El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas,

Transcripción

1 sentencia comentada Las subvenciones y el IVA Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Los sujetos pasivos beneficiarios de subvenciones podrán solicitar el importe del IVA no deducido mediante el correspondiente procedimiento de solicitud de devolución ingresos indebidos José Luis Luceño Oliva Responsable del Departamento Jurídico Grupo Puma El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en sentencia de 6 de octubre de 2005, asunto C- 204/03 (ver anexo 1), ha considerado contrarios al Derecho Comunitario dos preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) que establecían una limitación del derecho a deducción de las cuotas soportadas de IVA en caso de percepción de subvenciones. En concreto se trata de los siguientes artículos: El art. 102.Uno LIVA, que establece que la percepción de subvenciones que no se integren en la base imponible y estén destinadas a financiar actividades empresariales o profesionales darán lugar a la inclusión del sujeto pasivo en la regla de prorrata. El art. 104.Dos párrafo 2º LIVA, que establece que la percepción de subvenciones de capital destinadas a la adquisición de bienes o servicios limita el derecho a la deducción del IVA en el importe de la subvención. A continuación, vamos a proceder a analizar ambos supuestos con mayor detalle y a desglosar las razones que han llevado al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas a declarar su incompatibilidad con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (en adelante Sexta Directiva del IVA). 1. ART. 102.UNO LIVA: SUBVENCIONES DESTINADAS A FINANCIAR ACTIVIDADES EMPRESARIALES O PROFESIONALES En primer lugar, el art. 102.Uno LIVA determina que cualquier sujeto pasivo que reciba subvenciones, que no se integren en la base imponible y estén destinadas a financiar sus actividades empresariales o profesionales, estará obligado, por el mero hecho de percibir esas subvenciones, a aplicar la regla de prorrata al IVA soportado, debiendo incluir en el denominador el importe de las subvenciones recibidas. La regla de prorrata supone una limitación del derecho a deducir aplicable, en principio, a aquellos sujetos pasivos del IVA que realizan indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas (son lo que se denominan, en terminología IVA, sujetos pasivos mixtos). De esta forma, el sujeto pasivo solamente podrá deducir el IVA correspondiente a la proporción que las operaciones con derecho a deducción del impuesto representen sobre el total de operaciones realizadas por el sujeto pasivo. De acuerdo con lo expuesto, la norma española establece que dicha proporción de IVA a deducir se calculará de acuerdo con el porcentaje resultante de una división. En dicho cociente, el numerador expresará el volumen de operaciones desarrolladas por el sujeto pasivo que tienen derecho a la deducción del IVA y en el denominador se expresará el total del volumen de operaciones realizadas por el sujeto pasivo, tanto aquellas que tienen derecho a deducción como aquellas otras operaciones exentas que no conllevan tal derecho; también se incluirá en el 104

2 Las subvenciones y el IVA denominador el importe de las subvenciones de explotación recibidas, incluyendo por tanto en la regla de prorrata a sujetos pasivos totales (es decir, que únicamente realicen operaciones gravadas con derecho a deducción) que hayan percibido subvenciones de explotación (ejemplo 1). Ejemplo 1 La empresa XXX, SL de dedica a la fabricación y comercialización de cemento, facturando unidades monetarias en el ejercicio Asimismo, en este mismo ejercicio 2004, ha percibido una subvención vinculada a la fabricación de su producto de 200 unidades monetarias. Según lo dispuesto en la normativa española, y aunque XXX, SL únicamente realice operaciones gravadas que originan derecho a la deducción total de las cuotas de IVA soportado, la percepción de la subvención la incluye en la regla de prorrata y el porcentaje de IVA a deducir sería el resultante de la siguiente operación: Vol. de operac. con derecho a deducción Prorrata = = = 83,33% Vol. total operac. + subvenciones percibidas Incompatibilidad del art. 102.Uno LIVA con la Sexta Directiva IVA La norma anteriormente expuesta ha sido considerada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas contraria a lo dispuesto en la Sexta Directiva de IVA, argumentando que conlleva una limitación del derecho a deducir que no permite la citada Directiva, ya que el ámbito de aplicación de la regla de prorrata es, según lo dispuesto en la Directiva, únicamente aquel constituido por los denominados sujetos pasivos mixtos, es decir, aquellos que realizan indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas. En este sentido, el Tribunal concluye que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le competen en virtud del Derecho Comunitario, al prever una prorrata de deducción del IVA soportado para los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas, por el mero hecho de que hayan percibido subvenciones. 