Fundación IFRS: Material didáctico sobre las NIIF basado en el Marco Conceptual. Etapa 1 Pasivos

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2 2015 Fundación IFRS: Material didáctico sobre las NIIF basado en el Marco Conceptual Etapa 1 Pasivos

3 Este material didáctico ha sido elaborado por el personal de educación de la Fundación IFRS (la Fundación). Para obtener mayor información sobre la iniciativa educativa de NIIF, visite la página: Descargo de responsabilidad: Cualquier garantía implícita, incluyendo, de manera enunciativa pero no limitativa, garantías implícitas de calidad satisfactoria, idoneidad para un determinado fin, no violación y precisión están excluidas en la medida en que pueden igualmente estar excluidas por ley. 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Para mayor información sobre la utilización y/o registro o aplicación de estas marcas registradas por favor comunicarse con la Fundación. 2

4 Enfoque didáctico basado en el Marco Conceptual para la contabilización de pasivos Andrew Hyland, Profesor, Universidad de Ciudad del Cabo y antiguo Asociado Académico, Iniciativa de Educación IFRS, Fundación IFRS. Michael J C Wells, Director de la Iniciativa de Educación IFRS, Fundación IFRS. Este material se ha enriquecido de la retroalimentación y los comentarios de personas que asistieron a una serie de talleres sobre el Enfoque Didáctico basado en el Marco Conceptual para enseñar las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) -organizados por la Fundación IFRS y otros- así como de los análisis emitidos por diferentes revisores anónimos. Parte 2: material didáctico Etapa 1: material didáctico En esta parte, presentamos el material didáctico para la contabilización de pasivos, que se podría utilizar en las clases de la Etapa 1 (por ejemplo, un curso de reporte de información financiera por primera vez, para contadores certificados o contadores públicos certificados). El material incluye: fragmentos del Marco Conceptual para la Información Financiera del IASB (el Marco Conceptual ) y los principios fundamentales de la NIIF 9 Instrumentos Financieros, la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, la Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos de la NIIF para PYMES y la Sección 21 Provisiones y Contingencias de la NIIF para PYMES; apuntes para los estudiantes explicaciones, ejemplos y preguntas de debate relacionados con la identificación, el reconocimiento, la medición y la baja en cuentas de pasivos, e indicaciones de algunos juicios y estimaciones para la contabilización de pasivos; y preguntas guía con las respuestas sugeridas. Etapa 1: material de referencia Los siguientes fragmentos del Marco Conceptual y de las normas (NIIF y NIIF para las PYMES) brindan a los estudiantes los conceptos principales pertinentes a la contabilización de pasivos. Los autores esperan que los estudiantes tengan acceso a copias de estos fragmentos en clase y durante su evaluación. Esta estrategia llamada "libro abierto" es consistente con el enfoque en el desarrollo de las capacidades del estudiante frente a la aplicación de los requerimientos de las normas, en lugar de pedir que los aprendan, los reciten y realicen ejemplos repetitivos de manera mecánica. El "libro abierto" permite lograr una mejor proyección del 'mundo real' en el que los contadores deben aplicar las normas y los analistas interpretar los estados financieros resultantes, y no recitar los requerimientos. Además, con el 3

5 tiempo, los requerimientos pueden cambiar y memorizar las versiones anteriores del material podría no ser útil a futuro. El Marco Conceptual establece los conceptos inherentes a la preparación y presentación de estados financieros para usuarios externos. La NIIF 9 Instrumentos Financieros, la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, la Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos de la NIIF para PYMES y la Sección 21 Provisiones y Contingencias de la NIIF para las PYMES presentan los requerimientos para la contabilización de pasivos específicos. Fragmentos del Marco Conceptual Objetivo El objetivo de la información financiera con propósito general es proporcionar información financiera sobre la entidad, que sea útil para los inversores, prestamistas y demás acreedores actuales y potenciales para la toma de decisiones sobre la asignación de recursos a la entidad. Estas decisiones implican comprar, vender o mantener patrimonio e instrumentos de deuda, y proporcionar o liquidar préstamos y otros tipos de crédito (párrafo OB2 del Marco Conceptual). Otros aspectos del Marco Conceptual (un concepto sobre la entidad que informa; las características cualitativas, así como las restricciones de la información financiera útil; los elementos de los estados financieros; el reconocimiento; la medición; la presentación; y la revelación) se presentan de manera lógica a partir del objetivo (ver párrafo OB1 del Marco Conceptual). Las decisiones de los inversores actuales y potenciales frente a la compra, la venta y la conservación de patrimonio e instrumentos de deuda, dependen de las ganancias esperadas de la inversión en estos instrumentos, como por ejemplo dividendos, pagos de intereses y capital o aumentos en los precios del mercado. De manera similar, las decisiones de los prestamistas y demás acreedores actuales y potenciales frente a la realización o liquidación de préstamos y otras formas de crédito dependen de los pagos de intereses y de capital u otras ganancias esperadas. Las expectativas de los inversores, prestamistas y acreedores sobre las ganancias dependen de su evaluación del importe, el tiempo y la incertidumbre (las posibilidades) de las futuras entradas netas de efectivo para la entidad. Por consiguiente, los inversores, prestamistas y demás acreedores actuales y potenciales necesitan información que les permita evaluar las posibilidades de contar con futuras entradas netas de efectivo (ver párrafo OB3 del Marco Conceptual). Para determinar las posibilidades de futuras entradas netas de efectivo a la entidad, los inversores, prestamistas y demás acreedores actuales y potenciales necesitan información acerca de los recursos de la entidad; las reclamaciones en contra de la misma; y qué tan efectiva y eficientemente la gerencia y el consejo de administración han cumplido con sus responsabilidades en el uso de los recursos de la entidad. Algunos ejemplos de dichas responsabilidades incluyen la protección de los recursos de la entidad contra efectos desfavorables en cuanto a factores económicos, como los cambios en los precios y la tecnología, y la garantía de que entidad cumple con las leyes, regulaciones y provisiones contractuales que apliquen. La información sobre el cumplimiento de las responsabilidades gerenciales es igualmente útil para la toma de decisión de los inversores, prestamistas y 4

6 demás acreedores actuales, quienes tienen derecho de voto, o influencia, sobre las acciones de la gerencia (ver párrafo OB4 del Marco Conceptual). Informes financieros con propósito general Los informes financieros con propósito general proporcionan información acerca de la situación financiera de la entidad que informa, lo cual representa información sobre los recursos económicos de la entidad y las reclamaciones en contra de la misma. Los informes financieros proporcionan igualmente información sobre los efectos de las transacciones y otros eventos que cambian los recursos económicos y reclamaciones de la entidad que informa. Ambos tipos de información aportan datos útiles para las decisiones frente a la asignación de recursos a una entidad (párrafo OB12 del Marco Conceptual). Adicionalmente, la información sobre los flujos de efectivo de la entidad permite igualmente a los usuarios evaluar la capacidad de la entidad de generar futuras entradas netas de efectivo (ver párrafo OB20 del Marco Conceptual). Situación financiera La información sobre la naturaleza y los montos de los recursos económicos y reclamaciones de la entidad que informa puede ayudar a los usuarios a identificar las fortalezas y las debilidades financieras de la entidad. Esta información puede ayudar a los usuarios a evaluar la liquidez y solvencia de la entidad que informa, sus necesidades de financiación adicional y las posibilidades de obtener dicha financiación. La información sobre las prioridades y los requerimientos de pago de las reclamaciones existentes ayuda a los usuarios a pronosticar la manera en que se distribuirán los futuros flujos de efectivo entre aquellos con una reclamación en contra de la entidad que informa (párrafo OB13 del Marco Conceptual). Rendimiento financiero La información sobre el rendimiento financiero de la entidad que informa durante un periodo, reflejada por cambios en sus recursos económicos y reclamaciones sin la obtención de recursos adicionales de manera directa de los inversores y acreedores, es útil en la evaluación de la capacidad pasada y futura de la entidad de generar entradas netas de efectivo. Esta información indica hasta qué punto la entidad que informa ha aumentado sus recursos económicos disponibles y, por consiguiente, su capacidad de generar entradas netas de efectivo mediante sus operaciones, y no mediante la obtención de recursos adicionales de manera directa de los inversores y acreedores (párrafo OB18 del Marco Conceptual). La información sobre el rendimiento financiero de una entidad que informa durante un periodo indica igualmente hasta qué punto los eventos -tales como cambios en los precios del mercado o tasas de interés- han aumentado o disminuido los recursos económicos y reclamaciones de la entidad, afectando la capacidad de la entidad para generar entradas netas de efectivo (párrafo OB19 del Marco Conceptual). Características cualitativas Las características cualitativas de la información financiera útil (relevancia, representación fiel, comparabilidad, verificabilidad, oportunidad y comprensibilidad) identifican los tipos de información que probablemente serán los más útiles para los inversores, prestamistas y demás acreedores actuales y potenciales para la toma de decisiones sobre la entidad que informa a partir de la información contenida en su informe financiero (información financiera) (ver párrafo QC1 del Marco Conceptual). 5

