Fiscalidad de las operaciones vinculadas

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1 AEAFT Fiscalidad de las operaciones vinculadas Miércoles 2 de diciembre de 2009 Fiscalidad de las operaciones vinculadas Programa de la sesión: 1.- La obligación de documentación en las operaciones vinculadas 2.- Sistemas o métodos de valoración de las operaciones vinculadas 3.- Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado 4.- Infracciones y sanciones tributarias 2 1

2 AEAFT Introducción: evolución histórica Miércoles 2 de diciembre de 2009 Introducción Valoración de operaciones realizadas entre partes vinculadas: ha sido siempre uno de los aspectos más controvertidos en el IS Etapas y criterios del tratamiento en el IS de las operaciones vinculadas: 1º.- Desde la creación del impuesto hasta su reforma en 1995: Se aplicaba a las operaciones vinculadas una norma imperativa de valoración a precios de mercado Esta norma la debían aplicar directamente las partes intervinientes en la operación No se detallaban los métodos aplicables para la determinación del valor de mercado No se imponían obligaciones de documentación a las partes vinculadas No se precisaba si el ajuste a precios de mercado de la operación debía tener carácter bilateral o unilateral. La jurisprudencia fue imponiendo el criterio de bilateralidad de los ajustes 4 2

3 Introducción 2º.- Tras la reforma del IS por Ley 43/1995: Se produce un cambio sustancial en la regulación de operaciones vinculadas La valoración a precios de mercado de operaciones vinculadas dejó de ser una norma imperativa dirigida a los sujetos pasivos para convertirse en una norma cautelar dirigida a la Administración tributaria Posición cómoda de los sujetos pasivos: debían contabilizar y declarar las operaciones vinculadas al precio convenido entre las partes (aunque fuera un precio de transferencia, es decir, a precio diferente al de mercado) La norma reservaba a la Administración la posibilidad de ajustar a precios de mercado las operaciones vinculadas 5 Introducción 2º.- Tras lareforma del IS porley 43/1995 (continúa): Para que la Administración pudiera ajustar el precio de mercado debía demostrar: La existencia de vinculación La existencia de un precio de transferencia Que no había prescrito el derecho a comprobar el período impositivo en que se realizó la operación ( Podrían comprobarse ejercicios posteriores no prescritos sobre los que tiene efectos la operación cuyo valor nose ajustó al de mercado?) Que el precio de transferencia perjudicó a la Administración Para que procediera el ajuste, el perjuicio a la Administración debía producirse por: Un menor ingreso tributario (perjuicio en términos absolutos) Un diferimiento de la tributación En este supuesto la Administración: Ajustaría a precios de mercado la operación vinculada No procedía la imposición de sanciones tributarias como consecuencia del ajuste Algunas operaciones se escapaban al régimen de operaciones vinculada (ejemplo: operaciones entre sociedades de profesionales y sus socios) 6 3

4 Introducción 3º.- A partir de la Ley 36/2006, de Medidas de Prevención contra el Fraude Fiscal: Nueva redacción al artículo 16 TRLIS Se vuelve a la valoración imperativa a precios de mercado que deben realizar las partes vinculadas Se amplía significativamente el ámbito de las personas o entidades vinculadas Se regulan con más detalle los métodos de determinación del valor normal de mercado Se regula expresamente por primera vez la calificación jurídica de la posible diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado en una operación vinculada (ajuste secundario) Se establecen obligaciones de documentación para las partes vinculadas Se establece un régimen sancionador riguroso conectado con el incumplimiento de las obligaciones de documentación Se eliminan las excepciones en la aplicación de las operaciones vinculadas 7 AEAFT 1.-Documentación en operaciones vinculadas Miércoles 2 de diciembre de