2. ART. 104.DOS PÁRRAFO 2º LIVA: SUBVENCIONES DE CAPITAL PARA LA ADQUISICIÓN DE BIENES O SERVICIOS El segundo caso de limitación del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado que regula la normativa española, como consecuencia de la percepción de subvenciones, hace referencia a aquellas subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto. Dicha formativa señala que si bien estas subvenciones no incluirán al sujeto pasivo que las perciba en el cálculo de la regla de prorrata, sí minorarán el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida que hayan contribuido a su financiación (ejemplo 2). Ejemplo 2 Si la empresa XXX, SL ha percibido una subvención de 100 unidades monetarias para el montaje de unas instalaciones industriales cuyo coste asciende a 500 unidades monetarias, únicamente podrá deducir el IVA soportado correspondiente a 400 unidades monetarias, ya que según la normativa española el IVA correspondiente al importe de la subvención (100 u.m.) no sería deducible Incompatibilidad del art. 104.Dos párrafo 2º LIVA con la Sexta Directiva IVA El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas es rotundo al analizar la legalidad de este apartado del artículo LIVA en relación con la Directiva IVA, y sentencia que (...) basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en la Sexta Directiva, ni en 105

3 sentencia comentada nº 177 abril 2006 ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia tal criterio no está autorizado por la citada Directiva. De esta forma, la sentencia resuelve una flagrante violación que la normativa interna española estaba cometiendo desde el ejercicio 1998 contra el derecho a la deducción del IVA soportado, principal pilar de la regulación del impuesto en la Sexta Directiva del IVA. 3. EFECTOS DE LA SENTENCIA Y SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CUOTAS DE IVA SOPORTADAS Y NO DEDUCIDAS 3.1. Efectos de la sentencia El Estado español solicitó, con carácter subsidiario, a lo largo del procedimiento seguido ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que la eventual sentencia condenatoria limitase sus efectos en el tiempo y no tuviese carácter retroactivo. No obstante, el Tribunal de Justicia las Comunidades Europeas no ha admitido tal limitación, y de esta forma se abre la posibilidad de recuperar el IVA soportado y que no fue objeto de deducción como consecuencia de la normativa en vigor en el momento de percibir la subvención Solicitud de devolución de ingresos indebidos De acuerdo con lo expuesto, los obligados tributarios que hayan presentado autoliquidaciones de IVA aplicando la regla de prorrata como consecuencia de la percepción de subvenciones, o aquellos otros que, simplemente, hayan limitado su deducción de cuotas de IVA soportadas en el importe correspondiente a la subvención de capital percibida para la adquisición de bienes o servicios, tienen ahora la posibilidad de recuperar esas cuotas instando la rectificación de la autoliquidación y solicitando la devolución de los ingresos indebidos según lo dispuesto en los arts y de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT). En este sentido, los obligados tributarios que se hayan visto perjudicados podrán llevar a cabo una rectificación de sus autoliquidaciones de IVA no prescritas, haciendo constar como deducibles las cuotas de IVA soportadas y no deducidas a consecuencia de la percepción de subvenciones. La cantidad a devolver estará constituida por la suma de las siguientes cantidades: a) El importe del ingreso indebidamente efectuado ( las cuotas de IVA no deducidas). b) El interés de demora de conformidad con lo regulado en el art. 32 LGT. El procedimiento para el reconocimiento a la devolución, en tanto no se desarrolle reglamentariamente el citado art LGT, se encuentra regulado por los artículos 8, 9, 10,11, 13 y 14 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. El aspecto más significativo de dicho procedimiento radica en la presunción de silencio negativo, si transcurrido el plazo de tres meses desde la presentación de la solicitud de devolución la administración tributaria no ha dictado resolución, de forma que el obligado tributario podrá interponer frente a esa resolución presunta la correspondiente reclamación económico-administrativa, previo recurso de reposición, si lo estima oportuno. Por lo que se refiere a la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, rige el plazo general de cuatro años, teniendo en cuenta que en el caso del IVA el cómputo comienza a contar desde el día siguiente a la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre Efectos en la imposición directa Por último, no hemos de olvidar que las cuotas de IVA soportado y no deducido, que pueden ser ahora objeto de devolución en virtud de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, habrán sido consideradas como un gasto o como mayor valor de los bienes adquiridos en el Impuesto sobre Sociedades o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al tratarse de tributos no repercutibles, y que, por lo tanto, una vez obtenida mediante resolución firme la devolución de las citadas cuotas de acuerdo con lo expuesto en el apartado anterior, habrá que proceder a la regularización del correspondiente Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. BIBLIOGRAFÍA Checa González, C. [2002]: Las deducciones y devoluciones en el IVA. Edersa. Madrid. Conclusiones del abogado General Sr. L.M. Poiares Maduro, de 10 de marzo de 2005, Asunto C-204/03: Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España. Pérez Royo, F. [2005]: Derecho Financiero y Tributario. Parte General.Civitas. Madrid. Recurso interpuesto contra el Reino de España por la comisión de las Comunidades Europeas, de 14 de mayo de 2003, Asunto C-204/03: Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España. Sánchez Pedroche, J. A. [2005]: El Nuevo reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa. Estudios financieros nº , pp Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 6 de octubre de 2005, Asunto C-204/03: Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España. 106

