RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA

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1 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014) RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA INTRODUCCIÓN En el presente número de la revista, dentro de esta sección, se muestra un resumen de las contestaciones a consultas tributarias y de las resoluciones de reclamaciones económico administrativas, principalmente las dictadas en materia de Régimen Económico y Fiscal de Canarias, tanto en el ámbito estatal como autonómico, y que resultan más significativas a juicio de los diversos colaboradores de la sección. La sección se estructura en los siguientes apartados: A) Resumen de consultas de los tributos del REF y de los tributos propios autonómicos evacuadas por la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda. B) Resumen de consultas de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda que afectan al Régimen Económico y Fiscal de Canarias en el ámbito de la imposición directa. C) Resumen de Resoluciones Económico - Administrativas relativas a los tributos cuya gestión corresponde a la Administración Tributaria Canaria (ATC). D) Resumen de Resoluciones de los Tribunales Económico - Administrativos que afectan al Régimen Económico y Fiscal de Canarias en el ámbito de la imposición directa. E) Reseñas jurisprudenciales de las sentencias relativas al sistema tributario canario. 171

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3 CONSULTAS DE LOS TRIBUTOS DEL REF EVACUADAS POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA EN LOS MESES DE AGOSTO DEL EJRCICIO 2014 A ENERO DEL EJERCICIO 2015 CARMEN SOCORRO QUEVEDO Cuerpo superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO (IGIC) A) Hecho imponible brevemente la normativa del contrato de concesión de obra pública hasta su definición actual, de la que se mencionaba lo siguiente: Clave: contrato de concesión de gestión de servicio público con obra El Cabildo pretende la contratación, mediante concesión, de la gestión del servicio público de tratamiento de residuos domésticos. Este contrato se calificará como de gestión de servicio público con obra, y comprenderá, a grandes rasgos, la prestación de dicho servicio publico y la realización de una serie de inversiones en infraestructuras afectas a dicho servicio público que serán amortizadas a lo largo de la vida de la concesión. Esta Dirección General de Tributos, en consulta tributaria vinculante 1550 de fecha 28 de febrero de 2013 ( ) analizaba Con estas breves reseñas legales es posible apreciar que, en el caso concreto de contrato de concesión de obra pública, la legislación actual lo configura ya como un contrato típico, con una regulación concreta y del que se pueden resumir ciertas características propias, entre ellas, las siguientes: - El contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario, si bien la legislación, como contrapeso, prevé la existencia del principio de equilibrio económico. - En los casos de construcción y explotación, como es el supuesto objeto de consulta, el contrato integra dos fases, la de construcción y, una 173

4 HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) CONSULTAS vez finalizadas las obras, la de explotación. calificable esta última normalmente como entrega de bienes. - Un sistema de contraprestación, que puede ser tarifario, que debe satisfacer el usuario o bien la propia Administración, incluyéndose otras contraprestaciones añadidas que permitan mantener la viabilidad económica (artículo 256 del Texto Refundido LCSP). La Administración también podrá recibir un canon o participación por el concesionario, para el que sería de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 9.10º de la Ley 20/1991. No obstante, la consulta efectuada por el Cabildo Insular no se refiere al contrato de concesión de obra pública, sino al contrato de gestión de servicios públicos, definido en el artículo 8 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (en adelante, Texto Refundido LCSP) ( ) - También se caracteriza por su carácter temporal (artículo 268 del Texto Refundido LCSP), y la consecuente reversión, en su caso, de la obra ejecutada a la Administración (artículo 272 del Texto Refundido LCSP) (...) Tras ello, se concluía que la operación gravada, cuando se trata de una concesión de obra pública, debe considerarse una prestación de servicios a efectos del IGIC, y no debe equipararse la entrega material de la obra a la finalización del contrato de concesión con la entrega material propia de un contrato de obra, Sin embargo, el Cabildo Insular introduce dos peculiaridades en el contrato objeto de consulta: - Se refiere a un contrato de concesión de gestión de servicios públicos, por lo que se trataría de una de las modalidades de dicho contrato, de acuerdo con el artículo 277 del Texto Refundido LCSP, que en su letra a) tipifica la modalidad de Concesión, por la que el empresario gestionará el servicio a su propio riesgo y ventura. - Se trata de un contrato de gestión de servicio público con obra, en este caso, el Texto Refundido LCSP prevé, en su artículo 283, la reversión, mencionando en su número 1, que Cuando finalice el plazo contractual 174

