IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

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1 IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

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3 IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES ESQUEMA 1. DISPOSICIONES GENERALES (LSD art. 1 y 2) Naturaleza jurídica y caracteres. Impuesto de naturaleza directa y subjetiva. Grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas Ámbito territorial. Territorio español, sin perjuicio de los regímenes forales y Tratados y Convenios internacionales. Impuesto cedido a las Comunidades Autónomas. Ampliación de competencias por Ley 1 4 / , de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. Autonomía normativa de Navarra y el País Vasco. Tratados internacionales. Como vemos, es un tributo cedido a las CCAA, y podemos destacar los siguientes aspectos: Tiene carácter permanente. Se aplica con carácter general a todas las CCAA en régimen común. Amplía la capacidad normativa de las CCAA. Mejora técnicamente la coordinación entre la normativa estatal y autonómica. Entró en vigor el 1 de enero de y ya han sido publicadas por las CCAA las leyes de recepción. 237

4 2. HECHO IMPONIBLE (LSD art. 3 y 4 y art. 10 del Reglamento). a) Adquisición de bienes por herencia, legado u otro título sucesorio. b) Adquisición por donación u otro negocio a título gratuito e "inter vivos": c) Percepción de cantidades por beneficiarios de seguros de vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario. d) Los Incrementos de Patrimonio a que se refiere los apartados anteriores, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este Impuesto y se someterán al IS. Presunciones de hechos imponibles Disminución del patrimonio de una persona e incremento del de su cónyuge, descendientes, herederos o legatarios. Adquisiciones onerosas realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad. Las presunciones anteriores se pondrán en conocimiento de los interesados para que puedan formular alegaciones. 3. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES (LSD art. 5 a 8 y art. 16 al 19 del Reglamento). Sujetos Pasivos (Art. 5) - Contribuyentes obligados al pago del Impuesto: a) En las adquisiciones "mortis causa", los causahabientes. b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos", el donatario o el favorecido por ellas. c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios. Obligación personal (Art. 6) 1.- A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá por obligación personal, con independencia de donde se encuentren los bienes. 238

5 2.- Para la determinación de la residencia se estará a lo establecido en el IRPF. 3.- Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero estarán sujetos por obligación personal en idénticas circunstancias que en el IRPF. Obligación real (Art. 7) - A los contribuyentes no incluidos en el apartado anterior se les exigirá el impuesto por obligación real por la adquisición de bienes y derechos en territorio español Responsables subsidiarios (art 8) Intermediarios financieros. Entidades de seguros. Mediadores en transmisión de títulos valores que forman parte de la herencia. Funcionarios que autorizasen el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo cuando directa o indirectamente suponga una adquisición gravada por el presente Impuesto. 4. BASE IMPONIBLE. Normas generales. (LSD art 9 y art. 21 Reglamento) Constituye la base imponible del Impuesto: a.- En las transmisiones "mortis causa" el valor neto de la adquisición. b.- En las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" el valor neto de los bienes y derechos adquiridos. c.- En los seguros de vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Determinación de la Base (art. 10 y art. 21 del Reglamento) - Con carácter general la base imponible se determinará por la administración tributaria en régimen de estimación directa 239

6 Normas especiales para adquisiciones "mortis causa" (art. 11 y sig. de la LSD y 22 y sig. del Reglamento) - Adición de bienes (art. 1 1 ) 1.- Se presumirá que forman parte del caudal hereditario: a) Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante hasta un año antes de su fallecimiento. b) Los bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente o cónyuge de cualquiera de ellos. c) Los bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento reservándose el usufructo de los mismos. d) Los valores y efectos depositados y cuyos resguardos se hubieren endosado. 2.- El adquirente y los endosatarios de los apartados c) y d) serán considerados legatarios si fuesen personas distintas del heredero. 3.- Si resultare exigible por el ISD una cuota superior a la que se hubiese obtenido en el ITPAJD, lo satisfecho por este último se deducirá del primero. 4.- Si los interesados rechazasen la incorporación al caudal hereditario de bienes y derechos presumidas en este artículo, se excluirá el valor de éstos de la base imponible hasta resolución definitiva. 5.- Serán de aplicación en su caso, las presunciones de titularidad o cotitularidad contenidas en la LGT y en la ley del IP. - Cargas Deducibles (art. 1 2) - Del valor real de los bienes únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor. 240