4 Las subvenciones y el IVA Anexo 1 SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera) de 6 de octubre de 2005 (1) «Incumplimiento de Estado Artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva IVA Subvenciones Limitación del derecho a deducción» En el asunto C-204/03, que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 226 CE, el 14 de mayo de 2003, Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. E. Traversa y la Sra. L. Lozano Palacios, en calidad de agentes, que designa domicilio en Luxemburgo, parte demandante, contra Reino de España, representado por la Sra. N. Díaz Abad, en calidad de agente, que designa domicilio en Luxemburgo, parte demandada, EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera), integrado por el Sr. A. Rosas, Presidente de Sala, y los Sres. J.-P. Puissochet, S. von Bahr (Ponente), J. Malenovsk_ y U. Lõhmus, Jueces; Abogado General: Sr. M. Poiares Maduro; Secretario: Sr. R. Grass; habiendo considerado los escritos obrantes en autos; oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 10 de marzo de 2005; dicta la siguiente Sentencia 1. Mediante su recurso, la Comisión de las Comunidades Europeas solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 (DO L 102, p. 18) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones. Marco jurídico Normativa comunitaria 2. El artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva dispone que la base imponible estará constituida: «en las entregas de bienes y prestaciones de servicios [ ], por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones». 3. El artículo 17, apartado 2, letra a), de la citada Directiva, en la versión resultante de su artículo 28 séptimo, prevé que, «en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor [ ] el Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo». 4. El apartado 5 del mismo artículo señala lo siguiente: «En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19. [ ]» 5. El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, titulado «Cálculo de la prorrata de deducción», dispone lo siguiente: «La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren: en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17; en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 [de la parte A] del artículo 11. [ ]» Normativa nacional 6. El artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE nº 312, de 29 de diciembre de 1992, p ), en su versión modificada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (BOE nº 313, de 31 de diciembre de 1997, p ) (en lo sucesivo, «Ley 37/1992»), está dedicado a la regla de prorrata de deducción de dicho impuesto. El primer apartado de este artículo prevé lo siguiente: «La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.» 7. El artículo 104 de la misma Ley se refiere a la prorrata general. Su apartado 2, número 2º, párrafo segundo, dispone lo siguiente: «Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No (1) Lengua de procedimiento: español. 107

5 sentencia comentada nº 177 abril 2006 obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.» Procedimiento administrativo previo 8. La Comisión inició el procedimiento por incumplimiento regulado en el artículo 226 CE mediante el envío, el 20 de abril de 2001, de un escrito de requerimiento al Gobierno español, en el que manifestaba que los artículos 102 y 104, apartado 2, número 2º, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 limitan, de forma contraria a lo dispuesto en los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva, el derecho a la deducción del IVA. 9. El Reino de España presentó sus observaciones en respuesta a este requerimiento mediante escrito de 28 de mayo de Al no considerar satisfactoria dicha respuesta, la Comisión emitió el 27 de junio de 2002 un dictamen motivado, en el que instaba al citado Estado miembro a adoptar las medidas necesarias para atenerse a él en un plazo de dos meses desde su notificación. 11. Mediante escrito de 20 de septiembre de 2002, el Reino de España contestó al dictamen motivado reiterando su disconformidad con la postura de la Comisión. Sobre el recurso Observaciones preliminares 12. Procede señalar que las disposiciones de la Ley 37/1992 mencionadas en los apartados 6 y 7 de la presente sentencia contienen una norma general y una norma especial En virtud de la norma general, establecida en el artículo 102 de esta Ley en relación con la primera frase de las disposiciones de su artículo 104 citadas en el apartado 7 de la presente sentencia, las subvenciones destinadas a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, que no integren la base imponible del IVA, se tienen en cuenta para el cálculo de la prorrata de deducción mediante su inclusión en el denominador de la fracción de la que resulta dicha prorrata. Por tanto, estas subvenciones reducen, de forma general, el derecho a deducción que se reconoce a los sujetos pasivos. Lo anterior no afecta sólo a los sujetos pasivos que utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho (en lo sucesivo, «sujetos pasivos mixtos»), sino también a los sujetos pasivos que emplean dichos bienes y servicios para efectuar únicamente operaciones gravadas con derecho a deducción (en lo sucesivo, «sujetos pasivos totales»). 