5 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) el servicio revertirá a la Administración, debiendo el contratista entregar las obras e instalaciones a que esté obligado con arreglo al contrato y en el estado de conservación y funcionamiento adecuados. - También se caracteriza por su carácter temporal, y la consecuente reversión, en su caso, de la obra ejecutada a la Administración, permite concluir que el tratamiento tributario a efectos del IGIC debe de ser idéntico en ambos casos. En definitiva, es evidente el paralelismo existente entre la figura del contrato de concesión de obra pública y el de concesión de gestión de servicio público con obra. ( ) Llegado a este punto, y a la vista de que en el contrato de concesión de gestión de servicio público con obra se reproducen los elementos esenciales que se han expuesto en el contrato de concesión de obra pública, a saber: - El contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario - En los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y, una vez finalizadas las obras, la de explotación - Un sistema de contraprestación, que puede ser tarifario, que debe satisfacer el usuario o bien la propia Administración A mayor abundamiento, en la medida en que el fundamento principal del contrato de gestión de servicios públicos consiste en la gestión de un servicio público competencia de la Administración encomendante, (,,,) recalca el carácter de operación única, prestación de servicios bajo la perspectiva del IGIC, del contrato de gestión de servicios públicos. La particularidad de que, en el supuesto que nos ocupa, se elija la modalidad de concesión, con la obligación del concesionario de ejecutar ciertas infraestructuras a revertir a la Administración pública encomendante al finalizar el plazo concesional, no debe ser obstáculos para mantener dicha consideración de operación única a efectos del IGIC. En conclusión (...) se considera una única prestación de servicios, realizada por el concesionario al Cabildo Insular consultante, la derivada del cumplimiento del contrato de concesión de gestión de 175

6 HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) CONSULTAS servicio público con obra para el ejercicio de las competencias en materia de valorización y eliminación de residuos. En dicha prestación de servicios única se incluirán, entre otros, los conceptos derivados de los servicios prestados y la obra ejecutada por el concesionario a que esté obligado con arreglo al contrato. ( ) Cuestión aparte es la prestación del servicio público de tratamiento de residuos sólidos del Cabildo Insular a los usuarios finales que, conforme se manifiesta, su contraprestación consiste en una tarifa que recibe la consideración jurídica de tasa según la normativa reguladora de las Haciendas Locales. Tratándose de una tasa, será aplicable el supuesto de no sujeción al IGIC establecido en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991, para Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante prestación patrimonial de carácter público. Los supuestos de no sujeción a que se refiere este número no se aplicarán cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. (Contestación vinculante de fecha 02/09/2014) Clave: contrato de concesión de gestión de servicios, con ejecución de obra Primero.- Constituye una única prestación de servicios, sujeta y no exenta del IGIC, prestada por el concesionario al ente público consultante, la derivada del cumplimiento de los distintos contratos administrativos por los que un concesionario se compromete a la ejecución de las obras y de la explotación del servicio, incluido en algunos casos la redacción de los Proyectos, propio de un centro sociosanitario (Centros de mayores dependientes). Tienen en común todos los contratos administrativos ser de duración determinada y la existencia de un canon periódico. En dicha prestación de servicios única se incluirán, entre otros, los conceptos derivados de los servicios prestados y la obra ejecutada por el concesionario a que esté obligado con arreglo al contrato, así como los gastos financieros y su amortización. No constituirá una operación sujeta al IGIC la reversión al Instituto Insular de Atención Social y Sociosanitaria, cuando finalice el plazo 176

7 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) contractual de la concesión, de la obra promovida por los distintos concesionarios. Segundo.- En la medida en que las prestaciones de servicio de asistencia sociosanitaria derivados de la ejecución de la explotación de los distintos Centros de Mayores objeto de consulta,, objetivamente considerados, se corresponden con los definidos en las letras d) y e) del artículo 15.1 de la Ley 39/2006, es decir, Servicio de Centro de Día y de Noche y Servicio de Atención Residencial, y al prestarse mediante precios derivados de un concurso administrativo, deberá aplicarse el tipo reducido del 3 por 100 del IGIC en dichas prestaciones de servicio. Sin perjuicio de lo mencionado en el párrafo anterior, cuando las prestaciones de servicio consistan en la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, se aplicará la exención del IGIC establecida en el artículo 50.Uno.3º de la Ley 4/2012, siempre y cuando se cumplan los requisitos contenidos en dicho artículo. Tercero.- En lo que se refiere a la financiación al concesionario de la ejecución de la obra y equipamiento de la misma, es decir, el importe correspondiente a la amortización y gastos financieros, será de aplicación el tipo general del IGIC del 7 por 100. También será de aplicación el tipo general del IGIC, en su caso, a la contraprestación correspondiente a la elaboración de los proyectos. (Contestación vinculante de fecha 18/09/2014) Clave: órgano técnico jurídico La no sujeción prevista en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991 y la exención prevista en el artículo 50.Uno.26º de la Ley 4/2012 no resultan aplicables a las sociedades mercantiles públicas. Por tanto, en ningún caso resultaría aplicable a la entidad mercantil pública consultante la no sujeción prevista en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991 y la exención recogida en el artículo 50.Uno.26º de la Ley 4/2012. No obstante, en relación a la tributación de las operaciones realizadas en Canarias por las sociedades mercantiles públicas, se ha plasmado la doctrina de la no sujeción de determinadas operaciones que las sociedades mercantiles públicas realizan en favor del ente público titular de su capital social, o a las entidades o entes dependientes de ésta, cuando la sociedad tenga la 177