5 Para qué la documentación?: Facilita al contribuyente la justificación de cómo ha determinado el precio de mercado de la transacción vinculada Posibilita a la Administración la comprobación de si el valor declarado por el contribuyente es el que fijarían personas o entidades independientes en condiciones de libre concurrencia De dónde proviene esta obligación? Las obligaciones de documentación han sido estudiadas por la OCDE y por el Foro de Precios de Transferencia de la UE Han propuesto recomendaciones específicas en esta materia a través de un conjunto de criterios uniformes sobre: Contenido de la documentación Principios que deben inspirar la elaboración de la información comprendida en la documentación Como reflejo de estas recomendaciones las Administraciones tributarias han ido incorporando en sus reglamentaciones fiscales esta obligación en materia de documentación. 9 OCDE: Dedica el capítulo V de las Directrices sobre Precios de Transferencia a la documentación como apartado propio pero que afecta a otros apartados del texto. Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE: El FCPT fue creado en junio 2002 y tiene como objetivo principal proponer soluciones pragmáticas y no legislativas a los problemas prácticos que suscitan las reglamentaciones en la UE en materia de precios de transferencia, respetando el marco de los principios de la OCDE. La materia de documentación relacionada con los precios de transferencia de empresas vinculadas de la UE fue examinada por el FCPT aprobándose el un Código de Conducta que recoge recomendaciones a los estados miembros y a las empresas multinacionales en el ámbito de la documentación de los precios de transferencia, proponiendo un enfoque común en el ámbito de la UE. El contenido de estos documentos es el siguiente: El Masterfile o conjunto de documentos con información común armonizada para todos los miembros del grupo establecidos en la UE Documentación específica de cada país o conjunto de documentos armonizados cada uno de los cuales contiene información relativa a un único país. 10 5

6 El contenido de estos documentos es el siguiente: El Masterfile o conjunto de documentos con información común armonizada para todos los miembros del grupo establecidos en la UE: En esta documentación debe reflejarse la realidad económica de la empresa a través de una descripción general del grupo multinacional al que pertenece la entidad y del método de determinación de los precios de transferencia Esta información se presenta en un documento común idéntico para todos los estados miembros. Documentación específica de cada país o conjunto de documentos armonizados cada uno de los cuales contiene información relativa a un único país. Este bloque de documentación es propio de cada país y debe comprender toda aquella documentación que afecte a las transacciones de la entidad del estado miembro y deberá ser accesible a las diferentes Administraciones tributarias a las que afecten las operaciones vinculadas. 11 Notas generales sobre la obligación de documentación en la normativa española (decálogo): 1.- El Reglamento del IS (artículos 18 a 20), en su redacción por RD 1793/2008, de 3 de noviembre, recoge por primera vez las obligaciones de documentación en operaciones vinculadas. 2.- Es una obligación de las entidades vinculadas. 3.- La documentación es exigible para operaciones vinculadas realizadas a partir del (DT 3ª RD 1793/2008, de 3 noviembre -tres meses siguientes a la entrada en vigor-). También lo decía la DA 7ª Ley 36/ La documentación no debe estar preparada en fecha determinada sino a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de la declaración o liquidación: la primera documentación podrá solicitarse (para entidades que finalicen su período impositivo el 31 diciembre) a partir del En qué plazo debe aportarse? 10 días (artículo 55.2 Reglamento Gestión e Inspección, aprobado por RD 1065/2007). 12 6

7 5.- La Administración podrá comprobar que: Se ha declarado la renta de esas operaciones según el valor que resulta de esa documentación Junto con los datos de la Administración, el valor acordado por las partes responde o no al valor de mercado (en caso negativo se realizaría la corrección) 6.- La falta de la documentación es infracción grave 7.- Preámbulo RD 1793/2008: La documentación exigible sigue las directrices tanto de la OCDE como del Foro Europeo de Precios de Transferencia (plasmado en el Código de Conducta sobre documentación aprobado por el ECOFIN) 8.- La documentación debe elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y el volumen de las operaciones realizadas (debe permitir la comprobación de los valores por parte de la Administración) En su preparación el obligado tributario puede utilizar la información de que disponga para otras finalidades 10.- Grupos o tipos de documentación: Documentación relativa al grupo: Por grupo se entiende :» Cuando una entidad ostente el control de otra u otras según los criterios del artículo 42 Código de Comercio, con independencia de su residencia y de su obligación de presentar cuentas consolidadas (art TR LIS)» El formado por una entidad residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero» El formado por una entidad no residente y sus establecimientos permanentes en España En el grupo mercantil la entidad dominante puede optar por preparar y conservar la documentación de todo el grupo Si la demandante es no residente debe designar a una residente para conservar la documentación Documentación del obligado tributario (si el contribuyente no pertenece a un grupo es la única que debe aportar) 14 7