14. La norma especial figura recogida en la segunda frase de las disposiciones del artículo 104 de la Ley 37/1992 citadas en el apartado 7 de la presente sentencia. Con arreglo a dicha norma, las subvenciones destinadas de forma específica a financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del IVA, minoran exclusivamente el importe de la deducción del IVA soportado o satisfecho por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. Por consiguiente, en el caso de una subvención que ascienda, por ejemplo, al 20 % del precio de compra de un bien o de un servicio, el derecho a deducir el IVA específicamente soportado por la adquisición de dicho bien o servicio quedará reducido en un 20 %. Alegaciones de las partes 15. La Comisión sostiene que la norma general que figura en la Ley 37/1992 amplía de forma ilegal la limitación del derecho a deducción prevista en el artículo 17, apartado 5, en relación con el artículo 19 de la Sexta Directiva, ya que dicha limitación no sólo se aplica a los sujetos pasivos mixtos, sino también a los sujetos pasivos totales. Por otra parte, la Comisión estima que la norma especial establecida por esta misma Ley introduce un criterio para el cálculo de la deducción que no está previsto en la Sexta Directiva y que es contrario a ésta. 16. El Gobierno español considera, por su parte, que la Comisión interpreta de forma literal la Sexta Directiva, sin tener en cuenta los objetivos que persigue dicha norma ni, en particular, el principio de neutralidad del IVA. 17. Según dicho Gobierno, el artículo 19 de la Sexta Directiva no se limita a fijar una regla para el cálculo de la prorrata señalada en el artículo 17, apartado 5, de esta Directiva, a fin de determinar, en el caso de los sujetos pasivos mixtos, cuál es el porcentaje que representan las actividades gravadas con derecho a deducción respecto de la totalidad de las actividades gravadas y exentas del sujeto pasivo. El legislador, al disponer en dicho artículo 19 que los Estados miembros podrán incluir en el denominador de la fracción las subvenciones que no estén directamente vinculadas al precio de las operaciones ni se integren, por ello, en la base imponible definida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la citada Directiva, introdujo, a juicio de la parte demandada, una excepción a la norma establecida en el artículo 17, apartado 5, relativa a los sujetos pasivos mixtos, excepción que permite limitar el derecho a deducción de los sujetos pasivos totales. 18. El Gobierno español alega que el artículo 19 de la Sexta Directiva tiene como finalidad permitir que los Estados miembros restablezcan el equilibrio en materia de competencia, para así dar cumplimiento al principio de neutralidad del impuesto. En apoyo de su postura, toma como ejemplo la situación de un transportista que recibe una subvención para la adquisición de un vehículo. La subvención le permite disminuir el precio de los servicios que presta y, por ende, el importe del IVA aplicable a éstos. Según el Gobierno español, si dicho transportista tuviera además la posibilidad de deducir la totalidad del IVA aplicable a los gastos financiados con la subvención, dispondría de una ventaja añadida frente a sus competidores que no perciban subvenciones. 19. El citado Gobierno añade que la norma especial prevista en la Ley 37/1992 limita el derecho a deducción en menor medida que lo que resultaría de la aplicación del artículo 19 de la Sexta Directiva, ya que sólo afecta a la deducción del IVA correspondiente al bien o servicio financiado con la subvención y no a la relativa al resto de bienes o servicios adquiridos por el sujeto pasivo. 20. Con carácter subsidiario, el Gobierno español solicita al Tribunal de Justicia que, en el caso de que no comparta su interpretación, limite en el tiempo los efectos de la sentencia. Dicho Gobierno fundamenta la irretroactividad de la sentencia, por una parte, en el hecho de que las autoridades españolas actuaron de buena fe al adoptar la normativa controvertida y, por otra, en los trastornos que la sentencia del Tribunal de Justicia podría causar. Apreciación del Tribunal de Justicia 21. El artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del dere-

6 Las subvenciones y el IVA cho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas. 22. Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva. 23. Como ha recordado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a deducción incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartado 17; de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18, y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42). 24. A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado «Cálculo de la prorrata de deducción», remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva, al que está íntegramente vinculado. 25. Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativas a las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, esto es, a las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretadas a la luz de dicho artículo 17, apartado 5. Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos. 26. Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992, que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva. 27. En lo que se refiere a la norma especial establecida por la citada Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva. 28. La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, debe ser rechazada. En efecto, los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable. Como se desprende de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98, Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva. 29. Por lo que respecta a la limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia que ha solicitado el Gobierno español, debe recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a establecerla. 