MEMORIA Cuestiones generales G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s RAMBLA DE CATALUNYA 53-55, ático C-D 08007 BARCELONA Tel. 93.487.39.19 ghb@ghoffmann-bertran.com JORDI BERTRAN RIBERA 1
ÍNDICE Descripción del tema Obligaciones contables. Facultades de la Administración Bienes y derechos no contabilizados o declarados Reglas de valoración. Regla general Revalorizaciones contables Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Fusiones, escisiones, canjes y AND especiales. Obligaciones contables Fusiones, escisiones, canjes y AND especiales. Aplicación régimen Amortizaciones. Cambio de método Deducción art. 12.5 TRLIS Obligaciones de las AIE españolas y europeas Obligaciones de las sociedades patrimoniales Operaciones vinculadas Nº pág. JORDI BERTRAN RIBERA 2
Obligaciones contables. Facultades de la Administración (art. 133 TRLIS) 1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. En todo caso, los sujetos pasivos a que se refiere el título VII, capítulo XV, de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas. 2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado. 3. Las entidades dominantes de los grupos de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos formulada en el curso del procedimiento de comprobación, a facilitar la cuenta de pérdidas y ganancias, el balance, el estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio y el estado de flujos de efectivo de las entidades pertenecientes al grupo que no sean residentes en territorio español. También deberán facilitar los justificantes y demás antecedentes relativos a dicha documentación contable cuando pudieran tener transcendencia en relación con este impuesto. JORDI BERTRAN RIBERA 3
Bienes y derechos no contabilizados o no declarados. Presunción obtención rentas (art. 134 TRLIS) 1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición. 2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos. 3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo. La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria. 4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes. 5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros. 6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales. JORDI BERTRAN RIBERA 4
Reglas de valoración. Regla general (art. 15 TRLIS) Artículo 15. Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de las REVALORIZACIONES CONTABLES no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados. JORDI BERTRAN RIBERA 5
Revalorizaciones contables voluntarias (art. 135 TRLIS) Los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones contables cuyo importe no se hubiera incluido en la base imponible deberán mencionar en la memoria el importe de aquéllas, los elementos afectados y el período o períodos impositivos en que se practicaron. Las citadas menciones deberán realizarse en todas y cada una de las memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del sujeto pasivo. Constituirá infracción tributaria grave el incumplimiento de la obligación establecida en el apartado anterior. Dicha infracción se sancionará, por una sola vez, con una multa pecuniaria proporcional del 5 % del importe de la revalorización, cuyo pago no determinará que el citado importe se incorpore, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la revalorización. La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. JORDI BERTRAN RIBERA 6
Deducción por reinversión beneficios extraordinarios (art. 42. 10 TRLIS) ( ) 10. Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales: el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 8 de este artículo. el plazo de 5 años para bienes inmuebles y 3 para bienes muebles la vida útil, sí ésta resulta inferior a dicho plazo JORDI BERTRAN RIBERA 7
Diferimiento por reinversión beneficios extraordinarios (art. 42. 10 TRLIS) Mientras quede renta por incorporar en la Base Imponible, las empresas harán constar en la Memoria de la Cuentas Anuales, la siguiente información: a) Importe de la renta acogida al régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios en la transmisión de activos. b) Método de integración de la renta en la base imponible. c) Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión. d) Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que se produjeron las sucesivas incorporaciones. e) Importe de la renta positiva que queda por incorporar a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que se van a producir las sucesivas incorporaciones. Las citadas menciones deberán realizarse mientras quede renta por incorporar a la Base Imponible. JORDI BERTRAN RIBERA 8