8 No es exigible la documentación (tanto del grupo como del obligado tributario) en las siguientes operaciones vinculadas: Las realizadas entre entidades de un mismo grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal (Precisión: sí necesita documentarse la operación que se realice por el grupo con otras personas o entidades vinculadas que no se integren en la consolidación fiscal del grupo) Las realizadas con sus miembros por las AIE y las UTEs inscritas en el Registro Especial del MEH (igual precisión) Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores La excepción a la preparación de documentación no exime la obligación de valorar las operaciones vinculadas a precio de mercado 15 Documentación del grupo (art. 19 RIS): a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma. b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de liquidación anterior. 16 8

9 e) Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización. f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia. g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente. 17 La obligación de documentación debe referirse al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada con cualquier entidad del grupo (sin que pueda proyectarse a ejercicios anteriores por operaciones análogas). Grupos que cumplan lo previsto en el artículo 108 TR LIS (empresas de reducida dimensión): Se refiere a grupos (en el sentido del artículo 42 Ccom) cuya cifra neta de negocio del año anterior no supere los 8 millones de euros. Se exonera de la obligación de presentar la documentación del grupo. Infracciones y sanciones: Infracción por no aportación o aportación incompleta, inexacta o con datos falsos de la documentación del grupo (1500 euros o euros según se trate de un dato o conjunto de datos omitido, inexacto o falso). Se califica como distintos conjuntos de datos las informaciones de las letras a), c), d), f) e i). Se considera dato la información relativa a cada una de las personas, entidades o importes mencionados en las letras b) y d) Se considera dato cada uno de los acuerdos de reparto de costes, contratos de prestación de servicios, acuerdos previos de valoración y procedimientos amistosos a que se refieren las letras g) y h) 18 9

10 Documentación del obligado tributario (art. 20 RIS): a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe. Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas. b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 RIS. El análisis de comparabilidad se configura como el instrumento básico que permite determinar que la valoración efectuada por el contribuyente para fijar el valor normal de mercado es acorde con el valor que hubieran fijado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia (principio arms length). 19 c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo. d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 RIS. e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios

11 Documentación del obligado tributario cuando una de las partes es una empresa de reducida dimensión o una persona física: Contribuyentes del IRPF en estimación objetiva. En las operaciones con sociedades en las que ellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25% del capital social o fondos propios, deben cumplir todas las obligaciones menos la relativa a los acuerdos de reparto de costes Transmisión de negocios o valores no cotizados por empresas de reducida dimensión o personas físicas. Debe aportarse la documentación prevista en las letras a) y e), así como las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor Transmisión de inmuebles o intangibles por empresas de reducida dimensión o personas físicas. Las previstas en las letras a), c) y e). Servicios profesionales por socios profesionales a entidades vinculadas. Las previstas en la letra a) y en el art TRLIS Resto de casos. Las previstas en las letras a) y e), así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo 21 La obligación de documentación debe referirse al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada (sin que pueda proyectarse a ejercicios anteriores por operaciones análogas). Operaciones vinculadas realizadas de forma continua y no valorables de forma independiente: las obligaciones de documentación e información se refieren al conjunto de operaciones Operaciones realizadas por residentes en paraísos fiscales: además de las anteriores obligaciones se deberá identificar: a las personas que en nombre de las personas o entidades hayan intervenido en la operación así como los administradores de las mismas 22 11