30. Para ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido, C-359/97, Rec. p. I-6355, apartado 92). Pues bien, en este caso no existía tal incertidumbre. No procede, por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la presente sentencia. 31. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva, al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones. Costas 32. A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Puesto que la Comisión ha pedido que se condene en costas al Reino de España y al haber sido desestimados los motivos formulados por este último, procede condenarlo en costas. En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) decide: 1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones. 2) Condenar en costas al Reino de España. Firmas 109

7 sentencia comentada nº 177 abril 2006 Apéndice A Comunicación al DO Recurso interpuesto el 14 de mayo de 2003 contra el Reino de España por la Comisión de las Comunidades Europeas (asunto C-204/03) En el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha presentado el 14 de mayo de 2003 un recurso contra el Reino de España formulado por la Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. Enrico Traversa, Consejero jurídico, y por la Sra. Lidia Lozano Palacios, miembro de su Servicio jurídico, que designa domicilio en Luxemburgo. La parte demandante solicita al Tribunal de Justicia que: 1. Declare que, al mantener en vigor las disposiciones que prevén la aplicación de la prorrata de deducción para los sujetos pasivos que únicamente efectúan operaciones gravadas, y que instauran una norma particular que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios por el mero hecho de haber sido financiados mediante subvenciones, el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, los apartados 2 y 5 del artículo 17 y el artículo 19 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (77/388/CEE) 1 modificada, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme. 2. Condene en costas al Reino de España. Motivos y principales alegaciones: La Comisión imputa al Reino de España el incumplimiento de determinadas disposiciones de la Sexta Directiva por dos motivos: 1) Aplicación de la prorrata de deducción a los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones que conllevan el derecho a deducción (art. 102, ap. 1, de la Ley española del IVA). Según la Comisión, la normativa española amplía ilegalmente el ámbito de aplicación de la prorrata de deducción, ya que ésta se aplica no solamente a los sujetos pasivos que efectúan operaciones que conllevan el derecho a la deducción y operaciones que no conllevan tal derecho (sujetos pasivos mixtos), sino también a los que efectúan únicamente operaciones que conllevan 110 el derecho a deducción (sujetos pasivos totales), por la simple razón de que han percibido subvenciones que no integran la base imponible de sus operaciones gravadas. Conforme al artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, el mecanismo de la prorrata de deducción sólo puede aplicarse en el caso de que los sujetos pasivos efectúen indistintamente operaciones imponibles pero exentas y operaciones gravadas. La Comisión añade que la inclusión de las subvenciones en la prorrata de deducción de los sujetos pasivos mixtos es una facultad otorgada a los Estados miembros y constituye una excepción al principio general de la deducción de las cantidades soportadas en concepto de IVA por la realización de operaciones sujetas y no exentas. Por lo tanto, no se puede hacer uso de dicha facultad para tratar de manera desfavorable situaciones distintas de las previstas por la Directiva, en contra de lo dispuesto por el legislador comunitario. Las posibles consecuencias sobre la neutralidad del impuesto del hecho de que los Estados miembros utilicen la opción prevista en el artículo 19 de la Sexta Directiva no pueden justificar la pretensión de las autoridades españolas de extender la limitación de la deducción a los sujetos pasivos totales, puesto que no existe la base jurídica necesaria para ello y se trataría de una medida contraria a lo previsto por la Directiva. La disposición española de que se trata tiene como efecto una doble imposición, ya que el sujeto pasivo que recibe la subvención la utiliza como parte del precio que paga por las adquisiciones de bienes o servicios. Dichas adquisiciones están gravadas según las reglas de la Sexta Directiva, por lo que el importe de la subvención ya soporta el IVA correspondiente. Si además dicho importe se incorpora al denominador de la prorrata de deducción, lo que tiene como consecuencia la limitación del derecho a la deducción del sujeto pasivo que la recibe, la subvención en cuestión se verá gravada dos veces con el IVA. Aunque el artículo 19 prevé expresamente la facultad de que los Estados miembros incluyan en la prorrata de deducción de los sujetos pasivos mixtos las subvenciones que no forman parte de la base imponible, esta excepción al método de cálculo normal es una herramienta de que dispone el legislador nacional para evitar que un organismo subvencionado por vocación pueda obtener la devolución del IVA al ejercer una actividad meramente simbólica con el fin de obtener la condición de sujeto pasivo. Sin embargo, esta disposición debe interpretarse restrictivamente. Por otra parte, es evidente que, al incluir las subvenciones en la prorrata, se reduce el derecho a deducción de los sujetos pasivos mixtos, mientras que ello no puede hacerse en relación con los sujetos pasivos totales. Se trata de una norma facultativa y los Estados miembros pueden fijar sus modalidades, siempre dentro del respeto del conjunto de las normas y principios básicos de la Sexta Directiva, que contiene otras disposiciones que permiten evitar las deducciones consideradas como abusivas. 