 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (IX) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (VIII) Transmisión de bienes independientes (I) En las operaciones de transmisión de activos y pasivos, en su caso, sin tener la consideración de unidad económica autónoma, se devengará el tipo de gravamen del IVA correspondiente al tipo de bien transmitido, como operaciones aisladas. 13

16 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (X) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IX) Inversión del sujeto pasivo. Supuestos de entrega de bienes inmuebles Entregas de inmuebles Supuesto Destinatario Sujeto pasivo En un proceso concursal (1ª entrega) Exentas de IVA (art. 20.Uno.20º y 22º LIVA) en las que se Empresario haya renunciado a la exención. o profesional Efectuadas en ejecución de garantía constituida sobre el Adquirente del bien inmueble y dación en pago. 14

17 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (XI) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (X) Inversión del sujeto pasivo. Entrega de inmuebles en un proceso concursal (I) La Ley 38/2011, de reforma de la Ley Concursal, con entrada en vigor el 1 de Enero de 2012, incluyó un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo (artículo 84.2.e) LIVA) para el caso de entrega de bienes inmuebles realizada como consecuencia de un proceso concursal, para lo que se deberán de cumplir los siguientes requisitos: Subjetivo Objetivos Requisitos Quien realiza la entrega del inmueble y el adquirente o destinatario de la operación deben tener la condición de empresario o profesional a efectos del IVA (artículo 5 de la Ley del Impuesto) Debe tratarse de una entrega de bienes inmuebles sujeta y no exenta de IVA, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención. La entrega deberá producirse en el desarrollo de un procedimiento concursal. 15

18 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (XII) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (XI) Inversión del sujeto pasivo. Entrega de inmuebles en un proceso concursal (II) Pagos anticipados. Para determinar si es de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo (ISP) en este marco, habrá que tener en cuenta las siguientes reglas: Momento pago anticipado Entrega del inmueble Inversión del Sujeto Pasivo Pagos realizados antes del proceso concursal Pagos realizados durante el proceso concursal Durante el proceso concursal Durante el proceso concursal Finalizado el proceso concursal Pagos anticipados: No ISP Entrega del inmueble: Sí ISP Pagos anticipados: Sí ISP Entrega del inmueble: Sí ISP Pagos anticipados: Sí ISP Entrega del inmueble: No ISP 16

19 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (XIII) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (XII) Inversión del sujeto pasivo. Entrega de inmuebles y terrenos rústicos exentas de IVA en las que se haya renunciado a la exención (I) Las operaciones inmobiliarias exentas en aplicación de los apartados 20 y 22 del artículo 20 de la LIVA, siempre y cuando se haya renunciado a la exención, serán objeto de aplicación de la inversión del sujeto pasivo. Para la aplicación de este supuesto deben cumplirse los siguientes requisitos: Subjetivo Objetivos Requisitos Quien realiza la entrega del inmueble y el adquirente o destinatario de la operación deben tener la condición de empresario o profesional a efectos del IVA (artículo 5 de la Ley del Impuesto) Debe tratarse de una entrega de terrenos rústicos y no edificables o una segunda o ulterior transmisión de edificaciones. Debe producirse la renuncia a la aplicación de la exención por parte del transmitente. 17

20 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (XIV) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (XIII) Inversión del sujeto pasivo. Entrega de inmuebles y terrenos rústicos exentas de IVA en las que se haya renunciado a la exención (II) Los requisitos para poder ejercer el derecho a la renuncia: 1. Comunicación fehaciente por parte del adquirente. 2. El adquirente ha de ser sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado (este último requisito aplicable desde el 01/01/2015), al realizar la adquisición o en función del destino previsible del inmueble adquirido. 3. Es necesario que la renuncia conste expresamente. 18

21 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (XV) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (XIV) Inversión del sujeto pasivo. Entrega de inmuebles efectuadas en ejecución de garantía constituida sobre el bien inmueble y dación en pago (I) Para que resulte de aplicación este supuesto de ISP, es preciso el cumplimiento de los siguientes requisitos: Subjetivo Requisitos Quien realiza la entrega del inmueble y el adquirente o destinatario de la operación deben tener la condición de empresario o profesional a efectos del IVA (artículo 5 de la Ley del Impuesto) Primera entrega del inmueble cuya construcción o rehabilitación haya finalizado, o de solar o terreno urbanizado. Objetivos La entrega se debe realizar fuera de un proceso concursal. La transmisión del inmueble se realiza en ejecución de garantía o con el compromiso de extinguir total o parcialmente la deuda por parte del adquirente. 19

22 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (XVI) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (XV) Inversión del sujeto pasivo. Consecuencias Obligaciones 1. Consignación de las operaciones en las declaraciones liquidaciones trimestrales/mensuales (mod. 303). Ventas: Se consignará la base imponible de la operación en la casilla 61. Compras: Se consignarán como un mayor importe del IVA repercutido (casillas 12 y 13) y del IVA soportado (casillas 28 y 29). 2. Consignación de las operaciones en la declaración resumen anual de IVA (mod. 390). Ventas: Se consignarán dentro del volumen de operaciones en la casilla 110. Compras: Se consignarán dentro de las casillas 27 y 28 y, asimismo, en el apartado de IVA deducible, en las casillas correspondientes según el tipo impositivo aplicable en cada caso. 3. Libros registro. A partir del 1/01/2011 se suprime la obligación de consignar las autofacturas en el libro de facturas expedidas. En cuanto a las facturas recibidas, éstas deberán consignarse en el libro registro con las cuotas tributarias correspondientes a las mismas. 4. Desde el 1 de Enero de 2011, se elimina la obligación para el destinatario de operaciones en las que se aplica la inversión del sujeto pasivo de emitir autofactura. 20

23 VENTA DE UNIDADES PRODUCTIVAS. EFECTOS FISCALES (XVII) IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (IIVTNU) En el supuesto de transmisión de inmuebles, habrá de considerarse la potencial tributación por este impuesto, que será a cargo del transmitente. - Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 3 de Zaragoza de 13/07/2015 El impuesto grava el incremento de valor que experimenten los terrenos y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos. Ha de haber un efectivo incremento de valor de los terrenos entre la fecha de adquisición y la fecha de transmisión. Si no hay incremento de valor no hay hecho imponible, puesto que el incremento de valor constituye el primer elemento del hecho imponible, de manera que si no existe, no se generará el tributo, a pesar del contenido de las reglas objetivas de cálculo del impuesto. - En el mismo sentido, Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 4 de Valladolid de 31/07/