12 Si la documentación fuera válida para ejercicios posteriores no será necesario elaborar nueva documentación (suficiencia de las adaptaciones) Infracciones y sanciones: Infracción por no aportación o aportación incompleta, inexacta o con datos falsos de la documentación del obligado tributario (1500 euros o euros según se trate de un dato o conjunto de datos omitido, inexacto o falso). Se califica como distintos conjuntos de datos las informaciones de las letras b), c), d) y e) del apartado 1 y las letras b), d) y e) del apartado 3. Se considera dato la información relativa a cada una de las personas o entidades de la letra a) del apartado AEAFT 2.- Métodos de valoración Miércoles 2 de diciembre de

13 La determinación del valor de mercado es una cuestión de hecho de difícil cuantificación (lo normal es que no exista un precio comparable de referencia). En operaciones financieras existen abundantes referencias que facilitan la determinación del valor de mercado. Si la operación vinculada es sobre mercancías que no tienen mercado porque sólo circulan entre el grupo mercantil o en operaciones vinculadas con intangibles (prestaciones de servicios), la determinación del valor de mercado es compleja. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta las siguientes circunstancias (análisis de comparabilidad) art RIS: Las características específicas de los bienes o servicios objeto de la operación vinculada Las funciones asumidas por las partes en relación con la operación (riesgos asumidos y ponderación de activos utilizados) Términos contractuales de los que se deriven las operaciones (responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por las partes) Características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios Cualquier otra circunstancia relevante como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando no sean fiables el obligado tributario debe documentar dichas circunstancias. 25 En el supuesto de que el obligado tributario considere que alguna de las circunstancias no es relevante, debe justificar por qué se excluye del análisis Dos o más operaciones son equiparables cuando: No exista entre ellas diferencias significativas en las circunstancias que afecten al precio o al margen de la operación Existiendo diferencias pueden eliminarse mediante correcciones El análisis de comparabilidad y la información de las operaciones equiparables determinan el método de valoración adecuado (que debe justificar el obligado tributario) Existe una prelación de métodos que los sujetos pasivos y la Administración pueden utilizar para determinar el valor de mercado En los servicios profesionales se establece una excepción y el valor convenido será el de mercado si se cumplen unos requisitos 26 13

14 : Precio comparable de mercado Precio de adquisición o coste de producción incrementado Precio de reventa minorado Supletorios a los anteriores: Métodos de distribución del resultado Método del margen neto 27 Precio comparable de mercado: El valor de mercado es el precio de mercado del bien o servicio o de otros de similares características Podrán efectuarse las correcciones necesarias en función de las particularidades de la operación Se compara con las operaciones que realiza el obligado tributario con otras personas o entidades no vinculadas en parecidas condiciones: Mercancía similar Volumen de operaciones equivalente Operaciones referidas al mismo período de tiempo Misma zona geográfica, etc

15 La jurisprudencia ha establecido los términos en los que debe establecerse esta comparación: Se tienen que comparar operaciones llevadas a cabo en el mismo mercado en términos geográficos Las operaciones comparadas deben referirse a una mercancía igual o similar Las transacciones comparadas deben tener un volumen equivalente Las operaciones a comparar deben situarse en el mismo tramo (fabricante a mayorista; mayorista a minorista; minorista a consumidor final) Las operaciones comparadas deben haberse realizado en el mismo mercado en términos temporales 29 Precio de adquisición incrementado: El precio de adquisición (o coste de producción) del bien o servicio se incrementa en: El margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables con personas o entidades no vinculadas O en el margen que obtienen habitualmente las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes Ejemplo: La sociedad A transmite un bien a la sociedad vinculada B. El precio de transmisión ha sido El precio de adquisición para A fue El margen habitual con el que trabaja A es el 20% Precio de mercado = precio de adquisición o coste de producción para A (1000) + margen habitual con el que opera A (20% x 1000 = 200) = 1200 Como A operó con B por un importe inferior al de mercado la Administración practicará un ajuste positivo extracontable por importe de 150 ( )

