El tratamiento contable de las subvenciones en el Nuevo Plan General de Contabilidad. l 63. [

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1 [.estrategiafinanciera.es ] El tratamiento contable de las subvenciones en el Nuevo Plan General de Contabilidad Nº 271 Abril 2010 Estrategia Financiera l 63

2 Una de las principales novedades en materia de subvenciones es la distinción entre las otorgadas por socios que tienen consideración de ingresos de patrimonio y las otorgadas por terceros distintos de los socios o propietarios que se registran directamente como fondos propios de la sociedad receptora de la subvención, Ana Mª Martínez-Pina García(1) Inspectora de Seguros del Estado Ficha Técnica Au t o r a : Martínez-Pina García, Ana Mª. Tí t u l o : en el Nuevo Plan General de Contabilidad Fu e n t e : Estrategia Financiera, nº 271. Abril Lo c a l i z a d o r : 38/2010 E l tratamiento contable de las subvenciones ha sido objeto de modificación a raíz de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC 2007) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, desarrollo reglamentario de la Ley 16/2007, de 4 de julio de reforma mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. En el presente artículo se analizarán las nuevas normas de registro, valoración y presentación en las cuentas anuales de las subvenciones, recogidas en el PGC A estos efectos, se describirá la nueva normativa a través de ejemplos, haciendo especial hincapié en las novedades que incorpora, y se abordarán las consultas que hasta el momento y sobre esta materia ha publicado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en su boletín oficial (BOICAC). Como punto de partida, cabe hacer mención a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas aprobada vía reglamentaria en la Unión Europea, referente indiscutible del tratamiento previsto en el PGC La NIC 20 UE establece que las subvenciones del gobierno relacionadas con activos deben presentarse en el balance, bien reconociéndolas como partidas de ingresos diferidos, bien como deducciones del importe en libros de los activos con los que se relacionan. Asimismo, respecto a los ingresos, la NIC 20 UE considera Re s u m e n: En el presente artículo se analizan las nuevas normas de registro, valoración y presentación en las cuentas anuales de las subvenciones recogidas en el PGC A estos efectos, se describirá la nueva normativa a través de ejemplos, haciendo especial hincapié en las novedades que incorpora, y se abordarán las consultas que hasta el momento y sobre esta materia ha publicado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en su boletín oficial (BOICAC). De s c r i p t o r e s : I+D+i, subvenciones, cuentas anuales, Plan General de Contabilidad aceptable tanto recoger los ingresos de las subvenciones separadamente como que figuren como deducciones de los gastos. El PGC 2007 ha optado, como en otros temas, por restringir opciones contenidas en las NIC UE y la decisión recogida ha sido la de presentar tanto en balance como en la cuenta de pérdidas y ganancias los activos subvencionados y el patrimonio neto, los gastos y los ingresos, ambos sin netear por considerar que esta imagen refleja mejor la realidad. REGISTRO Y VALORACIÓN DE LAS SUBVENCIONES Los criterios de registro y valoración aparecen recogidos en la norma de registro y valoración (NRV) 18ª Subvenciones, donaciones y legados, de la segunda parte del PGC Una de las primeras novedades destacables que incorpora la nueva normativa es la distinción entre las subvenciones otorgadas por socios y las otorgadas por terceros distintos de los socios o propietarios. Esto supone una novedad en relación con el contenido del Plan de 1990, que sólo hacía referencia a los socios en las aportaciones de socios para compensar pérdidas, así como en la definición de las subvenciones de explotación, de las que se excluyen las concedidas para compensar déficit de explotación cuando se conceden por socios o empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Subvenciones otorgadas por terceros, distintos de los socios o propietarios 1. Registro. La NRV 18ª distingue dos tratamientos en función de si las subvenciones son no reintegrables o reintegrables. Si son no reintegrables, se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, de acuerdo con los criterios que se detallan en la propia NRV 18ª. Por su parte, las subvenciones que tengan carácter de reintegrables (1) Las opiniones vertidas en este artículo son a título personal de su autora. 64 l Estrategia Financiera Nº 271 Abril 2010