8 HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) CONSULTAS consideración de órgano técnicojurídico de dicho ente público. ( ) ( ) en relación a sociedades mercantiles públicas, se puede establecer los siguientes principios: A) Una sociedad mercantil constituye un órgano técnicojurídico del ente público titular de su capital siempre que se den estas circunstancias: - Que el capital de la sociedad esté suscrito totalmente por el ente público. - Que la actuación derive del ejercicio de una encomienda de gestión o delegación de competencia. - Que la actuación se realice en favor del ente público titular del capital social de la sociedad mercantil. - Que la financiación de la actuación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos del ente público titular del capital social. Es decir, no se trata de una contraprestación sino que su única finalidad es la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas. B) Las operaciones entre la sociedad mercantil y el ente público titular de su capital social no cabe calificarlas de entregas de bienes o prestaciones de servicios, dado que para ello se requiere la existencia de alteridad: una persona que entregue un bien o preste un servicio y otra persona que adquiera un bien o un servicio; sin embargo, la sociedad mercantil actúa como mero órgano técnicojurídico del ente público en el que está integrado. Por tanto, nos encontramos ante unas operaciones internas entre el ente público y la entidad mercantil que no cabe entenderse como empresariales o profesionales, ya que la entidad mercantil es un órgano técnicojurídico del ente público. De todo ello deriva que tales operaciones se encuentran no sujetas no por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991, que exige que se trate de una entrega de bien o una prestación de servicio, sino por inaplicación directa del artículo 4.1 de la Ley 20/1991, regulador del hecho imponible en las operaciones interiores, por inexistencia de entrega de bien o prestación de servicio. C) La no sujeción derivada de la doctrina de órgano técnico jurídico no resulta extensible cuando el destinatario es un tercero. 178

9 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) (...) El capital social de la sociedad mercantil consultante está distribuido de la forma siguiente: Comunidad Autónoma de Canarias 79,20%, Cabildo de Tenerife 10,40 % y Cabildo de Gran Canaria 10,40%. Parece clara, con este dato de participación social, la imposibilidad de que la sociedad mercantil pública consultante pueda disponer de la consideración de órgano técnicojurídico de la Comunidad Autónoma de Canarias, dado que se incumpliría la condición de que ésta sea titular del total del capital social. Por todo ello, la Comunidad Autónoma de Canarias tendría la consideración de tercero y las entregas de bienes y prestaciones de servicio que realice en Canarias en favor del citado ente público territorial, o sus entes dependientes, estarían sujetas al IGIC. Lo expuesto en el párrafo anterior es con independencia que la entidad mercantil consultante actúe como medio instrumental y servicio propio de la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias y que las tarifas que aplican a los servicios derivados de la encomienda están aprobados por la Consejería encomendante y representan los costes reales de realización y su aplicación a las unidades producidas servirá de justificante de la inversión o de los servicios realizados. En este sentido, no cabe aplicar la doctrina administrativa que respecto a TRAGSA contiene la consulta vinculante de esta Dirección General de Tributos 1659 de 9 de mayo de 2014, pues dicha sociedad exclusivamente está obligada a realizar los trabajos que la Administración General del Estado, las Comunidades Autónomas y los poderes adjudicadores dependientes de ellas les encomiende. Sin embargo, en la entidad mercantil consultante no ocurre lo mismo, dado que realiza operaciones a particulares y a empresarios o profesionales privados. Por tanto, la entidad mercantil pública consultante no tiene la consideración de órgano técnicojurídico de ninguno de los entes públicos territoriales titulares de su capital social, ni de sus entidades dependientes, por lo que las prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del IGIC a Consejerías del Gobierno de Canarias, y derivadas de encomiendas de gestión, están sujetas al IGIC. (Contestación vinculante de fecha 22/09/2014) Clave: transmisión hotel La sociedad mercantil consultante ha adquirido varios bienes 179

10 HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) CONSULTAS inmuebles. Estos bienes inmuebles se agrupan en su conjunto en un hotel y se encuentra arrendado para su explotación hotelera. Consulta, en primer lugar, si resulta de aplicación la excepción a la no sujeción prevista en el artículo 9.1º.c) de la Ley 20/1991. Caso de no resultar de aplicación la no sujeción y estar la entrega sujeta al IGIC, si cabe la renuncia a la exención. ( ) El artículo 9.1º de la Ley 20/1991 contempla un supuesto de no sujeción, concretamente aplicable a La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4.4 de esta Ley. Las letras b), c) y d) del citado artículo 9.1º contemplan diversos supuestos en los que no resulta de aplicación la no sujeción. Concretamente en la letra c) se recoge la siguiente excepción: Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior, las siguientes transmisiones: ( ) c) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5.4.a) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. ( ) La exclusión de la no sujeción prevista en la mencionada letra c) exige el cumplimiento de un conjunto de requisitos, a saber: A) Que el transmitente tenga la condición de empresario o profesional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.4.a) de la Ley 20/1991. Este precepto dispone: 4. Se considerarán, en todo caso, empresarios o profesionales a quienes efectúen las siguientes operaciones: a) La realización de una o varias entregas de bienes o prestaciones de 180