16 Precio de reventa minorado: Precio de mercado: se determinará a partir del precio de venta del revendedor a terceros independientes: Minorado en el margen que habitualmente obtiene en operaciones equiparables con entidades independientes O minorado en el habitual de empresas de mismo sector Ejemplo: La sociedad A transmite un bien a la sociedad vinculada B. El precio de transmisión ha sido El precio de reventa para B asciende a El margen de reventa que aplica B es del 5%: Precio de mercado = precio de reventa para B del bien adquirido a A (1100) margen habitual de B en operaciones de venta equiparables (5% x 1000 = 50) = Como A ha operado por un importe inferior al de mercado la Administración puede practicar un ajuste positivo extracontable de Distribución del resultado conjunto de la operación: Se aplica en defecto de los anteriores debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones. Valor de mercado: Es el precio que derive de distribuir el resultado conjunto de la operación entre las entidades vinculadas en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito entidades independientes en similares circunstancias (riesgos asumidos, activos implicados, funciones desempeñadas por las partes relacionadas). Por tanto, es el que permite distribuir el resultado conjunto teniendo en cuenta el valor que añade cada entidad vinculada al bien o servicio Ejemplo: La sociedad A transmite un bien a la sociedad vinculada B. El precio de transmisión ha sido El precio de adquisición para A fue de B ha transmitido el bien a terceros por El beneficio total de la operación ( = 400) debe distribuirse entre A y B mediante un criterio que refleje las condiciones que habrían suscrito entidades independientes (riesgos asumidos, activos implicados, funciones desarrolladas por ambas sociedades o cualquier otro criterio razonable) 32 16

17 Margen neto del conjunto de la operación: Se aplica en defecto de los métodos anteriores, cuando no puedan utilizarse debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones (incorporado por Ley 36/2006) Determina el beneficio de la operación a través de indicadores del beneficio neto (ejemplo: rendimiento de los activos, relación entre beneficio de explotación y ventas) Método parecido al del coste incrementado. Cuando en el método del coste incrementado no puede determinarse la totalidad de los costes imputables (costes generales o administrativos, por ejemplo) el método del margen neto determina el beneficio aplicando dicho margen a un indicador de la operación. Ejemplo: La sociedad A está vinculada con B y le transmite un elemento que fabrica. Precio de transmisión Coste de materias primas utilizadas Margen neto habitual 20% sobre el coste de esas materias. Precio de mercado = Coste de materias primas para A (1000) + margen neto de A en operaciones equiparables (20% x 1000 = 200) = 1200 Como A ha operado por un importe inferior al de mercado la Administración puede practicar un ajuste positivo extracontable de Servicios profesionales: En servicios profesionales prestados por un socio profesional personas física a una entidad vinculada, el precio convenido será el de mercado cuando se den los siguientes requisitos (artículo 16.6 RIS): a) Que la entidad sea de reducida dimensión, más del 75% de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio, previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los sociosprofesionales por la prestación de sus servicios sea positivo b) Que la cuantía de las retribuciones de todos los socios-profesionales no sea inferior al85% del resultado previo dela letra anterior c) Que la cuantía de las retribuciones de cada uno de los socios-profesionales cumpla los siguientes requisitos: Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad (deben constar por escrito los criterios aplicables) No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios-profesionales. En ausencia de éstos la cuantía de las retribuciones no puede ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes El incumplimiento de este requisito en alguno de los socios profesionales no impide la aplicación del valor convenido al resto de socios-profesionales 34 17