Inclusión Memoria Deducción / Diferimiento por reinversión beneficios extraordinarios. Requisito formal o sustancial (art. 42. 10 TRLIS) Evolución legislativa: Ley 61/1978 no preveía exigencia formal. A partir de la Ley 43/1995, a través del art. 38 del Reglamento se establecieron determinadas menciones a incluir en la Memoria de las Cuentas Anuales que, con la Ley 24/2001 (y el actualmente Real Decreto Legislativo 4/2004), se han mantenido en su parte fundamental ya mediante mención expresa de la propia ley (art. 42.11). En ambos casos, tanto para el régimen de diferimiento como para el de deducción en cuota, esas menciones a incluir en la Memoria se califican expresamente en el texto legal como Requisitos Formales. Sin embargo, y si bien no nos consta que hasta la fecha se hayan publicado resoluciones o sentencias en relación con el régimen de deducción del art. 42 actualmente vigente, sí existen diversos pronunciamientos del TEAC y de la Audiencia Nacional respecto al régimen de diferimiento del art. 21 de la Ley 43/1995, resultando inquietante que todas ellas concluyen de forma unánime que las menciones a incluir en la Memoria constituyen requisito sustancial para poder optar por el diferimiento. Como es bien sabido, la diferencia entre que la información a incluir en la Memoria sea considerada como requisito formal o sustancial no es cuestión baladí ya que, mientras que un incumplimiento formal resultaría en una infracción tributaria del art. 200 de la LGT, de un incumplimiento sustancial resulta la imposibilidad de aplicar el incentivo en sí mismo y, en caso de aplicarlo, la posible imposición de sanciones por defecto de ingreso o por indebida acreditación de créditos fiscales. JORDI BERTRAN RIBERA 9
Inclusión Memoria Deducción / Diferimiento por reinversión beneficios extraordinarios. Requisito formal o sustancial (art. 42. 10 TRLIS) Al analizar las resoluciones y sentencias del TEAC y la Audiencia Nacional, se aprecia tres tipos de situaciones que son objeto de análisis por los tribunales: 1. Aquellos casos en que la inspección directamente ha denegado la aplicación del beneficio fiscal por reinversión tomado por el sujeto pasivo en su declaración por considerar no cumplida la obligación de información en la Memoria. Es el caso por ejemplo de la Resolución del TEAC de 14/9/2007. 2. Aquéllos otros casos en que como consecuencia de las actuaciones inspectoras se ha incrementado el importe de las plusvalías que el sujeto pasivo había acogido al incentivo por reinversión, razón por la cual el mismo sujeto pasivo solicita que dicho incremento en la plusvalía también se acoja a este beneficio fiscal. Así ocurre en las Resoluciones del TEAC de 16/12/2005 y de 14/2/2008. 3. Por último, aquellos supuestos en que, tras haber transcurrido tanto el ejercicio en que se materializó la plusvalía y se aplicó parcialmente el incentivo de reinversión, como el periodo de materialización de dicha reinversión, el sujeto pasivo revisa el importe de las inversiones realizadas susceptibles de calificarse como reinversión y, por ser mayores de lo esperado, solicita la devolución de los ingresos indebidos resultantes del incremento del incentivo fiscal generado en el ejercicio en que la plusvalía se puso de manifiesto. Entre otras cabe citar la Resolución TEAC del 27/2/2004 y la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19/4/2007 dictada en vía de recurso contra la primera, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29/11/2007, y las Resoluciones del TEAC de 23/11/2006 y 28/6/2007. En todos estos supuestos la línea argumental seguida por los tribunales administrativos y jurisdiccionales es común y podría resumirse en los siguientes puntos: JORDI BERTRAN RIBERA 10