7 - Deudas deducibles (art. 1 3 ) 1.- En las transmisiones por causa de muerte podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión. 2.- En especial, serán deducibles las cantidades por razón de tributos del Estado, de CC.AA. o de Corporaciones Locales o deudas de la Seguridad Social. - Gastos deducibles (art. 1 4) - En las adquisiciones por causa de muerte son deducibles para determinar la base imponible: a) Los gastos que cuando la testamentaria o abintestato adquieran carácter litigioso. b) Los gastos de última enfermedad, entierro y funeral, justificados. - Ajuar doméstico (art. 1 5 ) - El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3 por ciento del importe del caudal relicto. Normas especiales para transmisiones lucrativas "inter vivos" (art. 16 y 17 de la LSD y 35 y sig. del Reglamento) - Cargas deducibles (art. 1 6 ) - Del valor real de los bienes y derechos adquiridos se deducirá las cargas que reúnan requisitos establecidos art. 1 2 de la LSD. - Deudas deducibles (art. 1 7) - Será deducibles las deudas garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos. 241

8 Normas especiales en materia de seguros (art. 39 del Reglamento) - En las cantidades procedentes de seguros de vida para caso de muerte del asegurado, constituirá la base imponible las cantidades percibidas. - Cuando el seguro se hubiese contratado por cualquiera de los cónyuges en sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible será la mitad de la cantidad percibida. Comprobación de Valores (art. 18 de la LSD y 40 del Reglamento) - Normas Generales (art. 1 8 y 4 0 del Reglamento) 1.- La Administración podrá comprobar el valor de los bienes transmitidos por los medios establecidos en la LGT. 2.- Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 3 1, el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración.. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior. Si el valor no hubiera sido comunicado, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión. 3.- Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al resultante del Impuesto sobre el Patrimonio, surtirá efecto en la anualidad corriente y las siguientes. 4.- No se aplicará sanción sobre la cuota correspondiente al mayor valor obtenido de la comprobación. 5. BASE LIQUIDABLE (LSD art 20 y art. 42 Reglamento) 1.- En las adquisiciones gravadas por este Impuesto la base liquidable será igual a la base imponible menos reducciones previstas en la Ley 21 / Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: En primer lugar las del Estado y a continuación las de las CC. AA. 242

9 2.- En las adquisiciones "mortis causa", si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones del apartado anterior, se aplicará las siguientes: a.- La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes: Grupo I: Adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, ,8 7 euros, más ,7 2 euros por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente sin que la reducción pueda exceder de ,5 9 euros. Grupo II: Adquisiciones por descendientes y adoptado de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, ,8 7 euros. Grupo III: Adquisiciones por colaterales de 2º y 3 er. grado, ascendientes y descendientes por afinidad, ,4 6 euros. Grupo IV: En las adquisiciones por los colaterales de 4 º grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción. - Se aplicará además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco una reducción de ,5 9 euros a las personas con una minusvalía igual o superior al 3 3 por ciento e inferior al 6 5 por ciento. La reducción será de ,0 3 euros para aquellas personas con minusvalía igual o superior al 6 5 por ciento. b.- Con independencia de las reducciones anteriores se aplicará una reducción del por ciento, con un límite de ,4 9 euros a las cantidades percibidas por seguros de vida cuando 1 ) se trate de un seguro acumulable a la transmisión mortis causa: seguro individual en que coincida contratante-asegurado o seguros colectivos en que el asegurado sea el causante y 2) su parentesco con el fallecido sea de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. c.- En los casos en los que la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, se aplicará en la base imponible, con independencia de las reducciones de los apartados 243