18 Nota de 26 de marzo de 2009 del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT: percepción de retribuciones a través de sociedades interpuestas (servicios de abogacía, auditoría, consultoría, financieros, ingeniería, arquitectura, medicina, etc.) 35 Según la Nota el único objeto de interponer estas sociedades es obtener una ilícita reducción de la carga fiscal que se deriva de los servicios profesionales prestados realmente por el profesional a la sociedad profesional. Esta reducción se consigue a través de diversas vías: Los servicios profesionales prestados por el profesional (sujetos a retención) son pagados por la sociedad profesional a la sociedad interpuesta (no sujetos a retención), evitando así la práctica de retenciones sobre los rendimientos derivados de actividades profesionales que debió practicar la sociedad profesional. Reducción de la carga fiscal, al ser el tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades inferior al resultante del IRPF Diferimiento de la tributación mediante el remansamiento de rentas en la sociedad interpuesta. El denominado efecto splitting : al figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del profesional, el futuro reparto de renta a los mismos permite una futura tributación en el IRPF a tipos inferiores al que correspondería (progresividad del IRPF) de haber tributado estas rentas directamente en el socio profesional. Compensación en sede de la sociedad interpuesta de los ingresos derivados de la actividad profesional con partidas de gasto no afectos en modo alguno al ejercicio de la actividad profesional por parte del obligado tributario y que se corresponden con gastos o inversiones propias de su esfera particular, tales como inmuebles, reparaciones o reformas de su vivienda particular, retribuciones del personal de servicio, colegios, vehículos de turismo, embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, artículos de lujo, etc

19 Argumentos en contra: Desaparición de la transparencia fiscal con la Ley 46/2002, de 18 de diciembre Nueva regulación de las sociedades profesionales por Ley 2/2007 Corrección a través de la regulación de operaciones vinculadas? Las retribuciones que perciban los socios de las denominadas sociedades interpuestas deberán valorarse a precio de mercado Esta retribución se presume que es precio de mercado si se cumple lo dispuesto en el artículo 16.6 RIS 37 Precisiones sobre el requisito b) Que la cuantía de las retribuciones de todos los socios-profesionales no sea inferior al 85% del resultado previo de la letra anterior (FALCÓN Y TELLA). Parece que la base sobre la que se aplica el 85% debe modularse al objeto, por ejemplo, de excluir el rendimiento derivado de inversiones que pueda haber realizado la sociedad, incluso aunque se hayan financiado con la renta derivada de los servicios profesionales facturados. En sentido inverso, no podrán deducirse los gastos, incluida la amortización, derivados de la adquisición de elementos patrimoniales adquiridos para satisfacer las necesidades personales del socio y su familia. Ejemplo: si la sociedad compra un vehículo destinado en todo o en parte al uso privado, la amortización no se resta para determinar la cantidad sobre la que se aplica el 85% que como mínimo debe facturar el profesional para que entre en juego la presunción

20 AEAFT 3.- Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado Miércoles 2 de diciembre de 2009 Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado La Inspección ante las operaciones vinculadas: La inspección fiscal dará absoluta prioridad al control de las operaciones intragrupo (Cinco Días ). Desde el Departamento de Inspección de la AEAT se manifiesta que el 53% de las empresas investigadas por operaciones vinculadas entre 2007 y 2009 presentaban irregularidades (el precio fijado no coincidía con el de mercado). Se advierte de la posibilidad de imputar como colaborador necesario al asesor fiscal cuando existe una planificación fiscal agresiva

21 Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado 1º.-Inicio del procedimiento: La comprobación del valor se realiza en el procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria es objeto de comprobación. 2º.- Liquidación: Si procede la corrección del valor, la Administración realiza la liquidación provisional Debe realizarse en un acta distinta de las que deba formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. El procedimiento contra la liquidación practicada difiere según se haya utilizado o no, para comprobar el valor de mercado, medios de comprobación del artículo 57 LGT, en cuyo caso cabe la TPC. 3º.- Regularización: Producida la firmeza de la valoración contenida en la liquidación, la Administración regularizará (por esta operación) también a las demás personas y entidades vinculadas (reconociendo los intereses de demora). La regularización a la otra persona o entidad vinculada se realizará mediante liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento de producirse tal firmeza (por ejemplo, si a A se le practica liquidación el , a la entidad B vinculada se le practicará una regularización respecto de la liquidación del IS 2008). 41 Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado Posibles situaciones en el procedimiento de valoración: 1.- Obligado tributario presenta recurso o reclamación contra la liquidación provisional por la corrección del valor: La liquidación y el procedimiento revisor se notifica a las demás personas y entidades vinculadas para que puedan personarse en el procedimiento y presentar alegaciones 2.- Obligado tributario no presenta recurso o reclamación contra la liquidación provisional: La Administración notifica la liquidación provisional a las demás personas y entidades vinculadas para que de forma conjunta puedan presentar recurso o reclamación Si no existiera acuerdo entre las personas o entidades vinculadas y se simultaneara recurso y reclamación, se tramitaría el presentado en primera lugar y se declararía inadmisible el segundo o ulterior 42 21