Inclusión Memoria Deducción / Diferimiento por reinversión beneficios extraordinarios. Requisito formal o sustancial (art. 42. 10 TRLIS) En todos estos supuestos la línea argumental seguida por los tribunales administrativos y jurisdiccionales es común y podría resumirse en los siguientes puntos: a) La Memoria como parte integrante de las CCAA, está sujeta a la obligación de formulación por los administradores, revisión por los auditores y aprobación por la Junta General de accionistas. b) La Memoria ha de incluir las menciones expresamente indicadas en la ley en relación con el diferimiento por reinversión, así como las diferencias que como consecuencia de su aplicación surgen entre el resultado contable y la base imponible. c) La razón de la inclusión del diferimiento por reinversión en la Memoria es la necesidad de que la Junta General acuerde su aplicación al aprobar las CCAA en su conjunto ya que, debido a su trascendencia, el diferimiento por reinversión no es un incentivo de aplicación automática a opción de los órganos de gestión ordinaria de la compañía sino que requiere la aprobación en exclusiva de la Junta General. d) La ausencia de inclusión en la Memoria de las referencias exigidas por la ley en relación con el diferimiento por reinversión no deviene simplemente en una dificultad para su control por parte de la administración tributaria, sino que supone la ausencia de aprobación del acogimiento al régimen por parte de la Junta General y, como consecuencia, la imposibilidad de aplicarlo. En determinados casos, como ocurre en la Resolución del TEAC de 28/6/2007 y en las Sentencias de la AN de 19/4/2007 y 29/11/2007, se ha llegado a precisar además que dicha opción ha de formularse por la Junta General necesariamente en el ejercicio en que se generó la renta. Incluso la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29/11/2007 indica expresamente que la opción realizada en el ejercicio en que se generó la renta no podrá variarse posteriormente. JORDI BERTRAN RIBERA 11
Inclusión Memoria Deducción / Diferimiento por reinversión beneficios extraordinarios. Requisito formal o sustancial (art. 42. 10 TRLIS) en qué medida las anteriores conclusiones siguen resultando aplicables a la vista de la reconfiguración del incentivo por reinversión como una deducción en cuota en lugar de como un diferimiento en base?. Ello requeriría a nuestro juicio la consideración de los siguientes puntos: 1. En primer lugar, si la trascendencia de las menciones a incluir en la Memoria se ve reducida como consecuencia de que el incentivo fiscal por reinversión pase a configurarse como una deducción y, por ello, si sigue siendo necesaria su aprobación de la Junta General o si por el contrario podrán optar por su aplicación los órganos encargados de la gestión ordinaria de la empresa. Debe decirse a este respecto que, a diferencia de lo que ocurre con el diferimiento, la deducción ya no genera la diferencia entre resultado contable y base imponible, siendo éste uno de los aspectos en que, tanto el TEAC como la AN en unánime apelación al art. 200 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, fundamentaban la necesidad de revisión por los auditores y aprobación expresa por la Junta General. Asimismo, la deducción por reinversión nace en el momento en que se materializa la reinversión (o bien cuando se genera la plusvalía en aquellos casos de diferimiento) por lo que, a diferencia de lo que ocurría con el diferimiento, no surge una obligación a futuro de adquirir activos para consolidar el incentivo ya aplicado, aunque sí una obligación de mantener los ya adquiridos durante el periodo legalmente establecido. JORDI BERTRAN RIBERA 12
Inclusión Memoria Deducción / Diferimiento por reinversión beneficios extraordinarios. Requisito formal o sustancial (art. 42. 10 TRLIS) La aplicación del régimen de deducción no implicará por tanto el nacimiento de un pasivo fiscal a revertir en el futuro ni el nacimiento de una obligación a futuro de adquirir activos, por lo que no resulta evidente que sea preciso atribuir competencia exclusiva a la Junta General para adoptar una decisión de este alcance. 