3 se registrarán como pasivos de la empresa, hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre su recepción. Sobre la consideración de las subvenciones como patrimonio neto, debe señalarse que se consideran como tal en tanto no cumplen la definición de pasivos, máxime con la restricción recogida en la norma de considerar que no son pasivos cuando ya se han cumplido las condiciones requeridas para su concesión. Precisamente, sobre la consideración de cuándo una subvención tiene el carácter de reintegrable o no reintegrable, se presentaron varias consultas al ICAC, publicando éste su criterio al respecto en la consulta 11 del BOICAC nº 75, cuyos términos principales con un ejemplo se reproducen a continuación(2). En relación con el tratamiento de las subvenciones en la norma de registro y valoración 18ª del PGC, que establece que una subvención, donación o legado se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado, se han planteado las dos cuestiones siguientes: Cuestión 1ª. Sobre cuándo se considera que concurre el requisito se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión, cuando la subvención está sometida a la exigencia de mantenimiento de una situación a lo largo de un periodo de tiempo (cumplir en el tiempo determinadas ratios financieras, mantenimiento de empleo o de la inversión subvencionada. Cuestión 2ª. Subvención que cumple los requisitos para ser no reintegrable en un momento posterior al del devengo de los gastos que financia o de la amortización de los activos que financia. Respuesta Cuestión 1ª. Requisito que se hayan cumplido las condiciones para su concesión ( ) en aquellas subvenciones que, adicionalmente a la realización de una actuación concreta, exigen como condición el mantenimiento de un determinado comportamiento por parte de la empresa beneficiaria durante un número de años (por ejemplo, mantener un activo o el empleo creado durante un número determinado de años o no cerrar la empresa en un período), se considera que, siempre y cuando se haya realizado por parte de la empresa la actuación (2) El texto íntegro de las consultas a las que hace referencia este artículo está disponible en la página eb del ICAC:.icac.meh.es. concreta exigida en las condiciones de la concesión (por ejemplo, la adquisición del activo o la creación de un determinado número de puestos de trabajo), en relación con las condiciones de mantenimiento futuro, se pueden presumir cumplidas, cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se esté llevando a cabo el comportamiento exigido como condición y no existan dudas razonables de que la empresa no alterará el citado comportamiento en el período exigido. Cuestión 2ª. Subvención que cumple los requisitos para ser no reintegrable en un momento posterior al del devengo de los gastos que financia o de la amortización de los activos que financia. ( ) 1. En la medida en que la subvención financie gastos específicos ya devengados o la totalidad del valor original de un activo, de forma que se hubieran imputado gastos (en su caso, dotaciones a la amortización) asociados a la subvención, en un ejercicio anterior al periodo en que la subvención sea reconocible como ingreso de patrimonio neto, el importe de la subvención correspondiente a los citados gastos se ha de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se cumplan las condiciones para su registro. 2. Si la subvención financia parte de un activo, y en el momento de registro de la subvención como ingreso de patrimonio neto el valor contable del activo fuese superior al importe concedido, se aplicará el criterio general de imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias la citada subvención, donación o legado, en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para el activo financiado, desde el momento del registro, es decir, prospectivamente. Ejemplo Una sociedad dedicada a la producción y comercialización de vino recibe una subvención cuyo importe asciende al precio total de compra de 100 barricas de roble francés destinadas a la crianza de vino. La subvención será no reintegrable siempre que la sociedad se comprometa a mantener las barricas durante toda su vida útil. El precio de compra de las barricas, que coincide con su precio de adquisición, es de u.m y su vida útil estimada es de cinco años, amortizándose de forma lineal a lo largo de su vida útil. En la fecha de formulación de las cuentas anuales del primer ejercicio siguiente a la compra de las barricas, la sociedad prevé venderlas, debido a la mala cosecha de ese ejercicio. En el ejercicio siguiente la cosecha mejora considerablemente y la sociedad decide mantener las barricas durante su vida útil. El tipo impositivo del impuesto sobre beneficios al que está sujeto la sociedad es del 30%. Nº 271 Abril 2010 Estrategia Financiera l 65