7 Si la información financiera ha de ser útil, debe ser relevante y representar fielmente lo que pretende representar (párrafo QC4 del Marco Conceptual). La información financiera relevante es la que logra marcar la diferencia en las decisiones tomadas por los usuarios (ver párrafo QC6 del Marco Conceptual). 1 Para una representación totalmente fiel, son necesarias tres características. Debe ser completa, neutral y libre le error (ver párrafo QC12 del Marco Conceptual). La utilidad de la información financiera mejora si esta es comparable, verificable, oportuna y comprensible (párrafo QC4 del Marco Conceptual). Asimismo, se debe considerar la materialidad de la información. La información es material si al omitirla o presentarla erróneamente podría influenciar las decisiones que toman los usuarios sobre la información financiera presentada por una entidad la materialidad es un aspecto de relevancia específico de la entidad (ver párrafo QC11 del Marco Conceptual). Elementos Los estados financieros representan los efectos financieros de las transacciones y otros eventos, agrupándolos en categorías amplias según sus características económicas. Estas categorías amplias se denominan los elementos de los estados financieros. Los elementos relacionados directamente con la medición de la situación financiera en el estado de situación financiera son los activos, los pasivos y el patrimonio. Los elementos directamente relacionados con la medición del rendimiento en el estado de pérdidas y ganancias y otros ingresos integrales son los ingresos y los gastos (párrafo 4.2 del Marco Conceptual, donde el término estado de situación financiera fue sustituido por balance y estado de pérdidas y ganancias y otros resultados integrales por estado de ingresos ). Un pasivo es una obligación presente de la entidad que se deriva de sucesos pasados y cuyo pago se espera resulte en una salida de recursos de la entidad que incorporan beneficios económicos (párrafo 4.4(b) del Marco Conceptual). Una característica esencial de un pasivo es que la entidad posee una obligación presente. Una obligación es un deber o una responsabilidad para actuar de una manera determinada (párrafo 4.15 del Marco Conceptual). Patrimonio es el interés residual en los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos (párrafo 4.4(c) del Marco Conceptual). Los ingresos son los incrementos en los beneficios económicos durante el periodo contable, bajo la forma de entradas o aumentos de valor de los activos, o bien decrementos de los pasivos que resultan en aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las contribuciones realizadas por los propietarios de este patrimonio (párrafo 4.25(a) del Marco Conceptual). Los gastos son los decrementos en los beneficios económicos durante el periodo contable, bajo la forma de salidas o disminuciones de los activos, o bien por la generación de pasivos 1 La información financiera logra marcar la diferencia en decisiones cuando posee un valor predictivo, un valor confirmativo o ambos (ver párrafo QC7 del Marco Conceptual). 6

8 que resultan en decrementos del patrimonio, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio (párrafo 4.25(b) del Marco Conceptual). Fragmentos de la NIIF 9 y de la NIC 37 y las secciones 11 y 21 de la NIIF para las PYMES Definiciones NIIF 9 y NIC 37 Secciones 11 y 21 de la NIIF para las PYMES Definiciones Un pasivo financiero es cualquier pasivo que sea: (a) una obligación contractual: (i) de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad (el Glosario) Una provisión es un pasivo cuya cuantía o vencimiento son inciertos. (párrafo 10 de la NIC 37) Un pasivo contingente es: (a) una posible obligación que se deriva de sucesos pasados y cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o no ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad; o (b) una obligación presente que se deriva de sucesos pasados pero que no se ha reconocido porque: (i) no es probable que se requiera una salida de recursos que incorporen beneficios económicos para el pago de la obligación; o (ii) el importe de la obligación no pueda ser medido con la suficiente fiabilidad. (párrafo 10 de la NIC 37) Reconocimiento inicial Una entidad debe reconocer un pasivo financiero en su estado de situación financiera cuando, y únicamente cuando, la entidad se convierte en partícipe de las provisiones contractuales de este instrumento (párrafo de la NIIF 9 con énfasis adicional) Un pasivo financiero es cualquier pasivo que sea: (a) una obligación contractual: (i) de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad (el Glosario) Una provisión es un pasivo cuya cuantía o vencimiento son inciertos. (el Glosario) Un pasivo contingente es una obligación posible pero incierta o bien una obligación presente sin reconocer dado que no cumple con una o con las dos condiciones (b) y (c) en el párrafo 21.4 (ver abajo). (párrafo 21.12) Reconocimiento inicial Una entidad debe reconocer un pasivo financiero únicamente cuando la entidad se convierte en partícipe de las provisiones contractuales de este instrumento. (párrafo con énfasis adicional) Debe reconocerse una provisión cuando: 7 Una entidad debe reconocer una provisión

9 NIIF 9 y NIC 37 (a) una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o constructiva) como resultado de un suceso pasado; (b) es probable que se requiera una salida de recursos que incorporen beneficios económicos para pagar dicha obligación; y (c) se puede obtener una estimación fiable del importe de la obligación. De no cumplirse las tres condiciones indicadas, no se debe reconocer ninguna provisión. (párrafo 14 de la NIC 37 con énfasis adicional) Medición En el reconocimiento inicial, una entidad debe medir un pasivo financiero a su valor razonable menos los costos de transacción directamente atribuibles a la emisión del pasivo financiero. En muchos casos el precio de la transacción será equivalente al valor razonable... (párrafo de la NIIF 9 y párrafo 58 de la NIIF 13 con énfasis adicional) Una entidad deberá clasificar todos los pasivos financieros como medidos posteriormente al costo amortizado utilizando el método de interés efectivo (párrafo con énfasis adicional) Secciones 11 y 21 de la NIIF para las PYMES únicamente cuando: (a) la entidad presenta una obligación para la fecha de reporte, como resultado de un suceso pasado; (b) es probable (es decir, tiene más probabilidad de que ocurra que de lo contrario) que la entidad tenga que transferir beneficios económicos en el pago; y (c) el importe de la obligación se puede estimar de manera fiable. (párrafo 21.4 con énfasis adicional) Medición Cuando un pasivo financiero se reconoce inicialmente, la entidad debe medirlo al precio de transacción (incluyendo los costos de transacción ) (párrafo con énfasis adicional) Los instrumentos de deuda deben ser medidos al costo amortizado utilizando el método de interés efectivo. (párrafo con énfasis adicional) Costo amortizado es el importe al que el pasivo financiero es medido en el reconocimiento inicial menos las amortizaciones de capital más, o menos, la amortización acumulada mediante la aplicación del método de interés efectivo de cualquier diferencia entre el importe inicial y el importe del vencimiento... (NIIF 9 Apéndice A con énfasis adicional) El método de interés efectivo se utiliza en el cálculo del costo amortizado de... un pasivo financiero y en la distribución y el reconocimiento del ingreso por intereses o gasto por intereses en pérdidas y ganancias a lo largo del periodo correspondiente. (NIIF 9 Apéndice A con énfasis adicional) La tasa de interés efectiva es la tasa que 8 El costo amortizado de un pasivo financiero en cada fecha de reporte es el monto neto de los siguientes importes: (a) el importe al que se mide... el pasivo financiero en el reconocimiento inicial, (b) menos los reembolsos de capital, (c) más la amortización acumulada utilizando el método del interés efectivo de cualquier diferencia entre el importe en el reconocimiento inicial y el importe al vencimiento, (párrafo con énfasis adicional)..la tasa de interés efectiva es la tasa que descuenta exactamente los futuros pagos de efectivo estimados, ya sean entrantes o salientes, a lo largo de la vida esperada del instrumento