2. En segundo lugar, si el hecho de que la deducción por reinversión se encuadre en la normativa actualmente vigente dentro de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades del Título VI, Capítulo IV, implica que el mismo régimen de aprobación tradicionalmente aplicado a aquéllas (opción por el órgano encargado de la gestión ordinaria de la empresa) también será el que corresponda a la deducción por reinversión. Cabe indicar a este respecto que si bien la deducción por reinversión del art. 42 es la única de todas las incluidas en el Título VI, Capítulo IV de la Ley respecto de la que expresamente se recoge la necesidad de mención en la Memoria, también ha de tenerse en cuenta que sobre todas ellas pesaba la exigencia recogida en la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997 (Apartado 13 de su Disposición Segunda) según la cual cuando se hubiesen registrado créditos por deducciones y bonificaciones como consecuencia de una operación, y su efectiva aplicación estuviese condicionada a la realización de una determinada actividad, deberá incluirse en la memoria esta información. Entendemos a este respecto que la aprobación del nuevo Plan General Contable no debiera afectar a la vigencia de esta obligación ya que conforme a la Disposición Transitoria Quinta del Real Decreto 1514/2007, las disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación del mismo seguirán aplicando en todo lo que no se oponga a la normativa mercantil y al nuevo Plan General Contable. JORDI BERTRAN RIBERA 13
Inclusión Memoria Deducción / Diferimiento por reinversión beneficios extraordinarios. Requisito formal o sustancial (art. 42. 10 TRLIS) En tercer lugar, si aún existiendo obligación de opción por parte de la Junta General mediante aprobación de la Memoria, resulta posible subsanar a posteriori su falta o su contenido incompleto o inexacto (tanto en el marco de la regularización llevada a cabo por la administración tributaria como por propia iniciativa del sujeto pasivo). En este sentido y desde una perspectiva puramente mercantil, no vemos razón para que la Junta General no pueda aprobar una Memoria en la que se subsane el defecto de contenido identificado en la Memoria de un ejercicio anterior, bien por error en su redacción o bien por cambio de las circunstancias que dan derecho al incentivo originariamente aplicado. Por lo que se refiere a la perspectiva fiscal del asunto, cabe citar dos resoluciones de los tribunales administrativos dictadas en relación con la deducción por inversión regulada en la ya derogada Ley 61/1978 que pueden ayudar a interpretar esta cuestión: La primera de ellas del TEAC de fecha 8-11-1994, resuelve que si en el curso de las actuaciones inspectoras se amplía el importe de la cuota líquida y con ello el límite máximo de la deducción aplicable, también deberá la administración tributaria a solicitud del sujeto pasivo incrementar el importe de la deducción aplicada. La segunda, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 7-5-1997 viene a decir que los errores de hecho o de derecho incurridos por el sujeto pasivo en la aplicación de la deducción son subsanables por el mismo, pudiendo solicitar los excesos de impuesto pagado mediante el procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Entendiendo que las actuales deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades del Título VI, Capítulo IV son las herederas de la deducción por inversiones regulada en el art. 26 de la Ley 61/1978, cabría interpretar que la deducción por reinversión, como parte de aquéllas, sería susceptible de subsanación a posteriori. JORDI BERTRAN RIBERA 14
Inclusión Memoria Deducción / Diferimiento por reinversión beneficios extraordinarios. Requisito formal o sustancial (art. 42. 10 TRLIS) A la vista de todo lo hasta aquí comentado cabe concluir que el paso del régimen de diferimiento por reinversión al de deducción por reinversión no debería desembocar en una directa transposición al ámbito de la deducción de los criterios interpretativos que la administración tributaria y los tribunales han dictado respecto del régimen de diferimiento. Por el contrario, consideramos que este cambio de configuración del incentivo permitiría, al amparo de una interpretación razonable tanto de la norma vigente como de la doctrina sentada por los tribunales en situaciones que consideramos asimilables, llegar a las siguientes conclusiones respecto de los diferentes escenarios que pueden presentarse: 1. Supuestos en que el sujeto pasivo ha incluido la deducción en la declaración del Impuesto pero la Memoria correspondiente al ejercicio de generación de la plusvalía incluye una mención insuficiente respecto de dicha deducción. En este caso debería ser posible la aplicación de la deducción y la subsanación a posteriori de las irregularidades en el contenido de la mención para evitar la concurrencia de los elementos configuradores de la infracción