10 anteriores, otra del 9 5 % del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los 1 0 años siguientes al fallecimiento. Del mismo porcentaje de reducción con el límite de ,4 7 euros gozarán las adquisiciones "mortis causa" de la vivienda habitual del fallecido, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes, o bien pariente colateral mayor de 6 5 años, que hubiese convivido con el causante los dos años anteriores al fallecimiento. 3.- Si unos mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de dos o más transmisiones "mortis causa" en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores se deducirá de la Base Imponible, además, el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes. 4.- En el caso de obligación real de contribuir, las reducciones aplicables serán las establecidas en el apartado 2. Las mismas reducciones serán aplicables en el caso de obligación personal de contribuir cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español. 5.- En las adquisiciones por título de donación o equiparable, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere al apartado 1 o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, la base liquidable coincidirá, en todo caso, con la imponible, salvo lo dispuesto en los siguientes apartados y en la disposición final primera. 6.- En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 1 9 / , de 6 de junio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 9 5 por ciento del valor de adquisición siempre que concurran las condiciones siguientes: a.- Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez b.- Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dicha funciones desde el momento de la transmisión. 244

11 c.- En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo. 7.- La misma reducción del apartado anterior y con las condiciones señaladas en las letras a) y c) se aplicará en caso de donación a favor del cónyuge, descendientes o adoptados de bienes integrantes del patrimonio histórico español o de las CC. AA. 6. TIPOS DE GRAVAMEN (LSD art. 21 y art. 43 del Reglamento). Tarifa (art. 21) 1.- La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable la escala que conforme a lo previsto en la Ley 21 / haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma. 2.- Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala o no hubiese asumido competencias normativas, la base liquidable será gravada a los tipos que se indican en el cuadro siguiente: 245

12 Base liquidable Hasta euros 0, , , , , , , , , , , , , , , ,08 Cuota íntegra Euros Resto Base liquidable Hasta euros Tipo Aplicable Porcentaje 0, ,46 7,65 611, ,45 8, , ,45 9, , ,45 10, , ,45 11, , ,45 11, , ,45 12, , ,45 13, , ,45 14, , ,45 15, , , , , , , , ,3 0 21, , ,4 1 25, , ,54 29, ,4 0 en adelante 3 4, En el caso de obligación real de contribuir la tarifa aplicable será la establecida en el apartado anterior. 246

13 7. DEUDA TRIBUTARIA (LSD art. 22 y sig. y art. 44 y 45 del Reglamento). Cuota Tributaria (art. 22) 1.- La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente aprobado por la Comunidad Autónoma. 2.- Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el coeficiente de los tramos del apartado anterior se aplicará el que corresponda del cuadro siguiente: Patrimonio preexistente Grupos del artículo 20 Importe en euros I y II III IV De 0 a ,11 1,0000 1, De más de ,11 a ,43 De más de ,43 a ,98 1,0500 1,6676 2,1000 1,1000 1,7471 2,2000 Más de ,98 1,2000 1,9059 2,4000l Cuando la diferencia entre la cuota obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente inmediato inferior, sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso. 3.- En la valoración del patrimonio preexistente: a.- La valoración se realizará conforme las reglas del IP. b.- Cuando se trate de adquisiciones "mortis causa" se excluirá el valor de los bienes y derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante. c.- En el patrimonio preexistente se incluirá el valor de los bienes y derechos que el cónyuge que hereda perciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal. 247