10 NIIF 9 y NIC 37 descuenta exactamente los futuros pagos de efectivo estimados a través de la vida esperada del pasivo financiero al costo amortizado de un pasivo financiero (NIIF 9 Apéndice A con énfasis adicional). El importe reconocido como provisión debe ser el importe que una entidad pagaría - racionalmente- para liquidar la obligación al final del periodo de reporte, o para transferirla a un tercero en dicha fecha. (párrafos 36 y 37 de la NIC 37 con énfasis adicional). Es necesario revisar las provisiones al final de cada periodo de reporte y ajustarlas para así reflejar la mejor estimación actual. (párrafo 59 de la NIC 37 con énfasis adicional). Secciones 11 y 21 de la NIIF para las PYMES financiero con el importe en libros del pasivo financiero. (párrafo con énfasis adicional). Una entidad debe medir una provisión al importe que la entidad pagaría -racionalmentepara liquidar la obligación al final del periodo de reporte, o para transferirla a un tercero en dicha fecha. (párrafo 21.7 con énfasis adicional). Una entidad debe revisar y ajustar las provisiones en cada fecha de reporte y ajustarlas para reflejar la mejor estimación actual del importe que sería requerido para liquidar la obligación en esa fecha de reporte. Cualquier ajuste a los importes reconocidos previamente debe ser reconocido en las pérdidas y las ganancias... (párrafo con énfasis adicional). Otro Adicional a lo anterior, una entidad no debe compensar activos y pasivos o ingresos y gastos a menos que lo requiera o permita una NIIF u otra parte de la NIIF para las PYMES (ver párrafo 32 de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros y párrafo 2.52 de la NIIF para las PYMES). Etapa 1: apuntes para los estudiantes Los siguientes apuntes están organizados bajo encabezados que siguen de cierta manera lo que en ocasiones se describe como el proceso de información financiera : Identificación de pasivos - en esta sección se presenta la siguiente pregunta: qué es un pasivo? Su objetivo consiste en desarrollar las capacidades del estudiante para diferenciar los conceptos que evidentemente cumplen con la definición de un pasivo de aquellos que no. Información útil sobre pasivos - en congruencia con el objetivo de la información financiera bajo NIIF, mediante esta sección se pretende centrar la mentalidad del estudiante en las necesidades de información de los usuarios principales (es decir, inversores, prestamistas y demás acreedores actuales y potenciales que no están en condiciones de solicitar información de manera directa a la entidad) para la toma de decisiones sobre la asignación de recursos a la entidad (por ejemplo, comprar, mantener o vender acciones en la entidad). 9

11 Clasificación de pasivos - en esta sección se pretende desarrollar la comprensión del estudiante sobre por qué los pasivos (y activos) se subclasifican, así como su capacidad de diferenciación entre las subclasificaciones básicas de pasivos bajo NIIF. Reconocimiento de pasivos - el objetivo de esta sección es desarrollar la compresión del estudiante sobre los criterios que se deben cumplir para el reconocimiento de pasivos específicos bajo NIIF. Medición de pasivos - el objetivo de esta sección consiste en impartir al estudiante nociones básicas sobre las mediciones para una selección de pasivos bajo NIIF. Estimaciones y juicios - en esta sección se pretende concientizar al estudiante sobre algunos juicios y estimaciones en la contabilización y presentación de los pasivos de acuerdo con las NIIF. Identificación de pasivos Un pasivo es una obligación presente de la entidad que se deriva de sucesos pasados y cuyo pago se espera resulte en una salida de recursos de la entidad que incorporan beneficios económicos (párrafo 4.4(b) del Marco Conceptual). Prácticamente todas las entidades -en algún punto- cuentan con pasivos reconocidos en su estado de situación financiera. Los tipos de pasivos reconocidos variarán según la estructura de capital de la entidad, la naturaleza de sus operaciones y de los eventos -a menudo imprevistos (por ejemplo, un evento imprevisto que resulta en una defensa de demanda por parte de la entidad). En muchos casos es fácil identificar los pasivos. En primer lugar, se debe determinar si la entidad tiene una obligación presente (por ejemplo, una obligación contractual) y luego determinar si se espera de dicha obligación una salida de recursos que incorporen beneficios económicos (por ejemplo, efectivo). Nota: los siguientes ejemplos son relativamente sencillos. Conforme los estudiantes avanzan a la Etapa 2, aumenta la complejidad de los ejemplos y será necesario emitir juicios. 10

12 Ejemplo 1: cuentas por pagar A diciembre 1 de 20x1 una librería (tienda minorista de libros) decide hacer un pedido de 1000 libros a un proveedor, con el propósito de revenderlos a sus clientes en el curso normal de las operaciones. El 10 de diciembre de 20x1, la librería encarga los libros al proveedor. El pedido es totalmente cancelable la librería puede anularlo en cualquier momento antes de aprobar la entrega de los libros del proveedor. 2 En diciembre 20 de 20x1, la librería recibe la entrega de 1000 libros por parte del proveedor. Si bien los términos del contrato con el proveedor exigen el pago únicamente 14 días después de la entrega, el título legal 3 y el control de los libros se transfiere del proveedor a la librería cuando esta recibe los libros. De acuerdo con los términos acordados, la librería paga al proveedor el importe total el 3 de enero de 20x2 (es decir, dos semanas después de la entrega de los libros a la librería). Cuándo tiene la librería por primera vez un pasivo con su proveedor? Un pasivo es una obligación presente de la entidad que se deriva de sucesos pasados y cuyo pago se espera resulte en una salida de recursos de la entidad que incorporan beneficios económicos (párrafo 4.4(b) del Marco Conceptual). Por consiguiente, para responder la pregunta cuándo tiene la librería por primera vez un pasivo con su proveedor por los 1000 libros? es necesario determinar cuándo la librería se ve por primera vez en la obligación de pagar los libros al proveedor. En otras palabras, para responder la pregunta es necesario identificar el suceso que obliga a la librería a pagar al proveedor los 1000 libros (en ocasiones denominado el hecho obligante). La decisión de solicitar los libros es el hecho obligante? No, la decisión tomada por la librería de ordenar los libros no la obliga a pagarlos al proveedor. En este punto, la librería puede evitar pagar al proveedor los libros al no realizar el pedido, por ejemplo. Conclusión: en diciembre 1 de 20x1, la librería no posee un pasivo con el proveedor por los libros que ha decidido solicitar. La generación del pedido es el hecho obligante? No, la decisión tomada por la librería de ordenar 1000 libros no la obliga a pagarlos al proveedor. En este punto, la librería aún puede evitar pagar al proveedor los libros al cancelar el pedido, por ejemplo. Conclusión: en diciembre 10 de 20x1, la librería no posee un pasivo con el proveedor por los 1000 libros pedidos. Es recibir los libros es el hecho obligante? Sí, la acción de la librería de recibir la entrega de 1000 libros la obliga a pagar al proveedor estos libros la librería ahora no puede evitar pagar al proveedor por los libros. Conclusión: a partir del momento en que se recibe la entrega de los libros el 20 de diciembre de 20x1 hasta el pago del importe total al proveedor el 3 de enero de 20x2, la librería presenta un pasivo para pagar al proveedor los 1000 libros recibidos. 2 Nota a los profesores: en las Etapas más avanzadas exploraremos casos donde un pasivo se genera inicialmente con respecto a contratos no ejecutados totalmente (p. ej. un contrato no cancelable por la compra de un activo no financiero). 3 En otras palabras, la propiedad del inventario según la ley. 11