tributaria del art. 200 LGT. 2. Supuestos en que el sujeto pasivo ha incluido la deducción en su declaración del impuesto sin haber hecho referencia alguna en la Memoria correspondiente al ejercicio de generación de la plusvalía. Si bien el supuesto resultará más conflictivo, existirían argumentos para sostener la aplicabilidad de la deducción sobre la base del marco más flexible de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades del Título VI, Capítulo IV del Real Decreto Legislativo 4/2004 y la interpretación dada por los tribunales administrativos en este ámbito. Por esta misma razón, cabría sostener la posibilidad de subsanar el incumplimiento formal para así evitar la posible existencia de infracción tributaria del art. 200 LGT. JORDI BERTRAN RIBERA 15
Inclusión Memoria Deducción / Diferimiento por reinversión beneficios extraordinarios. Requisito formal o sustancial (art. 42. 10 TRLIS) 3. Aquellos casos en que habiéndose incluido una deducción parcial en la declaración del Impuesto y en la Memoria correspondiente a dicho ejercicio por considerar que sólo una parte de las reinversiones realizadas iba a mantenerse durante los plazos legalmente previstos, en un momento posterior a la presentación de dicha declaración del impuesto pero previo a su prescripción el sujeto pasivo decide voluntariamente incrementar la deducción por reinversión incluida en la declaración originaria por observar que sus planes de mantenimiento de inversiones han sido o van a ser superiores a los tenidas en cuenta en el momento inicial. Entendemos que en estos casos el régimen de rectificación de las autoliquidaciones previsto en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria permitiría instar tal modificación por lo que, en aplicación del criterio dado por el TEAR de Cataluña en su Resolución de 7/5/1997, debería ser posible instar el incremento del importe de la deducción y la rectificación del importe resultante de la liquidación. 4. Por último, en caso de rectificación al alza de las plusvalías tributables en el marco de una regularización por la administración tributaria, y existiendo inversiones adicionales susceptibles de calificar como reinversión, debería corresponder a la administración tributaria, a solicitud del sujeto pasivo, la rectificación de la liquidación e incremento del importe de la deducción hasta el máximo del importe de las reinversiones efectivamente realizadas por el sujeto pasivo. De esta manera, y si bien la cuestión aquí analizada no está exenta de controversia, las conclusiones anteriores son las que entendemos razonables a la vista del texto legal vigente y los criterios manifestados por los tribunales administrativos y jurisdiccionales en situaciones asimilables. JORDI BERTRAN RIBERA 16
Inclusión Memoria Deducción / Diferimiento por reinversión beneficios extraordinarios. Requisito formal o sustancial (art. 42. 10 TRLIS) La opción por la aplicación de un régimen tributario debe realizarse dentro del periodo reglamentario de presentación de la correspondiente declaración. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios está condicionada a que la compañía opte por su aplicación en el momento correspondiente y consigne en la memoria la aplicación de la misma (Audiencia Nacional. Sentencia de 16 de diciembre de 2010) JORDI BERTRAN RIBERA 17
Fusiones, escisiones, canje y AND. Obligaciones contables (art. 93 TRLIS) La entidad adquirente deberá incluir en la memoria anual la información que seguidamente se cita, salvo que la entidad transmitente haya ejercitado la facultad a que se refiere el artículo 84.2 de esta Ley en cuyo caso únicamente se cumplimentará la indicada en el párrafo d: a) Ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos que sean susceptibles de amortización. b) Último balance cerrado por la entidad transmitente. c) Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a los libros de contabilidad por un valor diferente a aquél por el que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación, expresando ambos valores así como los fondos de amortización y correcciones valorativas por deterioro constituidas en los libros de contabilidad de las dos entidades. d) Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 90 de esta Ley. A los efectos previstos en este apartado, la entidad transmitente estará obligada a comunicar dichos datos a la entidad adquirente. JORDI BERTRAN RIBERA 18