4 Solución Cobro de la subvención y adquisición de la maquinaria (572) Bancos a (172) Deudas a largo largo plazo transformables en subvenciones (213) Maquinaria a (572) Bancos Al cierre del ejercicio Por la amortización de las barricas /5 = (681)Dot. Amort. I. a (2811) Amort. Mat. Acumulada Maquinaria Al cierre del ejercicio, la subvención se seguirá considerando reintegrable y se contabilizará como un pasivo, dado que, a pesar de que la sociedad ha realizado la actuación concreta exigida en las condiciones de la concesión, en este caso la adquisición de las barricas, en la fecha de formulación de las cuentas anuales existen dudas razonables de que la sociedad seguirá cumpliendo la condición exigida de mantener las barricas durante toda su vida útil. Al cierre del ejercicio siguiente Por la amortización de las barricas (681)Dot. Amort. I. a (2811) Amort. Mat. Acumulada Maquinaria Por la reclasificación de la subvención En la fecha de formulación de las cuentas anuales, la sociedad no tiene dudas acerca del cumplimiento de las condiciones de mantenimiento del inmovilizado exigidas para que la subvención sea no reintegrable, por lo tanto procede a reclasificar la subvención, considerándola ingreso de patrimonio neto (172) Deudas a largo a (940) Ingresos de plazo transformables subvenciones en subvenciones oficiales de capital (8301) Impuesto a (479) Pasivos por diferido diferencias temporarias imponibles (940) Ingresos de a (130) Subvenciones subvenciones oficiales de capital oficiales de capital (8301) Impuesto diferido Por la imputación de la subvención a resultados Por la imputación de parte de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias en función de la amortización del bien subvencionado, tal y como se recoge en la cuestión 2ª de la consulta: (840) Transferencias a (746) Subvenciones, de subvenciones donaciones y legados oficiales de capital de capital transferidos al resultado del ejercicio (479) Pasivos por a (8301) Impuesto diferencias tempo- diferido rarias imponibles (130) Subvenciones a (840) Transferencias oficiales de capital de subvenciones oficiales de capital (8301) Impuesto diferido En el balance de cierre del ejercicio figuran las siguientes cifras en relación con la subvención: A) PATRIMONIO NETO A-3) Subvenciones donaciones y legados recibidos B) PASIVO NO CORRIENTE Pasivos por impuesto diferido Valoración. Las subvenciones de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento. 3. Criterios de imputación a resultados. Se mantiene el criterio de transferencia de las subvenciones a la cuenta de pérdidas y ganancias en función de la finalidad para la que fueron concedidas, que reproduce el criterio que en desarrollo de la norma de valoración 20ª del Plan de 1990 ya se incorporó con carácter general en determinadas adaptaciones sectoriales (entidades de asistencia sanitaria, entidades sin fines lucrativos, empresas vitivinícolas). En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención recibida en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo. 66 l Estrategia Financiera Nº 271 Abril 2010

5 A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones: a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficits de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios. b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando. c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos: 1. Cuando se concedan para financiar activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. 2. Cuando se concedan para financiar existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. d) Cuando financien activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. e) Cuando tengan como finalidad la cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado. Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan. Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente. Ejemplo El estado concede a una sociedad una subvención para comprar una máquina el 01/01/X0. Su precio de La NIC 20 UE considera aceptable tanto recoger los ingresos de las subvenciones separadamente como que figuren como deducciones de los gastos adquisición es de u.m. Su vida útil estimada es de 10 años, amortizándose por el método lineal. La adquisición de la máquina coincide con su puesta en funcionamiento. Al cierre del ejercicio la máquina tiene un valor en uso de u.m, mientras que su valor razonable a esa fecha es de u.m y sus costes de venta ascienden a u.m. El tipo impositivo del impuesto sobre beneficios al que está sujeta la sociedad es de un 30%. Adquisición de la maquinaria y cobro de la subvención (213) Maquinaria a (572) Bancos (572) Bancos a (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital (8301) Impuesto a (479) Pasivos por didiferido Al cierre del ejercicio ferencias temporarias imponibles Por la amortización de la máquina (681) Amortización a (2813) Amortización del inmovilizado acumulada de material maquinaria Por el deterioro de la máquina A efectos de determinar el deterioro, debemos comparar el importe en libros con el mayor valor entre el valor razonable menos los costes de ventas y su valor en uso: Importe en libros ( ) VR menos costes de venta ( ) Valor en uso Deterioro = Nº 271 Abril 2010 Estrategia Financiera l 67