13 Ejemplo 2: préstamo a largo plazo e intereses acumulados En enero 1 de 20x1, con el fin de financiar una expansión adicional de su negocio, una entidad solicita un préstamo de u.m. 4 a un banco, a las tasas del mercado el préstamo se debe pagar en diez cuotas anuales iguales de u.m. a partir de enero 1 de 20x2. Además de los reembolsos de capital, los acuerdos del préstamo especifican que la entidad debe pagar mes vencido, el 1 de enero de cada año, a una tasa de interés del 5% por año sobre el préstamo pendiente. Primera pregunta: a diciembre 31 de 20x1, el préstamo pendiente de u.m. es un pasivo de la entidad? Al recibir el importe del préstamo de u.m., según el acuerdo del préstamo (hecho obligante), en enero 1 de 20x1, la entidad incurre en una obligación presente para pagar el préstamo en diez cuotas iguales (salida de beneficios económicos). Conclusión: el 31 de diciembre de 20x1, el monto de capital del préstamo pendiente ( u.m.) es un pasivo de la entidad. Segunda pregunta: a diciembre 31 de 20x1, el interés acumulado de u.m. es un pasivo de la entidad? A diciembre 31 de 20x1, la entidad tiene la obligación (una obligación presente), según los términos del acuerdo del préstamo al cual está sujeto (hecho obligante), de pagar intereses de u. m. al prestamista por los 12 meses hasta diciembre 31 de 20x1 durante los cuales la entidad ha tenido acceso a u. m. del prestamista es decir, 5% u.m. El pago al prestamista de u.m. el 1 de enero de 20x2 resulta en una salida de beneficios económicos de la entidad. Conclusión: a diciembre 31 de 20x1, el interés por pagar de u.m. al prestamista es un pasivo para la entidad. Ejemplo 3: demanda judicial Los desechos del proceso de producción de una entidad contaminan las aguas subterráneas de la planta de la entidad. En una demanda judicial contra la entidad, los miembros de la comunidad local buscan conseguir una compensación por daños a la salud como consecuencia de la contaminación. La entidad reconoce su falta y la corte está decidiendo sobre la cuantía de la compensación a ser otorgada a los miembros de la comunidad local. Se espera conocer el fallo a mediados de 20x2 y se pronostica que la compensación otorgada por la corte oscilará entre 1 millón u.m. y 300 millones u.m. A 31 de diciembre de 20x1, tiene la entidad un pasivo? A diciembre 31 de 20x1, la entidad tiene una obligación presente legal (está obligada a compensar a la comunidad local) debido a la contaminación de aguas subterráneas (suceso pasado), por lo que se espera una salida de efectivo (entre 1 millón u.m. y 300 millones u.m.) desde la entidad. 4 En este ejemplo, y en todos los demás ejemplos de este material, los importes monetarios se denominan en unidades monetarias (u.m.). 12

14 Conclusión A diciembre 31 de 20x1, la obligación presente legal de compensar a la comunidad local es un pasivo del acusado aunque la corte aún no haya tomado la decisión sobre el monto de los daños. La existencia del pasivo no es socavada por la gran incertidumbre alrededor del monto que la corte otorgará a los demandantes. 5 6 Ejemplo 4: ingreso de alquiler recibido con antelación Una entidad genera ingresos por el alquiler de una bodega. El 1 de diciembre de 20x1, el arrendatario paga el alquiler para disponer de la bodega durante los próximos 12 meses (es decir, se realizan pagos anticipados a la entidad). A diciembre 31 de 20x1, el importe recibido con antelación por la entidad es un pasivo? Al recibir el pago anticipado de 12 meses por parte del arrendatario, el 1 de diciembre de 20x1, se obliga a la entidad (una obligación presente) a entregar la bodega al arrendatario durante los siguientes doce meses (salidas esperadas de beneficios económicos futuros de la entidad). El 31 de diciembre de 20x1, la entidad aún posee un pasivo dado que tiene la obligación de poner la bodega a disposición del arrendatario durante los próximos once meses. 7 Conclusión En diciembre 31 de 20x1, la entidad tiene una obligación presente (un pasivo) de poner a disposición del arrendatario la bodega durante los próximos once meses. Ejemplo 5: beneficios del empleado En enero 1 de 20x2, una entidad pagó u.m. a uno de sus empleados por el trabajo realizado bajo el contrato laboral en diciembre de 20x1. 13 A 31 de diciembre de 20x1, tiene la entidad un pasivo? A 31 de diciembre de 20x1, la entidad tiene la obligación presente de pagar al empleado u.m. por el trabajo realizado bajo contrato (hecho obligante). 8 Se 5 Nota a los profesores: en las Etapas más avanzadas exploraremos casos donde un pasivo surge inicialmente con respecto a eventos sujetos a causas judiciales. 6 Cuando una provisión incluye una obligación presente, y cumple con el resto de la definición, es un pasivo incluso si es necesario estimar el monto (ver párrafo 4.19 del Marco Conceptual y párrafo 25 de la NIC 37 Provisiones, Pasivos y Activos Contingentes). 7 Sin embargo, dado que el arrendatario ha ocupado la bodega por un mes (diciembre de 20x1), el pasivo se reduce en 1 mes (es decir, en este momento restan 11 meses de los 12 correspondientes a la obligación inicial) y esta disminución en el pasivo constituye un ingreso de la entidad en diciembre de 20x1 (ver párrafo 4.25(a) del Marco Conceptual). 8 Nota a los profesores: en este ejemplo suponemos que el empleado recibió beneficios en 20x1. En las Etapas más avanzadas exploraremos cuándo un pasivo surge inicialmente en términos de beneficios al empleado acumulados más no asignados (por ejemplo, un reconocimiento correspondiente a diez años de servicios que está condicionado a la permanencia del empleado durante nueve años adicionales).