Fusiones, escisiones, canje y AND. Obligaciones contables (art. 93 TRLIS) Los socios personas jurídicas deberán mencionar en la memoria anual los siguientes datos: Valor contable de los valores entregados. Valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos. Las menciones establecidas en los apartados anteriores deberán realizarse mientras permanezcan en el inventario los valores o elementos patrimoniales adquiridos o deban cumplirse los requisitos derivados de los incentivos fiscales disfrutados por la entidad transmitente. La entidad adquirente podrá optar, con referencia a la segunda y posteriores memorias anuales, por incluir la mera indicación de que dichas menciones figuran en la primera memoria anual aprobada tras la operación, que deberá ser conservada mientras concurra la circunstancia a la que se refiere el párrafo anterior. JORDI BERTRAN RIBERA 19
Fusiones, escisiones, canje y AND. Obligaciones contables (art. 93 TRLIS) El incumplimiento de las obligaciones establecidas en los apartados anteriores tendrá la consideración de infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido, en cada uno de los primeros cuatro años en que no se incluya la información, y de 1.000 euros por cada dato omitido, en cada uno de los años siguientes, con el límite del 5 % del valor por el que la entidad adquirente haya reflejado los bienes y derechos transmitidos en su contabilidad. La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. JORDI BERTRAN RIBERA 20
Fusiones, escisiones, canje y AND. Aplicación del régimen (art. 93 TRLIS) La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas: En las operaciones de FUSIÓN O ESCISIÓN la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión. En las APORTACIONES NO DINERARIAS la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente. JORDI BERTRAN RIBERA 21
Fusiones, escisiones, canje y AND. Aplicación del régimen (art. 93 TRLIS) En las operaciones de CANJE DE VALORES la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y deberá constar en el folleto explicativo. Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, el socio que transmite dichos valores deberá demostrar que a la entidad adquirente se le ha aplicado el régimen de la Directiva 90/434/CEE. En las operaciones de CAMBIO DE DOMICILIO SOCIAL DE UNA SOCIEDAD EUROPEA O UNA SOCIEDAD COOPERATIVA EUROPEA DE UN ESTADO MIEMBRO A OTRO DE LA UNIÓN EUROPEA, la opción se incluirá en el proyecto y en el acuerdo social de traslado de la sociedad que de España traslada su domicilio social a otro Estado miembro, o de la sociedad que traslada su domicilio social a España, o de la sociedad no domiciliada en España, con establecimiento permanente en territorio español, que traslada su domicilio a otro Estado miembro. JORDI BERTRAN RIBERA 22
Fusiones, escisiones, canje y AND. Aplicación del régimen (art. 93 TRLIS) La opción deberá constar en ESCRITURA PÚBLICA O DOCUMENTO PÚBLICO EQUIVALENTE, SUSCEPTIBLE DE INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO PÚBLICO del Estado miembro de destino, previsto en la Directiva 68/151/CEE del Consejo, de 9 de marzo de 1968, en que se documente la operación. En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen. NO SE APLICARÁ EL RÉGIMEN ESTABLECIDO EN EL PRESENTE CAPÍTULO CUANDO LA OPERACIÓN REALIZADA TENGA COMO PRINCIPAL OBJETIVO EL FRAUDE O LA EVASIÓN FISCAL. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente capítulo en éste y cualesquiera otros tributos. JORDI BERTRAN RIBERA 23
Fusiones, escisiones, canje y AND. Doctrina DGT (V0100-03) ( ) 7. El artículo 110 de la LIS establece que la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII del mencionado texto legal requiere que se opte por el mismo. En supuestos de aportaciones no dinerarias, la opción habrá de ser ejercida por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura en que se documente el oportuno acto o contrato. En cualquier caso, la opción habrá de comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen. De esta manera, la aplicación del régimen especial de las fusiones regulado en la LIS se hace depender de la sola voluntad de la entidad afectada, por lo que la comunicación prevista en el artículo 110 se configura como una obligación formal de dicha entidad, con la finalidad de facilitar a la Administración el conocimiento de un acto con trascendencia fiscal, y no como un requisito para la aplicación del régimen. Atendiendo a esta naturaleza, se hace preciso concluir que la falta o el retraso en el cumplimiento de la comunicación no anula la opción adoptada por el propio sujeto pasivo, sin perjuicio de que dicho incumplimiento pueda ser constitutivo de infracción tributaria simple, en los términos previstos en la Ley General Tributaria. JORDI BERTRAN RIBERA 24