2) Establecimiento de una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios que se financian en todo o en parte mediante subvenciones (art. 104, ap. 2, párrafo segundo, de la Ley española del IVA). Esta norma especial, conforme la cual las subvenciones concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios no dan lugar a la aplicación de la prorrata y no se incluyen en el denominador de ésta, sino que limitan el derecho a deducir el IVA pagado en la proporción correspondiente a la parte del precio del bien o del servicio financiada con la subvención, es incompatible con la Sexta Directiva. En efecto, la disposición española crea una limitación del derecho a la deducción para los sujetos pasivos totales, no prevista en los principios de la Directiva. En cuanto a los sujetos pasivos mixtos, la única limitación posible según la Directiva es la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata de deducción. El IVA que un sujeto pasivo ha pagado por determinado bien o servicio es siempre deducible según las normas del derecho a la deducción previstas por la Directiva y, a tales efectos, el origen de la financiación del bien o del servicio no tiene relevancia alguna. Los Estados miembros sólo disponen de una posibilidad de tener en cuenta las subvenciones que no están vinculadas al precio de las operaciones, incluyéndolas o no en la prorrata de deducción, únicamente si el sujeto pasivo ejerce a la vez operaciones gravadas y operaciones exentas. Se trata de una norma facultativa y los Estados miembros pueden fijar sus modalidades, siempre dentro del respeto del conjunto de las normas y principios básicos de la Sexta Directiva. La norma española constituye una violación del principio fundamental del derecho a la deducción del IVA, reconocido por jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, puesto que es una regla particular que no tiene base jurídica en la Directiva, se aplica a todos los sujetos pasivos que reciben subvenciones, incluidos los sujetos pasivos totales, y, aun si se aplica a los sujetos pasivos mixtos, puede en ocasiones resultar menos ventajosa que la utilización de la facultad prevista en el artículo 19 de la Directiva.

8 Las subvenciones y el IVA Apéndice B CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL SR. L.M. POIARES MADURO presentadas el 10 de marzo de 2005 (1) Asunto C-204/03 Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España «IVA Limitación del derecho a deducción Subvenciones» 1. El presente recurso, interpuesto con arreglo al artículo 226 CE, tiene por objeto que se declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17 y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (2) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), al limitar el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») de los sujetos pasivos que reciben subvenciones para financiar sus actividades. I. Marco jurídico y procedimiento administrativo previo A. Normativa comunitaria 2. El artículo 17 de la Sexta Directiva regula el nacimiento y el alcance del derecho a deducción. A tenor de su apartado 5: «En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19. [ ]». 3. El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva fija la fórmula para el cálculo de la prorrata de deducción en los términos siguientes: «La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren: en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17; en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 [de la parte A] del artículo 11. [ ]». 4. El artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva prevé, en relación con las operaciones realizadas en el interior del país, que la base imponible estará constituida: «en las entregas de bienes y prestaciones de servicios [ ], por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones». B. Normativa nacional 5. De los autos se desprende que la Ley española nº 37/1992, de 28 de diciembre de 1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, fue modificada por la Ley nº 66/1997, de 30 de diciembre de 1997 (en lo sucesivo, «Ley del IVA»), con el fin de establecer determinadas limitaciones al carácter deducible del IVA soportado por los empresarios o profesionales beneficiarios de subvenciones que se destinen a financiar sus actividades empresariales o profesionales y no integren la base imponible de las operaciones gravadas. 6. Tras su modificación, el artículo 102, apartado 1, de esta Ley dispone lo siguiente: «La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo». 7. A tenor del artículo 104, apartado 2, de la misma Ley: «[ ] Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. [ ]». C. Procedimiento administrativo previo (1) Lengua original: portugués. (2) DO L 145, p. 1; EE 09/01, p El 21 de mayo de 1999, la Comisión de las Comunidades Europeas envió al Reino de España una solicitud de información con respecto a la interpretación del artículo 104 de la Ley del IVA. El Reino de España respondió mediante un escrito de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda fechado el 14 de junio de La Comisión no consideró satisfactoria la respuesta de las autoridades españolas, por lo que les remitió, el 20 de abril de 2001, un escrito de requerimiento y posteriormente, el 27 de junio de 2002, un dictamen motivado. En estos escritos la Comisión reprochaba al Reino de España el incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud de la Sexta Directiva, al mantener en vigor las disposiciones citadas de los artículos 102 y 104 de su Ley del IVA. Mediante escrito de 20 de sep 111