15 espera que el pago de la obligación genere una salida de u.m. (beneficios económicos). Conclusión A 31 de diciembre de 20x1, la obligación de compensar al empleado por los servicios prestados en 20x1 (1.000 u.m.) es un pasivo para la entidad. Información útil sobre pasivos Para ofrecer un contexto a los debates en clase sobre información útil acerca de pasivos, los docentes podrían recomendar a los estudiantes la lectura de los capítulos referentes al objetivo y las características cualitativas del Marco Conceptual (posiblemente utilizando los fragmentos presentados anteriormente). De esta manera, los estudiantes recordarán la importancia de observar el panorama global y no los pasivos de manera aislada. La información relevante (es decir, que marca la diferencia en las decisiones de los usuarios) y fielmente representada (es decir, información completa, neutral y libre de error) sobre los pasivos de la entidad es posiblemente útil para los usuarios principales inversores, prestamistas y demás acreedores actuales y potenciales que no pueden requerir a la entidad la entrega de información de manera directa cuando se toman decisiones 9 sobre la entidad que informa. La entrega de información relevante y fielmente representada sobre los pasivos de una entidad, en conformidad con las NIIF y la NIIF para las PYMES a menudo requiere un juicio. Para facilitar los debates en clase sobre qué tipo de información de los pasivos de la entidad, y cualquier cambio en estos pasivos, sería útil para los usuarios principales inversores y acreedores actuales y potenciales que no pueden requerir a la entidad la entrega de información de manera directa, el profesor podría formular las siguientes preguntas: Cuál es el fundamento económico para contraer pasivos? En otras palabras, por qué los fabricantes solicitan préstamos a los bancos? Por qué los comerciantes no pagan a sus proveedores de manera inmediata? Por qué las aerolíneas reciben pagos anticipados de sus clientes? Qué información sobre los pasivos de la entidad podría marcar la diferencia cuando: los inversores actuales y potenciales toman decisiones sobre la venta, la compra y la conservación de patrimonio e instrumentos de deuda; y los prestamistas y demás acreedores toman decisiones frente a la entrega o el pago de préstamos y otras formas de crédito? La personalización de la preguntas puede igualmente fomentar el intercambio de ideas. Por ejemplo, al formular la siguiente pregunta: si estuviera considerando la compra de acciones en una entidad con pasivos significativos, qué información sobre los pasivos de esta entidad le sería de mayor utilidad al evaluar las posibilidades de la entidad frente a futuras entradas netas de efectivo? 9 Estas decisiones implican comprar, vender o mantener patrimonio e instrumentos de deuda, y proporcionar o liquidar préstamos y otros tipos de crédito (párrafo OB2 del Marco Conceptual). 14

16 Tal como el IASB establece las NIIF, 10 una vez los estudiantes han expresado sus percepciones sobre las preguntas anteriores, la siguiente pregunta que el profesor podría formular en el debate en clase sería la siguiente: la información puede ser representada fielmente (es decir, la información está completa, es neutral y se encuentra libre de error)? Clasificación de pasivos Los párrafos OB13 y OB14 del Marco Conceptual enfatizan la utilidad de clasificar los pasivos (y activos): esta información "permite a los usuarios identificar las fortalezas y debilidades financieras de la entidad que informa... permite a los usuarios evaluar la liquidez y solvencia de la entidad que informa, sus necesidades de financiación adicional y las posibilidades de obtener exitosamente dicha financiación. La información sobre las prioridades y los requerimientos de pago de las reclamaciones existentes ayuda a los usuarios a pronosticar la manera en que se distribuirán los futuros flujos de efectivo entre aquellos con una reclamación en contra de la entidad que informa". En el párrafo 54 de la NIC 1 se especifican las partidas mínimas (clasificación) para la presentación en el estado de situación financiera. Adicionalmente, una entidad debe emitir un juicio sobre la presentación de partidas adicionales de manera separada en función de una evaluación de -entre otras cosas- los importes, la naturaleza y los tiempos correspondientes a los pasivos (ver párrafo 58 de la NIC 1). Pese a que los ejemplos 1-5 incluyen otras clasificaciones de pasivos (por ejemplo, beneficios del empleado), el resto de estos apuntes sobre pasivos en la Etapa 1 se limita a tres clasificaciones de pasivos: pasivos financieros, provisiones y pasivos contingentes. Mediante las definiciones presentadas en los fragmentos anteriores, los docentes podrían dirigir la discusión sobre la clasificación de pasivos en los siguientes ejemplos. Ejemplo 6: cuentas por pagar Los datos son los mismos que los del ejemplo 1. A diciembre 31 de 20x1, una librería (tienda minorista de libros) debe al proveedor de libros u.m. por 1000 libros recibidos por parte del proveedor. Los términos del contrato con el proveedor exigen el pago para el 3 de enero de 20x2 (14 días tras la entrega, la cual se realizó el 20 de diciembre de 20x1), con transferencia del título legal y el control de los libros del proveedor a la librería cuando esta recibe los libros. Qué clasificación de pasivos bajo NIIF es la cuenta por pagar? La librería posee un pasivo financiero tiene una obligación contractual de entregar u.m. en efectivo a su proveedor. 10 El proceso más eficiente y eficaz para la aplicación de características cualitativas fundamentales sería generalmente de la siguiente manera (sujeto a los efectos en la mejora de características y la restricción de costos, los cuales no se consideran en este ejemplo). En primer lugar, identificar un fenómeno económico posiblemente útil para los usuarios de la información financiera de la entidad que informa. En segundo lugar, identificar el tipo de información sobre dicho fenómeno que sería de mayor relevancia si se encuentra disponible y se puede representar fielmente. En tercer lugar, determinar si la información está disponible y puede ser fielmente representada. De ser así, el proceso de cumplimiento de las características cualitativas fundamentales finaliza en este punto. De no ser así, el proceso se repite con el siguiente tipo de información que cuente con la mayor relevancia. (Párrafo QC18 del Marco Conceptual). 15

17 Ejemplo 7: préstamo a largo plazo e intereses acumulados Los datos son iguales a los del ejemplo 2. A diciembre 31 de 20x1, la entidad debe al banco u.m. ( u.m. del préstamo inicial más u.m. de interés acumulado). El capital de u.m. del préstamo se debe pagar en diez cuotas anuales iguales de u.m. a partir de enero 1 de 20x2. Además de los reembolsos de capital, los acuerdos del préstamo especifican que la entidad debe pagar mes vencido, el 1 de enero de cada año, a una tasa de interés del 5% por año sobre el préstamo pendiente. Qué clasificación NIIF de pasivos tiene el préstamo? La entidad posee un pasivo financiero tiene una obligación contractual de entregar u.m. en efectivo al banco. Qué clasificación NIIF de pasivos tiene el interés acumulado? La entidad posee un pasivo financiero tiene una obligación contractual de entregar u.m. en efectivo al banco. Ejemplo 8: demanda judicial Los datos son iguales a los del ejemplo 3. Los desechos del proceso de producción de una entidad contaminan las aguas subterráneas de la planta de la entidad. En una demanda judicial contra la entidad, los miembros de la comunidad local buscan conseguir una compensación por daños a la salud como consecuencia de la contaminación. La entidad reconoce su falta y la corte está decidiendo sobre la cuantía de la compensación a ser otorgada a los miembros de la comunidad local. Se espera conocer el fallo a mediados de 20x2 y se pronostica que la compensación otorgada por la corte oscilará entre 1 millón u.m. y 300 millones u.m. Qué clasificación NIIF corresponde para la obligación de demanda? La entidad tiene una provisión: tanto el tiempo (aunque se espera el fallo para mediados de 20x2, podría no llevarse a cabo para dicha fecha) como el importe del pasivo (se espera que los daños oscilen entre 1 millón u.m. y 300 millones u.m.) son inciertos. Los profesores podrían emplear este ejemplo para informar sobre uno de los juicios en la clasificación de pasivos, centrando la atención de los estudiantes en el párrafo 25 de la NIC 37. Según el párrafo, "El uso de estimaciones es una parte esencial de la preparación de los estados financieros y no socava su fiabilidad. Esto aplica en particular para las provisiones, las cuales por naturaleza son más inciertas que la mayoría de las demás partidas en el estado de situación financiera. Excepto en casos muy inusuales, una entidad podrá determinar una variedad de posibles resultados y, por consiguiente, realizar una estimación de la obligación lo suficientemente fiable para ser utilizada en el reconocimiento de una provisión". En estos casos poco probables, la entidad clasificaría el pasivo como un pasivo contingente. En el ejemplo 8, la entidad puede determinar una variedad de posibles resultados y, por consiguiente, debe clasificar este pasivo como una provisión. 16