Ajustes adaptación NPGC. Diferimiento integración saldo neto de ajustes (DT 26ª TRLIS) El saldo neto de los cargos y abonos a reservas que tengan efectos fiscales, podrá integrarse en base imponible, bien en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2008, bien por partes iguales en las bases imponibles correspondientes a cada uno de los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha (esto es, iniciados en 2008, 2009 y 2010). Ahora bien, se establecen las siguientes reglas especiales: 1. Cuando alguno de los abonos a reservas se corresponda con provisiones por depreciación de cartera y en alguno de esos períodos impositivos se produjese una corrección de valor de la participación fiscalmente deducible según el artículo 12.3 del TRLIS que no se haya computado para calcular el referido saldo neto, se integrará adicionalmente en la base imponible como ajuste positivo un importe equivalente a dicha corrección de valor. 2. Cuando existan abonos a reservas por diferencias de cambio en moneda extranjera positiva, su importe se deberá computar en el saldo neto susceptible de diferir su integración en tres años, pero el saldo de dicho abono pendiente de integración se deberá incorporar en la base imponible del período impositivo en que venzan, se cancelen o causen baja en el balance los elementos patrimoniales de los que proceda dicha diferencia de cambio. JORDI BERTRAN RIBERA 25
Ajustes adaptación NPGC. Diferimiento integración saldo neto de ajustes (DT 26ª TRLIS) ( ) 3. En caso de extinción del sujeto pasivo dentro de ese plazo, el saldo pendiente se integrará en la base imponible del último período impositivo. En la Memoria de las cuentas anuales de los ejercicios correspondientes a dichos períodos impositivos deberá mencionarse el importe del saldo neto, así como las cantidades integradas en la base imponible y las pendientes de integrar. JORDI BERTRAN RIBERA 26
Amortizaciones. Cambio método de amortización (art. 1.6 Reglamento IS) Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en este capítulo. JORDI BERTRAN RIBERA 27
Deducción (art. 12.5 TRLIS). Obligaciones de información (art. 15 Reglamento IS) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 12 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán presentar, conjuntamente con su declaración por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios en los que practiquen la deducción contemplada en dicho apartado, la siguiente información: En relación con la entidad directamente participada: Identificación y porcentaje de participación. Descripción de sus actividades. Valor y fecha de adquisición de las participaciones, así como el valor del patrimonio neto contable correspondiente a éstas, determinado a partir de las cuentas anuales homogeneizadas. Justificación de los criterios de homogeneización valorativa y temporal, así como de imputación a los bienes y derechos de la entidad participada, de la diferencia existente entre el precio de adquisición de sus participaciones y el patrimonio neto contable imputable a las mismas en la fecha de su adquisición. Importe de la inversión realizada en la adquisición de participaciones en entidades no residentes en territorio español incluida en la base de deducción del artículo 37 de la Ley del Impuesto. JORDI BERTRAN RIBERA 28