9 sentencia comentada nº 177 abril 2006 tiembre de 2002, el Reino de España justificó parcialmente el mantenimiento de su normativa. Como consecuencia de dicha postura, la Comisión interpuso el presente recurso. II. Apreciación A. Sobre la compatibilidad con la Sexta Directiva del artículo 102 de la Ley del IVA 9. La disposición en cuestión conlleva una limitación del derecho a deducción de cualquier sujeto pasivo que reciba subvenciones destinadas a financiar sus actividades empresariales o profesionales, consistente en la aplicación de una prorrata cuyo denominador incluya dichas subvenciones. 10. Esta ampliación del ámbito de aplicación de la regla de prorrata es claramente contraria a la Sexta Directiva. En efecto, de los términos inequívocos de su artículo 17 se desprende que sólo cabe aplicar la prorrata de deducción prevista en el artículo 19 de dicha Directiva a una categoría concreta de sujetos pasivos. Se trata de los sujetos pasivos «mixtos», que son los que efectúan indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho. Por consiguiente, no puede aplicarse la prorrata a los sujetos pasivos «totales», que son los que realizan únicamente operaciones con derecho a deducción. (3) Debe señalarse, en este sentido, que el Conseil d État (Consejo de Estado francés) ha declarado, en este sentido, que la prorrata de deducción del IVA con inclusión de las subvenciones recibidas sólo es aplicable, con arreglo al Derecho nacional interpretado de conformidad con el Derecho comunitario, a los sujetos pasivos que efectúen indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho (resolución de 26 de noviembre de 1999, Syndicat mixte pour l aménagement et l exploitation de l aéroport Rodez-Marcillac, dictada con conclusiones conformes del comisario del Gobierno Courtial). (4) Sentencias de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/95, Rec. p. I-1), apartado 16; de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Rec. p. I-1883), apartado 18; de 11 de julio de 1991, Lennartz (C-97/90, Rec. p. I-3795), apartado 27, y de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, Rec. p. 4797), apartado 17. (5) Sentencia BP Soupergaz, citada en la nota 4, apartado 35. (6) Sentencia Comisión/Francia, citada en la nota 4, apartado Sin embargo, el Gobierno español sostiene que el artículo 19 de la Sexta Directiva puede ser objeto de una aplicación autónoma. Considera, por ello, que es posible aplicar la prorrata en circunstancias distintas de las establecidas en el artículo 17 de la Sexta Directiva. 12. Debe rechazarse tal interpretación. Con arreglo a los términos en que está redactado el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, la prorrata de deducción se aplica cuando concurren las circunstancias previstas en el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de dicha Directiva. Por consiguiente, no pueden disociarse ambos artículos. El ámbito de aplicación del artículo 19, apartado 1, se circunscribe exactamente al del artículo 17, apartado 5, párrafo primero, que lo define claramente como el de los «bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho». (3) 13. A mayor abundamiento, la citada interpretación es contraria al espíritu del sistema armonizado del IVA al que se refiere la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Se ha afirmado que, «a falta de cualquier otra disposición que permita a los Estados miembros limitar el derecho a deducción conferido a los sujetos pasivos, este derecho debe ejercitarse inmediatamente respecto a la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores [ ]. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Directiva». (4) Pues bien, la aplicación de la prorrata a todos los sujetos pasivos que reciban subvenciones tiene precisamente como consecuencia la limitación del derecho a deducción en casos distintos de los previstos por la Directiva. 14. El Reino de España sugiere, no obstante, que su interpretación es más equitativa y más apropiada para fomentar la igualdad de condiciones de competencia entre los operadores económicos. Alega que el sistema propugnado por la Comisión es contrario a la equidad, puesto que, con arreglo al mismo, los sujetos pasivos mixtos son los únicos que soportan esta limitación del derecho a deducción, de la que, por el contrario, escapan los sujetos pasivos totales beneficiarios del mismo tipo de subvenciones. El Reino de España añade que tal sistema provoca el falseamiento de la competencia, al otorgar ventajas adicionales a los sujetos pasivos subvencionados. 15. No pueden acogerse estas alegaciones. En primer lugar, debe recordarse, como hace la Comisión, que la inclusión en la prorrata de deducción de las subvenciones que no estén vinculadas al precio es solamente, a tenor del artículo 19 de la Sexta Directiva, una facultad otorgada a los Estados miembros. El Reino de España puede perfectamente no hacer uso de dicha facultad y evitar de esta forma las consecuencias negativas que le atribuye. En segundo lugar, resulta acreditado que esta facultad se introdujo en la Sexta Directiva para evitar que un organismo subvencionado, que no tenga vocación de realizar operaciones gravadas, pudiese obtener la devolución del IVA mediante el ejercicio de una actividad sujeta al impuesto meramente simbólica. Habida cuenta de la finalidad para la que se estableció, no cabe ampliar el ámbito de aplicación de esta facultad ni utilizarla como fórmula de carácter general destinada a equiparar las condiciones de competencia entre los operadores que sean sujetos pasivos. Adicionalmente, puede considerarse que los Estados miembros disponen de medios alternativos suficientes para restablecer la igualdad de condiciones de competencia entre los sujetos pasivos beneficiarios de subvenciones y los sujetos pasivos no beneficiarios de las mismas. 