18 Reconocimiento de pasivos En la mayoría de los casos es fácil determinar cuándo reconocer un pasivo (en otras palabras, cuándo incluirlo en el estado de situación financiera de la entidad). Si bien el Marco Conceptual establece los criterios de reconocimiento, el reconocimiento de un pasivo se determina por la NIIF específica que aplique para dicho pasivo (por ejemplo, la NIIF 9 Instrumentos Financieros para pasivos financieros y la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes para provisiones). En el párrafo de la NIIF 9 se especifica que un pasivo financiero se reconoce en el estado de situación financiera cuando la entidad se convierte en partícipe de las provisiones contractuales del instrumento. En otras palabras, se presume que en este momento, se ha cumplido con los criterios de reconocimiento del Marco Conceptual correspondientes a los pasivos financieros. En congruencia con los criterios de reconocimiento especificados en el Marco Conceptual, la NIC 37 especifica que una provisión (pasivo) se reconoce cuando: (a) es probable que se requiera una salida de recursos que incorporen beneficios económicos para pagar dicha obligación; y (b) se puede hacer una estimación fiable del importe de la obligación (ver párrafo 14 de la NIC 37 y los párrafos 4.38 y 4.46 del Marco Conceptual). En términos de aplicación del primer criterio de reconocimiento en la NIC 37, el párrafo 23 explica que "probable" significa "más probable que improbable" (es decir una probabilidad mayor al 50%). Para provisiones, el segundo criterio de reconocimiento que el costo se puede medir fielmente se cumple usualmente cuando la obligación corresponde a la definición de un pasivo. Como se establece anteriormente, a excepción de casos extremadamente improbables, una entidad podrá determinar una variedad de posibles resultados y, por consiguiente, realizar una estimación de la obligación lo suficientemente fiable para ser utilizada en el reconocimiento de una provisión (ver párrafo 25 de la NIC 37). Ejemplo 9: cuentas por pagar Los datos son iguales a los de los ejemplos 1 y 6. En diciembre 20 de 20x1, la librería recibe la entrega de 1000 libros por parte del proveedor. Los términos del contrato con el proveedor requieren el pago total ( u.m.) el 3 de enero (14 días después de la entrega). El título legal y el control de los libros se transfirió del proveedor a la librería cuando la librería recibió los libros. Cuándo reconoce por primera vez la librería la cuenta por pagar? De acuerdo con el párrafo de la NIIF 9, la librería primero reconocería el pasivo financiero (ver ejemplo 6 arriba) el 20 de diciembre de 20x1 cuando se convierte en partícipe de las provisiones contractuales del contrato no cancelable (estos contratos usualmente se reflejan a través de una factura acompañada de una nota de entrega) que surge a partir de la recepción de la entrega de 1000 libros. 17

19 Ejemplo 10: préstamo a largo plazo e intereses acumulados Los datos son iguales a los de los ejemplos 2 y 7. En enero 1 de 20x1, con el fin de financiar una expansión adicional de su negocio, una entidad solicita un préstamo de u.m. a un banco, a las tasas del mercado el préstamo se debe pagar en diez cuotas anuales iguales de u.m. a partir de enero 1 de 20x2. Además de los reembolsos de capital, los acuerdos del préstamo especifican que la entidad debe pagar mes vencido, el 1 de enero de cada año, a una tasa de interés del 5% por año sobre el préstamo pendiente. A diciembre 31 de 20x1, la entidad debe al banco u.m. ( u.m. del préstamo más u.m. de interés acumulado). Cuándo reconoce la entidad por primera vez un pasivo para el préstamo? En conformidad con el párrafo de la NIIF 9, la entidad reconocería primero un pasivo financiero (ver ejemplo 7 arriba) para el monto del capital en enero 1 de 20x1, momento en el que simultáneamente se convierte en partícipe de las provisiones contractuales del acuerdo del préstamo, y recibe u.m. del banco. Cuándo reconoce la entidad por primera vez un pasivo por el interés acumulado? En conformidad con el párrafo de la NIIF 9, la entidad reconocería un pasivo financiero (ver ejemplo 7 arriba) para el interés acumulado conforme el pasivo aumenta a lo largo de 20x1 (es decir, con el tiempo). Ejemplo 11: demanda judicial Los datos son iguales a los de los ejemplos 3 y 8. Los desechos del proceso de producción de una entidad contaminan las aguas subterráneas de la planta de la entidad. En una demanda judicial contra la entidad, los miembros de la comunidad local buscan conseguir una compensación por daños a la salud como consecuencia de la contaminación. La entidad reconoce su falta y la corte está decidiendo sobre la cuantía de la compensación a ser otorgada a los miembros de la comunidad local. Se espera conocer el fallo a mediados de 20x2 y se pronostica que la compensación otorgada por la corte oscilará entre 1 millón u.m. y 300 millones u.m. Cuándo reconoce la entidad por primera vez un pasivo para la demanda judicial? En conformidad con el párrafo 14 de la NIC 37, la entidad reconoce inicialmente un pasivo (provisión) cuando existe mayor probabilidad de que compensará a la comunidad por daños a la salud como consecuencia de la contaminación de las aguas subterráneas, y cuando se pueda realizar una estimación fiable del monto de dicha compensación. Será necesario emitir un juicio para determinar cuándo se cumplen ambos criterios de reconocimiento. Sin embargo, al 31 de diciembre de 20x1, ambos criterios de reconocimiento se cumplen. Por consiguiente, a diciembre 31 de 20x1, la entidad debe reconocer un pasivo (provisión) -por la demanda judicial- en su estado de situación financiera. Los profesores podrían utilizar este ejemplo para concientizar sobre los juicios a emitir en el reconocimiento de pasivos. 18

20 Medición de pasivos La medición de un pasivo se determina por la NIIF específica que aplica a dicho pasivo (por ejemplo, la NIIF 9 para instrumentos financieros y la NIC 37 para provisiones). La NIC 37 especifica que un pasivo se debe medir al importe que una entidad pagaría -racionalmentepara liquidar la obligación al final del periodo de reporte, o para transferirla a un tercero en dicha fecha. En gran medida, los informes financieros se basan en estimaciones, juicios y modelos, y no en representaciones exactas (párrafo OB11 del Marco Conceptual). Para los pasivos abordados en el material de la Etapa 1, son pocos los juicios y las estimaciones que se deben emitir/realizar. Por ejemplo, en el ejemplo 13, el valor razonable del préstamo bancario en el reconocimiento inicial es equivalente al efectivo recibido del banco (en otras palabras, el precio de la transacción). No obstante, en el ejemplo 12, se introducen futuros flujos de efectivo inciertos. La aplicación del principio de medición de la NIC 37 para los futuros flujos de efectivo inciertos requiere el uso de juicios y estimaciones. Estos y demás asuntos que requieren la emisión de juicios se abordan con mayor profundidad en la Etapa 2. Ejemplo 12: demanda judicial Los datos son iguales a los de los ejemplos 3, 8 y 11. Considerando las indemnizaciones ajustadas al riesgo que han sido otorgadas en demandas similares en la misma jurisdicción, la entidad establece que para la fecha de reporte (diciembre 31 de 20x1), tiene una probabilidad del 30% de pagar una compensación al cliente de 1 millón u.m. y una probabilidad del 70% de pagar una compensación de 300 millones u.m. Se espera que el fallo sea emitido a mediados de 20x2. A diciembre 31 de 20x1, a qué importe debería la entidad medir su pasivo correspondiente a la demanda judicial? A diciembre31 de 20x1, se espera de manera racional que el resultado del riesgo ajustado de la demanda sea una salida de efectivo de 1 millón u.m. o 300 millones u.m. Una de las maneras en que la entidad podría estimar el importe requerido para pagar la obligación en el periodo de reporte (diciembre 31 de 20x1) es utilizando un enfoque de valor esperado para medir el pasivo. Con este enfoque, a diciembre 31 de 20x1, se podría medir el pasivo a un valor esperado con riesgo ajustado de u.m. (es decir, 30% u.m. + 70% u.m.). 11 Ejemplo 13: endeudamiento En enero 1 de 20x1, con el fin de financiar una expansión adicional del negocio, una entidad solicita un préstamo de u.m. a un banco. En conformidad con el acuerdo del préstamo, la entidad recibió u.m. del banco en enero 1 de 20x1 y debe, el 31 de diciembre de 20x2, en liquidación total y definitiva del préstamo, transferir u.m. al banco. A diciembre 31 de 20x1, a qué monto debe la entidad medir su pasivo con el banco? 11 En este ejemplo, los efectos del valor temporal del dinero se omiten porque se consideran inmateriales. 19