11 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes y quienes constituyan, amplíen o transmitan derechos reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles. La cuestión se centra en determinar si en el concepto arrendadores de bienes puede englobarse a la entidad transmitente A que tiene la consideración de arrendador de industria, en este caso, hotelera. ( ) De la jurisprudencia del Tribunal Supremo puede concluirse que el arrendamiento de industria o negocio tiene una doble composición de la que carece el arrendamiento de local de negocio, por una parte, el inmueble arrendado y por otro el negocio instalado en el mismo, lo que equivale a que en el concepto general de arrendadores de bienes que cita el artículo 5.4.a) de la Ley 20/1991 se incluye a los arrendadores de industria. B) Que la transmisión tenga por objeto la mera cesión de bienes. El propio artículo 9.1º.c) de la Ley 20/1991 regula qué se entiende por mera cesión de bienes en los siguientes términos: A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. La cuestión es determinar si, de acuerdo con lo manifestado en el texto del escrito de petición de consulta, la transmisión de los bienes arrendados va acompañada o no de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos. Se señala en el texto del escrito de petición de consulta los siguientes aspectos de la entidad mercantil A (transmitente): - No esta dada de alta en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de industria, correspondiendo su única alta a la actividad de hospedaje en hoteles y moteles (epígrafe 681.1), 181

12 HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) CONSULTAS actividad que continúa realizando en otros hoteles de su actividad. - No hay ningún trabajador dado de alta en la Seguridad Social en la empresa vinculado a la actividad de arrendamiento. - Tampoco dispone de trabajadores afectos exclusivamente a la actividad de arrendamiento. - La empresa no dispone de local exclusivo afecto a sus actividades de arrendamiento. Conforme a estos datos, parece evidente que la transmisión de los elementos afectos a la actividad de arrendamiento de industria no está acompañada de una estructura organizativa de factores de producción, por lo que nos encontramos ante una mera cesión de bienes. C) La entidad transmitente debe tener exclusivamente la condición de empresario o profesional conforme a lo dispuesto en el artículo 5.4.a) de la Ley 20/1991. Se señala en el texto del escrito de petición de consulta, como hemos reseñado anteriormente, que la entidad transmitente además de la actividad de arrendamiento de industria desarrolla la actividad de hospedaje en hoteles y moteles, lo que equivale a que se incumpliría unos de los requisitos para la aplicación de la excepción a la no sujeción prevista en la letra c) del artículo 9.1º de la Ley 20/1991: el de disponer exclusivamente de la condición de empresario o profesionales de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.4.a) de la Ley 20/1991. Sin embargo, la inaplicación de la excepción a la no sujeción prevista en la letra c) del artículo 9.1º de la Ley 20/1991 no debe llevar a la conclusión automática de la aplicación de la no sujeción prevista en el citado artículo 9.1º. En efecto, con carácter general la aplicación de la no sujeción requiere que la transmisión de los bienes corporales o incorporales constituya una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios; y no puede constituirse como tal lo que es una mera cesión de bienes. Aunque en la regulación vigente el concepto de mera cesión de bienes se circunscribe a la excepción de la no sujeción prevista en el artículo 9.1º.c), resulta trasladable a todo el conjunto del artículo 9.1º de la Ley 20/1991 como contraposición al 182

13 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) concepto de unidad económica autónoma. Por tanto, y como conclusión, nos encontramos ante un supuesto de inaplicación de la no sujeción prevista en el artículo 9.1º de la Ley 20/1991, lo que equivale a que estamos ante una operación sujeta al IGIC. Tratándose de la segunda u ulterior entrega de un bien inmueble, dicha operación estará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 50.Uno.22º de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales ( ) ( ) ( ) La siguiente cuestión objeto de consulta es la posibilidad de renuncia a la exención prevista en el artículo 50.Uno. 22º de la Ley 4/2012. ( ) ( ) En la cláusula Décima de la escritura notarial que se aporta se manifiesta que la entidad mercantil adquirente es sujeto pasivo del IGIC con derecho a la deducción total de las cuotas del IGIC soportadas en la adquisición de los bienes inmuebles objeto de transmisión. Se cumple, por tanto, las condiciones para la aplicación de la renuncia. La renuncia a la exención prevista en el artículo 50.Uno.22º de la Ley 4/2012 implica la inversión del sujeto pasivo en la entidad mercantil consultante, conforme a lo dispuesto en el artículo º.g), segundo guión, de la Ley 20/1991 (...) (Contestación vinculante de fecha 10/11/2014) Clave: venta alimentos y bebidas. Calificación del hecho imponible Constituyen prestaciones de servicios todas aquellas operaciones que resultan encuadrables en el concepto de servicio de restaurante, y ello con total independencia de dónde se produzca o realice el consumo efectivo de los alimentos o bebidas objeto de dicho servicio de restaurante. Se encuadra dentro del concepto de servicio de restaurante toda venta de alimentos y bebidas que se efectúe en el mismo establecimiento en el que la entidad mercantil consultante desarrolla la actividad de cafetería, sea o no susceptible de ser consumido en el propio establecimiento. (Contestación vinculante de fecha 22/01/2015) 183