14 4.- En el caso de obligación real de contribuir el coeficiente multiplicador será el establecido en el apartado 2 anterior. Deducción por doble imposición internacional (art. 23 de LSD y art. 46 del Reg.) 1.- Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal tendrá derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes: a.- El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar. b.- El resultado de aplicar el tipo medio efectivo al incremento patrimonial de bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, sometidos a un impuesto similar. 2.- Las CC. AA. podrán aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes por Ley 21 / Bonificaciones de la cuota en Ceuta y Melilla (art. 23bis de LSD) 1.- En las cuotas derivadas de las adquisiciones "mortis causa" y las cantidades percibidas por beneficiarios de seguros de vida, se efectuará una bonificación del 5 0 % de la cuota, siempre que el causante hubiera tenido su residencia habitual en Ceuta o Melilla. 2.- En adquisiciones "inter vivos" se aplicará bonificación del 5 0 % de la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a inmuebles situados en Ceuta o Melilla. 3.- En las demás adquisiciones "inter vivos" se aplicará bonificación del 5 0 % cuando el adquirente tenga su residencia habitual en Ceuta o Melilla. 4.- Para la aplicación de estas bonificaciones se atenderá normas sobre residencia habitual establecidas en Ley 21 /

15 8. DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN (LSD art. 24 y 25 y art. 47 y 48 del Reglamento). Devengo (art. 24) 1.- En las adquisiciones por causa de muerte o en los seguros sobre la vida el devengo será el día del fallecimiento del causante o del asegurado. 2.- En las transmisiones lucrativas "inter vivos" será el día que se cause el acto o contrato. 3.- Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación se entenderá realizada el día que desaparezcan esas limitaciones. Prescripción (art. 25) 1.- La prescripción se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 6 6 y siguientes de la LGT. Según la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, el plazo es de 4 años, y comienza a correr una vez transcurrido el periodo voluntario de declaración o de autoliquidación. Los arts. 6 7 y 8 7 del Reglamento establecen, como regla general, otros plazos para las transmisiones mortis causa e inter vivos contados desde el devengo. 2.- En el supuesto de escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros el plazo de prescripción se computará desde la fecha de presentación ante cualquier administración española. 9. NORMAS ESPECIALES (LSD art. 26 y sig. y art. 49 y sig. del Reglamento). Usufructo y otras instituciones (art. 26) Serán de aplicación las normas de los apartados siguientes: 249

16 a.- El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes en razón del 2 por ciento por cada período de un año sin exceder del 7 0 por ciento. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 7 0 por ciento si el usufructuario tiene menos de 20 años, minorando a medida que aumenta la edad en la proporción de un 1 por ciento menos por cada año más, con el límite mínimo del 1 0 por ciento del valor total. b.- El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar al 7 5 por ciento del valor de los bienes, las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios. c.- En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo a la desmembración del dominio d.- Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio. e.- La atribución del derecho a disfrutar de todo o en parte de los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, tendrá a efectos fiscales la consideración de usufructo y se valorará según reglas anteriores. f.- En la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y en las sustituciones pupilar y ejemplar que hereda al sustituido. Participación y exceso de adjudicación (art. 27) 1.- El las sucesiones por causa de muerte, cualquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará, a efectos del impuesto, como si se hubieran hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas. 2.- Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores, afectarán sólo al que adquiera dichos bienes. 250

17 3.- Se liquidarán excesos de adjudicación según las normas establecidas en el ITPAJD cuando existan diferencias. Repudiación y renuncia a la herencia (art. 28) 1.- Los beneficiarios en la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita, tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. 2.- En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de que deba liquidarse por la donación de la parte renunciada. 3.- La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación. Donaciones especiales (art. 29) - Las donaciones con causa onerosa tributarán por tal concepto y por su total importe Acumulación de donaciones (art. 30) 1.- Las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" que dé un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión. 2.- Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria será aplicable a las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" acumulables a la sucesión, siempre que el plazo que medie no exceda de 4 años. 3.- A estos efectos se entenderá por base liquidable la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" anteriores y actual. La gestión del Impuesto se regula en los arts. 3 1 a 4 0 de la Ley y en los arts. 6 3 a 8 1 del Reglamento. Las CCAA tienen plena competencia normativa para aplicar dicha gestión. 251