21 Según la NIIF 9, el pasivo del préstamo se debe medir al costo amortizado. La tasa de interés efectivo se puede calcular utilizando la fórmula de Tasa Interna de Retorno (TIR), bajo una hoja de cálculo de Microsoft Excel. La fórmula se presenta en un espacio sombreado. 1 A B Flujos de efectivo Tasa efectiva =TIR(B2:B4,) En la celda B6, B2:B4 identifica los valores de flujo de efectivo presentados en las celdas B2 a B4. La coma indica que aún falta por estimar la tasa de interés efectivo. La celda B6 registra una TIR (tasa de interés efectivo) de 0,1 (es decir, 10% de interés compuesto anual). La tasa de interés efectivo (10%) multiplicada por el importe del pasivo, en el reconocimiento inicial ( u.m.), se agrega al importe inicial ( u.m.) para así calcular el importe en libros del pasivo (costo amortizado de u.m.) a diciembre 31 de 20x1. En otras palabras, el interés de u.m. que se acumula en el préstamo durante 20x1 se incluye en el importe en libros del préstamo el 31 de diciembre de 20x1, dado que se encuentra sin pagar. Conclusión A diciembre 31 de 20x1, la entidad mediría el pasivo del préstamo en u.m. (es decir, el valor presente del flujo de efectivo [ u.m.] a ser liquidado el 31 de diciembre de 20x2, descontado durante 12 meses utilizando la tasa de interés efectivo). Nota: los siguientes asientos contables registrarían el préstamo en el libro mayor de la entidad durante su término de dos años: Enero 1 de 20x1 Débito Activo activo financiero: efectivo u.m. 12 Crédito Pasivo pasivo financiero: préstamo bancario u.m. A fin de reconocer la obligación para pagar el efectivo recibido del banco Para el año que finaliza el 31 de diciembre de 20x1 Débito Gasto pérdidas y ganancias: costo financiero u.m. 13 Crédito Pasivo pasivo financiero: préstamo bancario u.m. 12 Entrada de efectivo del préstamo bancario 13 Préstamo bancario de u.m. 10% = u.m. costo financiero 20

22 A fin de reconocer la obligación para pagar el interés acumulado en el préstamo bancario en 20x1 Para el año que finaliza el 31 de diciembre de 20x2 Débito Gasto pérdidas y ganancias: costo financiero u.m. 14 Crédito Pasivo pasivo financiero: préstamo bancario u.m. A fin de reconocer la obligación para pagar el interés acumulado en el préstamo bancario en 20x2 31 de diciembre de 20x2 Débito Pasivo pasivo financiero: préstamo bancario u.m. CréditoActivo activo financiero: efectivo u.m. 15 A fin de reconocer la liquidación de la obligación al pagar el préstamo bancario Estimaciones y juicios La entrega de información relevante sobre los pasivos de una entidad requiere de estimaciones y juicios en gran medida, los informes financieros se basan en estimaciones, juicios y modelos, y no en representaciones exactas de la realidad (ver párrafo OB11 del Marco Conceptual). A continuación se presentan algunos aspectos de la contabilización de pasivos que requieren la emisión de juicios. Estos y demás asuntos que requieren la emisión de juicios se abordan con mayor profundidad en la Etapa 2. Juicio: existencia de un pasivo En la mayoría de los casos, será evidente si un suceso pasado ha generado una obligación presente. Sin embargo, por ejemplo, en algunas demandas judiciales, se puede debatir si algunos sucesos se han presentado o si dichos sucesos han generado una obligación presente. En estos casos, para determinar si una obligación presente existe al final del periodo de reporte, es necesario considerar toda la evidencia disponible, a menudo incluyendo la opinión de expertos. La evidencia considerada incluye cualquier evidencia adicional recogida por hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa. Juicio: reconocimiento de pasivos Para algunos pasivos, existe gran incertidumbre por ejemplo, el costo o el valor de un pasivo de cuantía o vencimiento inciertos (es decir, una provisión) presenta incertidumbres inherentes (ver ejemplo 11 arriba). Estas incertidumbres dificultan que la entidad pueda determinar un importe para el reconocimiento, y en tales casos es posible que sea necesario realizar estimaciones. Es importante recordar que la utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad (ver párrafo 4.41 del Marco Conceptual). Por consiguiente, estas estimaciones no impiden el reconocimiento de una partida como una provisión. 14 (préstamo bancario inicial de u.m. + costo financiero acumulado de u.m.) 10% = costo financiero de u.m. 15 Salida de efectivo para liquidar el préstamo bancario 21

23 Juicio: medición de pasivos Existe gran incertidumbre frente a la medición de ciertos pasivos por ejemplo, el tiempo y la cuantía de los flujos de efectivo esperados en el ejemplo 12. Estas incertidumbres dificultan que la entidad pueda determinar los montos de la medición de los pasivos, y en tales casos será necesario realizar estimaciones. No obstante, es importante recordar que el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad (ver párrafo 4.41 del Marco Conceptual). 22

24 Etapa 1: pregunta guía 1 sobre la contabilización de pasivos La entidad A maneja instalaciones de almacenamiento de vegetales orgánicos en el país X. Según una reciente ley promulgada en el país X, todas las instalaciones de almacenamiento de vegetales orgánicos deben instalar sistemas especializados de filtración y acondicionamiento de aire para julio de 20x9. Las instalaciones que no cumplan con estas regulaciones recibirán una multa de u.m. por instalación, y sus licencias de funcionamiento serán suspendidas por un mes. Una nueva división del departamento de agricultura del país X aplicará medidas estrictas de ejecución de la normativa. La entidad A posee cinco instalaciones de almacenamiento y no había cumplido con la normativa (es decir, no había instalado los sistemas especializados de filtración y acondicionamiento de aire) para finales de su año fiscal, el 30 de septiembre de 20x9. Adicionalmente, a septiembre 30 de 20x9, no se había realizado ninguna inspección de las instalaciones. Parte A: A septiembre 30 de 20x9, tiene la entidad A una obligación en relación con los costos de compra e instalación de los nuevos sistemas especializados de filtración y acondicionamiento de aire? Parte B: A septiembre 30 de 20x9, tiene la entidad A una obligación en relación con su incumplimiento de la nueva normativa y cualquier posible multa? Parte C: Debatir sobre cómo (de ser posible) sus respuestas a las Partes A y B cambiarían si el departamento de agricultura hubiera realizado una inspección el 29 de septiembre de 20x9 y se hubiera encontrado que, para dicha fecha, la entidad A estaba incumpliendo con la ley. 23