14 HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) CONSULTAS Clave: servicios prestados por la Autoridad Portuaria (...) nos encontramos ante un ente público que percibe, entre otros recursos económicos, tasas por el desarrollo de sus funciones que constituyen actividades empresariales o profesionales, de acuerdo con lo dispuesto en el 5.1 de la Ley 20/1991, por lo tiene la consideración a efectos del IGIC de empresario o profesional conforme con lo establecido en el artículo 5.2.1º de la Ley 20/1991. Dada la naturaleza de ente público de la Autoridad Portuaria consultante y puesto que la contraprestación de todas las operaciones descritas en el escrito de petición de emisión de consulta tiene la naturaleza de tasa, en principio dichas operaciones se encuentran no sujetas al IGIC. Ahora bien, el artículo 9.10º de la Ley dispone: No están sujetas al Impuesto: El apartado 9º del artículo 9 de la Ley 20/1991, regulador de los supuestos de no sujeción, dispone: No están sujetas al Impuesto: ( ) 9º.- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante prestación patrimonial de carácter público. Los supuestos de no sujeción a que se refiere este número no se aplicarán cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. ( ) 10º.- La constitución de concesiones y autorizaciones administrativas, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos. De este precepto se desprende de forma diáfana que con carácter general las concesiones y autorizaciones administrativas se encuentran no sujetas al IGIC, salvo las relativas a infraestructuras ferroviarias e inmuebles e instalaciones en puertos y aeropuertos. 184

15 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) Por tanto, las concesiones y autorizaciones administrativas realizadas por las Autoridades Portuarias, y relativas a inmuebles e instalaciones en puertos sitos en Canarias, se encuentran sujetas al IGIC. En este sentido hay que señalar que aunque la contraprestación de las concesiones y autorizaciones relativas a inmuebles e instalaciones en puertos tenga la naturaleza jurídica de tasa, no resulta aplicable la no sujeción prevista en el artículo 9.9º de la Ley 20/1991 por dos razones: - Porque el legislador ha pretendido expresamente separar la regulación de las operaciones no sujetas efectuadas por los entes públicos (artículo 9.9º) y, por otro lado, las concesiones y autorizaciones administrativas (artículo 9.10º). ( ) La sujeción al IGIC es con independencia de que el concesionario o autorizado, como sustituto en lugar del contribuyente, cumpla o no con sus obligaciones materiales y formales. De resultar aplicable algún supuesto de exención que exime del pago de las citadas tasas, las prestaciones de servicios se encuentran no sujetas al IGIC por ser a título gratuito. (Contestación vinculante de fecha 28/08/2014) B) Concepto Empresario Clave: comunidad de propietarios - Cuando regula la no sujeción relativa a las concesiones y autorizaciones administrativas, nada indica respecto al supuesto de que su contraprestación tenga la naturaleza de tasa. Además sería ocioso efectuarla, porque en todo caso la naturaleza de la contraprestación de una concesión o autorización demanial debe ser la de tasa, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La comunidad de propietarios consultante efectúa la gestión y administración de las zonas comunes de un edificio no residencial. Igualmente arrienda con carácter oneroso zonas comunes: - La comunidad de propietarios consultante no tiene la consideración de empresario a efectos del IGIC (y, por ende, de sujeto pasivo) en el desarrollo de la actividad de gestión y administración de las zonas comunes del edificio, con independencia de que 185

16 HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) CONSULTAS los propietarios abonen cuotas, derramas ordinarias o extraordinarias. - La comunidad de propietarios consultante tiene la consideración de empresario a efectos del IGIC respecto al arrendamiento oneroso de zonas comunes del edificio, estando dicho arrendamiento sujeto y no exento del IGIC. La comunidad de propietarios consultante tiene obligación, en el desarrollo de esta actividad de arrendamiento oneroso, de repercutir y declarar las cuotas devengadas. (Contestación vinculante de fecha 14/08/2014) C) Exenciones en operaciones interiores Clave: ventas minoristas de empresas no establecidas La entidad mercantil consultante, con domicilio fiscal en la Península, tiene como actividad la venta de prendas de vestir, calzados y artículos de cuero exclusivamente a través de Internet, estando dado de alta en los epígrafes correspondientes del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) de comercio al por menor, siendo sus clientes particulares en su totalidad. Pretende contratar con una empresa logística establecida en Canarias el servicio de almacenamiento y distribución de las mercancías; de esta manera la entidad mercantil consultante importa directamente los bienes para disponer de determinada existencia en el almacén propiedad de la empresa de logística, siendo por tanto sujeto pasivo del IGIC; una vez recibido el pedido vía Internet, encarga a la empresa logística el transporte y puesta a disposición del bien vendido, siendo el sujeto pasivo de la entrega la entidad mercantil consultante. La entidad mercantil consultante no es propietaria o arrendataria de ningún local, ni cuenta con medios humanos en Canarias. La empresa logística no está autorizada a contratar en su nombre. Conforme con lo expuesto consulta si tiene o no la consideración de comerciante minorista a efectos del IGIC y las consecuencias tributarias que de tal consideración o no deriva. ( ) El concepto de comerciante minorista a efectos del IGIC está contenido en el artículo 50.Tres de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de 186