22 Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado 3.- Cuando para la aplicación de los métodos de valoración haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos (art LGT): El obligado tributario puede presentar tasación pericial contradictoria Si el obligado tributario promueve la TPC, el órgano competente notificará al obligado tributario y a las personas y entidades vinculadas el informe del perito de la Administración para que en el plazo de 15 días puedan nombrar de común acuerdo (obligado tributario y las entidades vinculadas) un perito que intervendría en el procedimiento de TPC (tramitado conforme art. 135 LGT). Finalizado el procedimiento de TPC se procedería, en su caso, a la presentación de reclamaciones o recursos 43 Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale. b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario. c) Precios medios en el mercado

23 Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. e) Dictamen de peritos de la Administración. f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo. Tasación pericial contradictoria: se utilizará para confirmar o corregir los valores obtenidos por los medios de comprobación La LGT 1963 la ubicaba entre los medios de comprobación 45 Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado Procedimiento en la TPC: - Si la comprobación de valores no se hubiera realizado mediante dictamen pericial, la Administración tendrá que designar un perito que realice la valoración correspondiente. - Cuando la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario sea igual o inferior a euros y al 10 por 100 de dicha tasación, se acepta la valoración del interesado como base para la liquidación. - Si la diferencia fuera superior se designará un perito tercero. La designación de este tercer perito se hace por orden correlativo entre los colegiados o asociados elegidos por sorteo que forman parte de una lista que cada Administración tributaria solicita en el mes de enero de cada año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar. Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente por la naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitará al Banco de España la designación deunasociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial

24 Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado En cuanto a los honorarios: Los del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste. Los del tercer perito serán abonados por el obligado tributario, si la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado supera el 20 por 100 del valor declarado. En caso contrario, correrán a cargo de la Administración. En este supuesto, el contribuyente tendrá derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente. El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones. Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorarios depositados. 47 Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado 4.- Cuando para la aplicación de los métodos de valoración haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos (art LGT) pero el obligado tributario no presenta TPC ni recurso o reclamación: La liquidación provisional se notifica a las demás personas o entidades vinculadas para que individualmente o de forma conjunta presenten reclamación, recurso o TPC. Si no existiera acuerdo y se simultanearan recursos y reclamaciones con la TPC se sustanciaría ésta (la TPC) en primer lugar. Si se presentara TPC se inadmitirían los recursos y reclamaciones y se paralizaría la ejecución de la liquidación sin garantía. Finalizada la TPC se podrán interponer recursos y reclamaciones en los términos antes expuestos