25 Etapa 1: respuestas sugeridas para la pregunta guía 1 sobre la contabilización de pasivos Parte A: A septiembre 30 de 20x9, tiene la entidad A una obligación en relación con los costos de compra e instalación de los nuevos sistemas especializados de filtración y acondicionamiento de aire? A septiembre 30 de 20x9, la entidad A no ha incurrido en costos relacionados con la instalación de sistemas especializados de filtración y acondicionamiento de aire la entidad no ha adquirido ni instalado los sistemas. En esta situación, la obligación legal de instalar tales sistemas no genera un pasivo, ya que la entidad A puede evitar gastos futuros mediante acciones futuras, como por ejemplo, dejando de almacenar vegetales orgánicos en sus instalaciones. Posible conclusión Dado que la entidad A no tiene una obligación presente frente a este gasto futuro, a septiembre 30 de 20x9, no existe ningún pasivo (según su definición). Parte B: A septiembre 30 de 20x9, tiene la entidad A una obligación en relación con su incumplimiento de la nueva normativa y cualquier posible multa? A septiembre 30 de 20x9, es evidente que la entidad A va en contravía de la ley esto es un suceso pasado que hace que la entidad cuente con una obligación presente. Tal incumplimiento, de ser identificado, implicaría una multa para la entidad. El pago de esta multa implicaría la salida de efectivo (beneficios económicos). Si bien no se ha realizado ninguna inspección, y por tanto, para el 30 de septiembre de 20x9 no se ha descubierto el incumplimiento, es posible que se presente una salida de beneficios en forma del pago de la multa, pues existe un régimen de aplicación estricto en vigor lo más probable es que se descubra el incumplimiento de la entidad. Posible conclusión Se reconoce un pasivo (provisión) por multas y sanciones lo más probable es que se impongan. Nota La evaluación de la probabilidad de incurrir en una multa depende de los detalles de la ley y el rigor del régimen de aplicación. Por ejemplo, la posible conclusión se basa en una multa a la entidad debido a su incumplimiento al 30 de septiembre de 20x9, sin importar si esta suspendió el funcionamiento de las instalaciones de almacenamiento de vegetales orgánicos. Si, por el contrario, la entidad logró evitar una multa al suspender las operaciones, entonces no existe un hecho obligante (no existe una obligación presente) y, por consiguiente, no se presenta ningún pasivo Esto permite asumir que las penalidades retroactivas no existen en el país X, frente a esta legislación. 24

26 Parte C: Debatir sobre cómo (de ser el caso) sus respuestas a las Partes A y B cambiarían si el departamento de agricultura hubiera realizado una inspección el 29 de septiembre de 20x9 y se hubiera encontrado que la entidad A estaba incumpliendo con la ley. Una inspección hubiera tenido los siguientes efectos: Parte A: Sin efectos. La inspección no cambiaría el hecho de que ningún suceso pasado relacionado con la compra e instalación de los sistemas se ha presentado y, por consiguiente, que no existe ninguna obligación para la entidad. Parte B: Dado que el incumplimiento de la ley probablemente hubiera sido identificado durante la investigación, la entidad A probablemente recibirá una multa. Por consiguiente, la salida de beneficios económicos asociados al pago de la multa es altamente probable. Adicionalmente, el importe de la salida se puede medir de manera fiable ( u.m. por instalación). Posible conclusión: la entidad A debe reconocer un pasivo por la multa en su estado de situación financiera al 30 de septiembre de 20x9. Nota: a septiembre 30 de 20x9, la entidad A no puede reconocer un pasivo por la pérdida de futuras ganancias resultantes de la muy probable suspensión de sus licencias de funcionamiento por un mes las pérdidas se producirán únicamente en el futuro y, por tanto, no existe ninguna obligación presente relacionada. 25

27 Etapa 1: pregunta guía 2 En enero 1 de 20x1, con el fin de financiar una expansión adicional del negocio, la entidad A solicita un préstamo de u.m. a un tercero independiente. En conformidad con el acuerdo del préstamo, la entidad A recibió u.m. del tercero en enero 1 de 20x1 y debe, el 31 de diciembre de 20x3, en liquidación total y definitiva del préstamo, transferir u.m. al tercero. Adicional a este pago, la entidad debe pagar u.m. al tercero tanto el 31 de diciembre de 20x2 como el 31 de diciembre de 20x3 en intereses del préstamo. No se paga ningún interés el 31 de diciembre de 20x1. Parte A: A diciembre 31 de 20x1, tiene la entidad A una obligación presente relacionada con el préstamo bancario? Parte B: Calcule la tasa de interés efectiva implícita en el contrato del préstamo. Parte C: Prepare los asientos contables necesarios para registrar el préstamo en el libro mayor de la entidad durante su término de tres años: 26

28 Etapa 1: respuesta sugerida a la pregunta guía 2 sobre la contabilización de pasivos Parte A: A diciembre 31 de 20x1, tiene la entidad A una obligación presente relacionada con el préstamo bancario? Sí, a diciembre 31 de 20x1, es evidente que la entidad A tiene una obligación presente resultante del préstamo bancario, lo cual genera una obligación contractual de pagar tanto el préstamo como su interés acumulado. La liquidación del préstamo (incluyendo el interés acumulado) implicará la salida de efectivo (beneficios económicos). Parte B: Calcule la tasa de interés efectiva implícita en el contrato del préstamo. La tasa de interés efectivo se puede calcular utilizando la fórmula de Tasa Interna de Retorno (TIR), bajo una hoja de cálculo de Microsoft Excel. La fórmula se presenta en un espacio sombreado. 1 A B Flujos de efectivo Tasa efectiva =TIR(B2:B5,) En la celda B7, B2:B5 identifica los valores de flujo de efectivo presentados en las celdas B2 a B5. La coma indica que no se ha estimado la tasa de interés efectiva. La celda B7 registra una TIR (tasa de interés efectivo) de 0,077 (es decir, 7,7%) la tasa está redondeada. Parte C: Prepare los asientos contables necesarios para registrar el préstamo en el libro mayor de la entidad durante su término de tres años: Los siguientes asientos registrarían el préstamo en el libro mayor de la entidad durante su término de tres años: Enero 1 de 20x1 Débito Activo activo financiero: efectivo u.m. 17 Crédito Pasivo pasivo financiero: préstamo bancario u.m. A fin de reconocer la obligación para pagar el efectivo recibido del tercero. Diciembre 31 de 20x1 Débito Gasto pérdidas y ganancias: costo financiero u.m Entrada de efectivo del préstamo 18 Préstamo de u.m. 7,7% = u.m. costo financiero 27

29 Crédito Pasivo pasivo financiero: préstamo bancario u.m. A fin de reconocer la obligación para pagar el interés acumulado en el préstamo en 20x1 Nota: no se realizó ningún pago en efectivo el 31 de diciembre de 20x1. Diciembre 31 de 20x2 Débito Gasto pérdidas y ganancias: costo financiero u.m. 19 Crédito Pasivo pasivo financiero: préstamo bancario u.m. A fin de reconocer la obligación para pagar el interés acumulado en el préstamo en 20x2 Débito Pasivo pasivo financiero: préstamo bancario u.m. CréditoActivo activo financiero: efectivo u.m. 20 Para reconocer el pago de interés sobre el préstamo Diciembre 31 de 20x3 Débito Gasto pérdidas y ganancias: costo financiero u.m. 21 Crédito Pasivo pasivo financiero: préstamo bancario u.m. A fin de reconocer la obligación para pagar el interés acumulado en el préstamo en 20x3 Débito Pasivo pasivo financiero: préstamo bancario u.m. CréditoActivo activo financiero: efectivo u.m. 22 A fin de reconocer la liquidación de la obligación al pagar el préstamo y el interés para 20x3 19 (préstamo inicial de u.m. + costo financiero acumulado de u.m.) 7,7% = costo financiero de u.m. 20 Salida de efectivo para pagar el interés anual 21 (préstamo inicial de u.m. + ( u.m u.m.) costos financieros acumulados pago realizado de u.m.) 7,7% = costo financiero de u.m. 22 Salida de efectivo para pagar el interés anual y el importe del préstamo 28

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