17 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) medidas administrativas y fiscales (en adelante, Ley 4/2012), que dispone: Tres.- A los efectos de este Impuesto se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos: 1º.- Que realicen con habitualidad ventas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros. 2º.- Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes en establecimientos situados en Canarias a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales o a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras, efectuadas durante el año precedente, hubiera excedido del 70 por ciento del total de las realizadas. El requisito establecido en el primer párrafo de este número no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que, teniendo la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, no puedan calcular el porcentaje que en dicho párrafo se indica por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales. La consideración de comerciante minorista requiere el cumplimiento de un requisito objetivo y de un requisito cuantitativo. El requisito objetivo es el contemplado en el número 1º del citado artículo 50.Tres de la Ley 20/1991 y la entidad mercantil consultante lo cumple. El requisito cuantitativo es el recogido en el número 2º y para la cuantificación del porcentaje a que se refiere únicamente se computan las entregas realizadas en establecimientos situados en Canarias. A los efectos de lo establecido en el párrafo anterior, las entregas de bienes a las personas jurídicas se consideran en todo caso realizadas a empresarios o profesionales, salvo las entregas de bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras. La cuestión es determinar si la entidad mercantil consultante dispone de establecimiento permanente en Canarias desde donde realiza las entregas en Canarias. La posición de esta Dirección General de Tributos respecto a supuestos similares se ha manifestado en diversas consultas 187

18 HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) CONSULTAS vinculantes. De este modo, la 1350 de 14 de abril de 2010 sentó la siguiente doctrina administrativa: que la sociedad A disponga o no de un espacio físico determinado en el almacén de la entidad logística. El almacenamiento por la sociedad consultante de productos de su propiedad en los locales contratados por la compañía logística que le presta los servicios de almacenamiento, no determina la existencia de establecimiento permanente en el archipiélago canario, ya que la sociedad no dispone en las islas de ningún almacén como propietaria ni como arrendataria o titular de derecho real de uso. Igualmente, en la consulta vinculante 1385 de 10 de diciembre de 2010 se expresa: Que la sociedad A no se encuentra establecida en Canarias, por no disponer en las islas de establecimiento permanente, puesto que no es propietaria de ningún local en el archipiélago, ni cuenta con ningún medio humano ni con una red de agentes autorizados que intervengan en la distribución de los productos en nuestra Comunidad, razón por la cual necesita de los servicios logísticos de una entidad para el almacenamiento de los productos en territorio canario, siendo, a estos efectos, indiferente el Puesto que la entidad mercantil consultante no se encuentra establecida en Canarias, no puede cumplir el requisito cuantitativo. Cierto es que el tercer párrafo del citado número 2º establece una presunción legal en el caso de que no pueda calcular dicho porcentaje por no desarrollar durante el año precedente actividades comerciales; sin embargo, esta presunción no resulta aplicable cuando se trata de empresarios no establecidos en Canarias, dado que en ningún caso podrá calcular el porcentaje establecido en el primer párrafo. No disponiendo de la consideración de comerciante minorista, las importaciones de bienes con destino a su actividad comercial que realice la entidad mercantil consultante estarán sujetas y no exentas y no devengan el recargo del régimen especial de comerciante minorista (...) Igualmente, no teniendo la consideración de comerciante minorista no resulta aplicable a las entregas sujetas al IGIC la exención prevista en el artículo 50.Uno.27º de la Ley 4/2012 (...) 188

19 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) ( ) Puesto que todos los destinatarios son particulares, no se producirá la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo º.a) de la Ley 20/1991 (...) Respecto a la forma de declarar las cuotas devengadas por las operaciones sujetas y no exentas al IGIC en las que la entidad mercantil consultante es sujeto pasivo, se efectúa a través de la autoliquidación ocasional (modelo 412), conforme a lo establecido en el artículo 58.1.c) del Reglamento de gestión de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias aprobado por el artículo único del Decreto 268/2011, de 4 de agosto (...) (Contestación vinculante de fecha 01/12/2014) educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgrado, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional. Subjetivo: los servicios que constituyen el requisito objetivo deben ser prestados por entidades de Derecho público o por entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichos servicios. Tratándose de una entidad de Derecho público, la realización de cualquiera de las citadas prestaciones de servicios se encuentra exenta del IGIC. Tratándose de una entidad privada, las prestaciones de servicios están exentas siempre y cuando se encuentre autorizada para el ejercicio de las mismas. Clave: cursos formativos impartido por empresa pública Del primer párrafo del citado número 9º se desprende que la aplicación efectiva de la exención está condicionada al cumplimiento de dos requisitos: Cuestión importante es decidir qué se entiende por entidades privadas autorizadas. El artículo 50.Uno.9º de la Ley 4/2012, utiliza tres términos: la citada entidades privadas autorizadas, empresas docentes o educativas y centros docentes. Objetivo: debe tratarse de prestaciones de servicios de Pues bien, de la conjunción de estos términos se concluye que los 189