25 Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado Precisiones: 1.- Las entidades vinculadas no intervienen en la fase del procedimiento que afecta al obligado tributario: Por ejemplo, no pueden presentar alegaciones. De este modo, las entidades vinculadas con el obligado tributario sólo pueden intervenir en fase de recurso o TPC, pero no durante el procedimiento de comprobación seguido frente al obligado tributario. 2.- El procedimiento de comprobación del valor de mercado es distinto del de comprobación de valores (existe cierta similitud). 3.- La liquidación practicada no se suspende automáticamente por la interposición de recursos por alguna de las partes vinculadas (con la normativa anterior sí). Cabe la suspensión por las reglas generales de la LGT. 4.- Con la nueva normativa se prevé la TPC (con la anterior normativa no existía una referencia expresa). No queda claro si el recurso a la TPC se limita a los supuestos en los que la Administración ha acudido a sistemas de valoración del art. 57 LGT para determinar el valor de mercado o vale para cualquier procedimiento de determinación del valor de mercado. 49 Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado 5.- Se dispone que la interposición del recurso o de la TPC interrumpe la prescripción para el obligado tributario si bien no se dice nada respecto de las demás entidades vinculadas afectadas. El RIS (art. 21.4) adopta un modelo que resuelve los posibles problemas de prescripción a través de la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado en el momento en que sea firme la liquidación del obligado tributario. 6.- Este procedimiento se aplica a personas y entidades sujetos pasivos del IS, IRPF o establecimientos permanentes de contribuyentes del IRNR. Esta restricción del procedimiento a no residentes sin establecimiento permanente podría ser contraria al principio de no discriminación previsto en el Tratado CE. 7.- Lo previsto en relación con el procedimiento de comprobación del valor de mercado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en tratados y convenios internacionales

26 AEAFT 4.- Infracciones tributarias Miércoles 2 de diciembre de 2009 Infracciones y sanciones tributarias Infracciones derivadas de la falta de documentación: Con la normativa anterior a la Ley 43/1995 no procedía la imposición de sanciones debido a la dificultad para determinar cuál era el valor de mercado Infracciones graves: No aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación Que el valor de mercado que se derive de la documentación no sea el declarado en el impuesto Si se cumplimentó correctamente la documentación y se declaró conforme a valor de mercado pero la Administración realiza correcciones de valor, no constituye infracción la falta de ingreso por dicha corrección. Tampoco la obtención indebida de devoluciones o determinar incorrectamente partidas a compensar en declaraciones futuras. Por lo tanto, lo que se sanciona es el incumplimiento de la obligación de documentación o la discrepancia entre el valor contenido en la documentación y el valor declarado, pero no la valoración a precios diferentes a los normales de mercado cuado se cumplan una serie de condiciones 52 26

27 Infracciones y sanciones tributarias Sanciones: Si no procede realizar por la Administración tributaria ninguna corrección del valor: multa de 1500 por cada dato y por el conjunto de datos omitidos, inexactos o falsos, referidos a cada obligación documental para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo Si procede realizar corrección de valor: multa proporcional del 15% sobre el importe de las cantidades que resulten de esas correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondiera de no proceder la realización de corrección del valor Esta sanción es incompatible con la prevista para: 1º.- Dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la liquidación; 2º.- Presentar de forma incompleta o incorrecta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones; 3º.- Obtener indebidamente devoluciones; 4º.- Determinar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes La sanción puede reducirse (50% en actas con acuerdo y 30% en conformidad, más 25% adicional por conformidad a la sanción) 53 Infracciones y sanciones tributarias La exigencia de sanciones es criticable dado que ni las obligaciones documentales ni los métodos para determinar el valor de mercado permiten al contribuyente pronosticar de forma fiable cuál será el valor que va a aplicar la Administración. El régimen sancionador se aparta de lo establecido en la STC 194/2000, de 19 de julio: Se cuestionaba la DA 4ª de la Ley de Tasas (artículo 14.7 TR ITP y AJD) y si podía considerarse una sanción por apartarse en la declaración del valor real La ley ni define qué debe entenderse por valor real, ni especifica qué criterios o parámetros de entre los múltiples y heterogéneos que existen- deben tenerse en cuenta a la hora de fijarlo. De este modo, no resulta aventurado afirmar que la tarea de comprobar el valor real de los bienes y derechos, lejos de arrojar una cifra exacta, incontrovertible o, al menos, previsible dentro de una margen razonable, normalmente dará lugar a tantos resultados como peritos la lleven a cabo En definitiva, la formulación de la DA 4ª LTPP no permite al ciudadano predecir con suficiente grado de certeza la conducta que constituye infracción, indeterminación de la conducta infractora que vulnera las exigencias de taxatividad que derivan del art CE