6 (671) Pérdidas proce- a (213) Maquinaria dentes del inmovilizado material Al estar la máquina íntegramente financiada por la subvención, la corrección va a tener el carácter de irreversible y por ello se da de baja directamente la maquinaria. Por la imputación de la subvención al patrimonio neto (940) Ingresos de a (130) Subvenciones, subvenciones oficiales de capital oficiales de capital (8301) Impuesto diferido Por la imputación de la subvención a pérdidas y ganancias por la depreciación y el deterioro (840) Transferencias a (746) Subvenciones, de subvenciones donaciones y legados oficiales de capital transferidos a resultados (130) Subvenciones a (840) Transferencias oficiales de capital de subvenciones oficiales de capital (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Subvenciones otorgadas por socios o propietarios Las subvenciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente como fondos propios, independientemente del tipo de subvención de que se trate. Esta consideración de este tipo de subvenciones como fondos propios es coherente con el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la primera parte del PGC 2007, que define los ingresos como incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. El objetivo de esta consideración es que, atendiendo al fondo económico de las operaciones, todas las aportaciones de fondos por parte de los socios a la sociedad tengan la misma calificación, con independencia del título o carácter jurídico de la aportación (capital social, aportaciones para compensar pérdidas, donaciones, etcétera). Frente a esta regulación, el Plan de 1990 únicamente contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o pro- pietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un déficit, quedando excluidas las concedidas para asegurar una rentabilidad mínima como las otorgadas para fomentar actividades específicas o con la finalidad de fijar precios políticos para determinados bienes o servicios. Relacionado con esta cuestión se ha publicado la consulta 4 en el BOICAC nº 79, en la que se aborda el tratamiento contable de una condonación de créditos/ débitos entre empresas del mismo grupo, operación que nos lleva a la NRV 18ª en lo relativo a las subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios. A continuación se reproduce parte del texto de la consulta en relación con la materia que nos afecta: a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente. El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes. De acuerdo con el artículo del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios. La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable. Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la 68 l Estrategia Financiera Nº 271 Abril 2010

7 definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2. Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento. En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente aportar el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2. En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI Otras aportaciones de socios. La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros. No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de Otros resultados que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC Ejemplo La sociedad A participa al 100% en las sociedades B y C. La sociedad B concedió un préstamo a la sociedad C y en el presente ejercicio procede a su condonación. El crédito de la sociedad B frente a la sociedad C, aparecía registrado en la sociedad B por importe u.m. Contabilidad en la sociedad B (671) Pérdidas proce- a (213) Maquinaria dentes del inmovilizado material Contabilidad en la sociedad A (542) Créditos a a (762) Ingreso corto plazo financiero (240) Participa- a (542) Créditos a corto ciones a largo plazo plazo en partes vinculadas (C) De acuerdo con el texto de la consulta, la realidad económica de este tipo de transacciones, es una operación de distribución/ recuperación de fondos en la que A recibe de B un dividendo en forma de crédito frente a la sociedad C, para posteriormente aportarlo a las sociedad deudora (como en una ampliación de capital social por compensación de créditos). Contabilidad en la sociedad C (171) Deudas a a (118) Aportaciones de largo plazo socios o propietarios Por último y en cuanto a las subvenciones otorgadas por los socios, la NRV 18ª establece una excepción para el caso de empresas pertenecientes al sector público. En este sentido, cuando este tipo de empresas reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios establecidos para subvenciones recibidas de terceros no socios, es decir, se registrarán como un ingreso de patrimonio y no como fondos propios. Esta especialidad que excepciona a las empresas públicas a tratar todas las subvenciones recibidas de sus socios como fondos propios, responde a la circunstancia de que siendo por naturaleza sus socios los otorgantes naturales de subvenciones, la imagen que daría una empresa pública sería muy Nº 271 Abril 2010 Estrategia Financiera l 69