20 HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) CONSULTAS servicios deben ser prestados por centros docentes o por empresas educativas autorizadas. Por centros docentes hay que considerar los comprendidos en el ámbito de aplicación de las Leyes Orgánicas 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades y 2/2006, de 3 de mayo, de Educación (Título IV), con el requisito de que los mencionados centros docentes se encuentren registrados en el Registro Especial de Centros Docentes de la Comunidad Autónoma de Canarias. Por empresas educativas autorizadas hay que entender aquellas que, no teniendo la consideración de centro docente, están autorizadas al ejercicio de alguna de las actividades mencionadas en el primer párrafo del número 9º del artículo 50.Uno de la Ley 4/2012. Esta autorización puede ser general, es decir referida a la propia empresa, como particular, por ejemplo para un curso concreto que pueda efectuar la empresa. Señala la entidad mercantil consultante que no está autorizada como centro docente, ni ninguno de sus cursos se encuentran homologados, por lo que el único supuesto para que cumpla el requisito subjetivo es que tenga la consideración de entidad de Derecho público. (...) La entidad consultante es una sociedad anónima pública de la Comunidad Autónoma de Canarias que como tal sociedad de capital se rige, con carácter general, por el Derecho privado, por lo que no puede tener la naturaleza de entidad de Derecho público, con independencia de que forme parte del sector público autonómico de acuerdo con lo previsto en el artículo 2 de la Ley 11/2006, de 11 de diciembre, de la Hacienda Pública Canaria. Incumpliéndose el requisito subjetivo, no cabe entrar en el análisis del requisito objetivo. Derivado de todo ello, el servicio de formación que presta la sociedad mercantil pública consultante está sujeta y no exenta. (Contestación vinculante de fecha 22/09/2014) Clave: entidades privadas autorizadas Los certificados emitidos por empresas privadas reconociendo a la entidad mercantil consultante como centro oficial para impartir formación 190

21 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) relativas a la utilización de los bienes o servicios elaborados o comercializados por tales empresas privadas, no implica que la entidad mercantil consultante tenga la consideración de empresa docente autorizada a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 50.Uno.9º de la Ley 4/ En el ámbito de la formación y reciclaje profesional es indiferente que las materias objeto de formación se encuentren o no incluidas en los planes de estudios de algunos de los niveles y grados del sistema educativo español. ( ) La autorización a que se refiere el artículo 50.Uno.9º de la Ley 4/2012 es aquella concedida por acto administrativo o por aplicación de una disposición de carácter general. La condición de empresa educativa autorizada, por estar inscrito en el Registro de Centros y Entidades de Formación Profesional para el Empleo de la Comunidad Autónoma de Canarias y homologado por el Servicio Canario de Empleo para el desarrollo de la formación en determinadas materias, solo surte efecto con la actividad de formación profesional ocupacional y continua competencia del Servicio Canario de Empleo. Por tanto, esta autorización no surte efecto a servicios de enseñanzas prestados a entidades privadas cuando estos servicios no tienen relación con la actividad de formación profesional ocupacional y continua competencia del Servicio Canario de Empleo. Antes de analizar la aplicación o no de la exención prevista en el artículo 50.Uno.9º de la Ley 4/2012, resulta imprescindible determinar si nos encontramos ante una operación no sujeta al IGIC por prestarse con carácter gratuito, puesto que se expresa que los cursos homologados son gratuitos para los alumnos. Hay que recordar que la onerosidad es uno de los elementos esenciales para la existencia del hecho imponible en el IGIC, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.1 de la Ley 20/1991. Coherente con ello, el artículo 9.8º de la Ley 20/1991 declara como no sujetas al IGIC las entregas de bienes o prestaciones de servicio efectuada de forma gratuita. (...) 191

22 HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) CONSULTAS La cuestión es determinar si la subvención que percibe la entidad mercantil consultante (concedida por el SCE) tiene la naturaleza o no de contraprestación del servicio de formación prestado. El artículo 22.2.b) de la Ley 20/1991 dispone: 2. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: ( ) b) Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. En ningún caso se incluirán las subvenciones dirigidas a permitir el abastecimiento de productos comunitarios o disponibles en el mercado de la CEE, previsto en el Programa de opciones específicas por la lejanía e insularidad de las Islas Canarias. Se desprende de este precepto que deben darse dos requisitos para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible de las operaciones: a) La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados. b) La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones. La necesidad de justificar por parte de la entidad mercantil consultante al SCE en el plazo de tres meses de la finalización del curso correspondiente los gastos directos y asociados en los que ha incurrido para la impartición del servicio de enseñanza (personal docente, aulas, suministros, material, etc.), es prueba de que no nos encontramos ante una subvención vinculada directamente al precio. En una subvención de esta naturaleza se conoce previamente el coste individual del bien objeto de entrega o del servicio que se presta, y únicamente para percibir la subvención debe justificarse el número de bienes entregados o de servicios prestados. 192