16. Por último, y en cualquier caso, las autoridades nacionales no están facultadas para modificar un texto claramente redactado. Las disposiciones del artículo 17 de la Sexta Directiva señalan con precisión los requisitos para que nazca el derecho a deducción, su alcance y las limitaciones que pueden afectarle. Como ya ha tenido ocasión de declarar el Tribunal de Justicia, estas disposiciones «no dejan a los Estados miembros ningún margen de apreciación en lo que se refiere a su aplicación». (5) En tales circunstancias, es necesario que las limitaciones del derecho a deducción se apliquen de manera uniforme en todos los Estados miembros. (6) B. Sobre la compatibilidad con la Sexta Directiva del artículo 104 de la Ley del IVA 17. La disposición enjuiciada limita el derecho a deducción de determinados sujetos pasivos beneficiarios de subvenciones mediante una mera reducción de la cuantía de la deducción de IVA aplicable. 18. Tal disposición es, sin lugar a dudas, incompatible con lo dispuesto por la Sexta Directiva. 112

10 Las subvenciones y el IVA 19. Como se desprende de las explicaciones anteriores, la limitación del derecho a deducción por causa de la concesión de subvenciones no vinculadas al precio sólo afecta, a tenor de los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva, a los sujetos pasivos mixtos y, en lo que a éstos se refiere, puede aplicarse únicamente con arreglo a la fórmula de la prorrata prevista en el artículo 19. En este sentido, la Ley del IVA se extralimita doblemente: por una parte, amplía el ámbito de aplicación de dicha limitación a sujetos pasivos no incluidos en el mismo y, por otra, impone a los que sí lo están una limitación al margen de la fórmula establecida en la Sexta Directiva. 20. Pues bien, debe recordarse que es jurisprudencia reiterada que «sólo se permiten excepciones [al derecho a deducción] en los casos previstos expresamente por la Directiva». (7) 21. El Reino de España insiste, a este respecto, en sus alegaciones basadas en la equidad económica y en la necesidad de evitar el falseamiento de la competencia. Sin embargo, como ha tenido ocasión de recordar el Tribunal de Justicia, aunque el régimen de deducción del IVA establecido por el legislador comunitario no sea perfecto, no existe, en cualquier caso, posibilidad alguna de establecer excepciones al mismo ni de eludir su aplicación. (8) Lo mismo sucede con el régimen de limitación del derecho a deducción. Se prohíbe a los Estados miembros la creación de limitaciones al margen de las opciones previstas en la Directiva aunque, en determinadas ocasiones, dichas limitaciones pudieran resultar económicamente justificadas. (9) De no ser así, se estaría menoscabando el objetivo de armonización que persigue la Sexta Directiva. III. Efectos de la sentencia por incumplimiento en el tiempo 22. Con carácter subsidiario, el Reino de España solicita al Tribunal de Justicia que, si estima que se ha producido un incumplimiento, limite en el tiempo los efectos de su sentencia. 23. Debe recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a disponer que sus sentencias sólo produzcan efectos en el futuro. Tal posibilidad, aplicable en principio en materia prejudicial, no ha sido descartada en lo que respecta a una sentencia dictada sobre la base del artículo 226 CE. (10) 24. Pero para ello es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión. (11) Pues bien, es evidente que las disposiciones comunitarias pertinentes en el presente asunto no ofrece dudas en cuanto a su correcta interpretación. El Reino de España no podía ignorar que su normativa era incompatible con las disposiciones de la Sexta Directiva. 25. Procede, por tanto, rechazar la solicitud de que se limiten en el tiempo los efectos de la sentencia que debe dictarse en este asunto. IV. Conclusión 26. A tenor de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que declare que: «El Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 17 y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, al limitar el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido con arreglo a lo establecido en los artículos 102, apartado 1, y 104, apartado 2, de la Ley nº 37/1992, de 28 de diciembre de 1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su versión modificada por la Ley nº 66/1997, de 30 de diciembre de 1997.» (7) Véase la jurisprudencia citada en la nota 4. (8) entencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98, Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56. (9) Véanse, por analogía, las conclusiones del Abogado General Sir Gordon Slynn en el asunto Comisión/Francia, citado en la nota 4, Rec. 1988, p (10) Véanse, en este sentido, las sentencias de 19 de marzo de 2002, Comisión/Grecia (C-426/98, Rec. p. I-2793), y de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido (C-359/97, Rec. p. I-6355). (11) Véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Reino Unido, citada en la nota 10, apartado