8 diferente de la que reflejará una empresa privada que desarrolle la misma actividad de interés público o general y perciba iguales subvenciones. A este respecto se ha publicado la consulta 8 en el BOICAC nº 77 Sobre el criterio aplicable para calificar una actividad de interés público o general a los efectos previstos en la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. PRESENTACIÓN EN LOS MODELOS DE CUENTAS ANUALES Balance Tal y como prevé la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 6ª Balance, en el apartado 15 Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios, que estén pendientes de imputar a resultados, formarán parte del patrimonio neto de la empresa, registrándose en la subagrupación A-3. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Por su parte, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por socios o propietarios formarán parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, registrándose en el epígrafe A-1.VI. Otras aportaciones de socios. Cuenta de pérdidas y ganancias La NECA 7ª Cuenta de pérdidas y ganancias establece en el apartado 4 que las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financien activos o gastos que se incorporen al ciclo normal de explotación se reflejarán en la partida 5. b). Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio, mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputarán a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración, a través de la partida 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad específica, se imputarán igualmente a la partida 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado financiero incorporándose, en caso de que sea significativa, la correspondiente partida con la denominación Imputación de subvenciones, donaciones y legados de carácter financiero. Estado de cambios en el patrimonio neto La NECA 8ª Estado de cambios en el patrimonio neto, lo divide en dos partes, la primera denominada Estado de ingresos y gastos reconocidos, que recoge los cambios en el patrimonio neto, derivados del resultado del ejercicio (tales como las subvenciones), de los ingresos y gastos que, según las normas de registro y valoración, deban imputarse directamente al patrimonio neto, así como las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias. La segunda se denomina Estado total de cambios en el patrimonio neto e informa del saldo total de ingresos y gastos reconocidos y de las restantes variaciones en el patrimonio neto. De acuerdo con lo anterior, las subvenciones otorgadas por terceros y su transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias, figuran en el estado de ingresos y gastos reconocidos. Por su parte, los otorgados por socios o propietarios figurarán en el estado total de cambios en el patrimonio neto. Estado de flujos de efectivo El estado de flujos de efectivo (EFE) informa sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades de explotación, inversión y financiación. Dicho estado se divide en tres partes: A) Flujos de efectivo de actividades de explotación. Parte del resultado del ejercicio antes de impuestos se corrige para eliminar los gastos e ingresos que no hayan producido un movimiento de efectivo y para incorporar las transacciones de ejercicios anteriores, pagadas o cobradas en el ejercicio. De lo anterior se deduce que, del resultado del ejercicio antes de impuestos, se deberá minorar la imputación de la subvenciones a la cuenta de pérdidas y ganancias, que ha supuesto un ingreso pero no ha supuesto ningún cobro y se deberán añadir los cobros efectivos de subvenciones acaecidos en el ejercicio. B) Flujos de efectivo de actividades de inversión. C) Flujos de efectivo de actividades de financiación. Aquí añadiremos el importe cobrado por subvenciones recibidas de socios o propietarios. Memoria La nota 18. del modelo normal de memoria y la nota 11. del modelo abreviado, recogen toda la información que debe suministrar la empresa en relación con las subvenciones, donaciones y legados l Estrategia Financiera Nº 271 Abril 2010