23 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) La no consideración de la subvención percibida del SCE como vinculada al precio, no nos debe llevar a la conclusión de que la subvención percibida por la entidad mercantil consultante no tiene ninguna incidencia en la base imponible. El artículo 22.1 de la Ley 20/1991, regulador de la regla general de la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, dispone: 1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. La contraprestación, como base imponible en las operaciones interiores, es el valor monetario que el sujeto pasivo atribuye al bien que entrega o al servicio que presta, con independencia de que dicho valor se perciba del destinatario de la operación o de un tercero. Con independencia de quién es el verdadero destinatario del servicio de formación objeto de análisis, si los alumnos o el SCE, éste ente público adquiere el compromiso de subvenir los gastos que la entidad mercantil consultante tiene por el desarrollo de la actividad de formación. Por tanto, parece que no caben demasiadas dudas de que las cantidades que se entregan por parte del SCE para la financiación de dichos gastos son en realidad, bajo la naturaleza de subvención, el pago de la contraprestación correspondiente a la prestación de servicio de formación efectuada. En definitiva, la entidad mercantil consultante no presta un servicio de enseñanza gratuito sino oneroso, y ello equivale a su sujeción al IGIC. Hemos expresado que la entidad mercantil consultante está inscrita en el Registro de Centros y Entidades de Formación Profesional para el Empleo de la Comunidad Autónoma de Canarias y homologado por el Servicio Canario de Empleo para el desarrollo de la formación en determinadas materias, por lo que se trata de una empresa educativa autorizada. Por ello, se cumplen los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 50.Uno.9º de la Ley 4/2012 al servicio de formación de oferta que la entidad mercantil consultante presta. ( ) 193

24 HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) CONSULTAS El servicio de enseñanza sujeta que desarrolla la entidad mercantil engloba, por tratarse de elementos que coadyuvan a la realización de la actividad principal de enseñanza, los distintos elementos que se citan en el párrafo anterior, por lo que el servicio de enseñanza debe ser tratado de forma integral. En este sentido, los gastos de tales elementos forman parte de la base imponible del servicio de enseñanza, conforme a lo establecido en el artículo 22.2.a) de la Ley 20/1991 La exención aplicable al servicio de formación que presta la entidad mercantil consultante a través de la Fundación Tripartita, se extiende, por considerarse accesorios al servicio de formación, al servicio previo de diseño, solicitud y gestión de subvención a favor de la empresa destinataria del servicio de formación. ( ) La prestación de servicio de alquiler de aulas que desarrolla la entidad mercantil consultante, aunque se realice de forma ocasional, está sujeta y no exenta del IGIC. ( ) Se encuentran no sujetos al IGIC, por prestarse con carácter gratuito, los servicios de orientación profesional y de intermediación en el empleo que presta la entidad mercantil consultante. (Contestación vinculante de fecha 05/09/2014) Clave: servicios funerarios (...) el servicio funerario que se encuentra acogido al tipo reducido previsto en el artículo 54.2.b) de la Ley 4/2012, es el final, es decir el que el destinatario es la persona fallecida. ( ) Conforme a lo manifestado anteriormente, es criterio vinculante de esta Dirección General de Tributos que no resulta de aplicación el tipo reducido del 3 por cien previsto en el artículo 54.2.b) de la Ley 4/2014 a las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas por las empresas funerarias, aunque el proveedor sea otra empresa funeraria. (Contestación vinculante de fecha 11/12/2014) Clave: clases a título particular Podemos señalar, por tanto, que si la actividad que tiene intención de desarrollar una persona física se realiza por cuenta propia, ordenando recursos materiales y/o humanos con el objetivo de intervenir en la producción de bienes o servicios, nos encontramos antes el desarrollo de 194

25 DOCTRINA ADMINISTRATIVA HACIENDA CANARIA Nº 42 (MARZO 2015) una actividad empresarial o profesional y quien lo desarrolla tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IGIC, con independencia de que la desarrolle con carácter ocasional. En definitiva y partiendo de la presunción, que no admite prueba en contrario, de contribuir en el IAE, los profesores de la universidad pública por el desarrollo de su labor docente en los Cursos de Extensión Universitaria (Universidad de Verano 2014) tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del IGIC, por lo que las prestaciones de servicios de enseñanza efectuadas al ente público consultante se encuentran sujetas al IGIC. ( ) El artículo 50.Uno.10º de la Ley 4/2012 presenta el siguiente tenor literal: 10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo. No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas. La aplicación de la exención prevista en el precepto está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Que las clases sean prestadas por personas físicas. b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español. c) Que no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales o Artísticas del IAE para prestar las referidas clases. Respecto al requisito señalado con la letra c), esta Dirección General de Tributos no es competente para pronunciarse en relación a la necesidad de darse de alta la Tarifa de Actividades Empresariales o Artísticas del IAE, no obstante, la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, del Ministerio de Hacienda y en resolución de 16 de febrero de 1993, manifestó lo siguiente: 195