Obligaciones de las AIE, españolas y europeas y de las UTE (art. 46 Reglamento IS) A los efectos de la no tributación de los dividendos y participaciones en beneficios establecida en el párrafo primero del apartado 3 del artículo 48 de la Ley del Impuesto, las agrupaciones deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales la siguiente información: Beneficios aplicados a reservas que correspondan a períodos impositivos en los que tributaron en régimen general. Beneficios aplicados a reservas que correspondan a períodos impositivos en los que tributaron en el régimen especial, distinguiendo entre los que correspondieron a socios residentes en territorio español de aquellos que correspondieron a socios no residentes en territorio español. En caso de distribución de dividendos y participaciones en beneficios con cargo a reservas, designación de la reserva aplicada de entre las tres a las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren los párrafos a y b anteriores. Las menciones en la memoria anual a que se refiere el apartado anterior deberán ser efectuadas mientras existan reservas de las referidas en el párrafo b de dicho apartado, aun cuando la entidad no tribute en el régimen especial. JORDI BERTRAN RIBERA 29
Obligaciones de las Sociedades patrimoniales (art. 46 Reglamento IS) A los efectos de lo dispuesto en el artículo 62 de la Ley del Impuesto, las sociedades patrimoniales deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales la siguiente información: Beneficios aplicados a reservas que correspondan a períodos impositivos en los que tributaron en régimen distinto al previsto en el capítulo VI del título VII de la Ley del Impuesto. Beneficios aplicados a reservas que correspondan a períodos impositivos en los que tributaron en este régimen especial. En caso de distribución de dividendos y participaciones en beneficios con cargo a reservas, designación de la reserva aplicada de entre las dos a las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren los párrafos anteriores. Las menciones en la memoria anual deberán ser efectuadas mientras existan reservas de las referidas en el párrafo b del apartado anterior, aun cuando la entidad no tribute en este régimen especial. Asimismo, la memoria deberá contener información detallada sobre los cálculos efectuados para determinar el resultado de la distribución de los gastos entre las distintas fuentes de renta. Las obligaciones de información establecidas en este artículo serán también exigibles a las sucesivas entidades que ostenten la titularidad de las reservas referidas anteriormente. JORDI BERTRAN RIBERA 30
Operaciones vinculadas (art. 16 TRLIS) ASPECTOS RELEVANTES EN MATERIA DE OPERACIONES VINCULADAS La valoración a precios de mercado de las operaciones entre partes vinculadas pasa a ser una obligación del contribuyente que está obligado a justificar que los precios convenidos se ajustan al principio de libre concurrencia (inversión de la carga de la prueba). Las operaciones a documentar son las establecidas en el apartado 3º de la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales núm. 23 del Plan General de Contabilidad. El contribuyente debe justificar que la valoración acordada se ajusta al principio de libre concurrencia mediante la oportuna documentación, que se establece reglamentariamente aplicando los métodos de valoración previstos en el artículo 16 de la Ley del IS. El incumplimiento de la obligación de documentación constituye infracción tributaria grave de la que se pueden derivar sanciones específicas. Es potestad de la Administración el ajustar los precios acordados en las OV aun cuando no haya diferimiento o no se produzca una menor tributación en España. Se establecen una serie de requisitos de deducibilidad de las OV en cuanto a las prestaciones de servicios, acuerdos de reparto de costes y para las sociedades profesionales. Se establece un sistema de valoración de las OV por la Administración, previa solicitud a la realización de las mismas. JORDI BERTRAN RIBERA 31
Operaciones vinculadas (art. 16 TRLIS) OBLIGACIONES ESPECÍFICAS DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN - En de las Cuentas Anuales de cada ejercicio respecto de las operaciones realizadas, conforme a la normativa contable, entre partes vinculadas. - En el IS de cada ejercicio respecto de las operaciones realizadas, conforme a la normativa fiscal, entre personas o entidades vinculadas. - Documentación específica, conforme a la normativa fiscal, de las OV en dos niveles: MASTERFILE o documentación correspondiente al grupo mercantil. SPECIFIC FILE o documentación correspondiente al obligado tributario. EXIGIBILIDAD DE ESPECÍFICA La documentación será exigible y deberá estar a disposición de a partir del día siguiente a la finalización del plazo de presentación del IS del ejercicio a que se refieran las OV a documentar. JORDI BERTRAN RIBERA 32
Operaciones vinculadas (art. 16 TRLIS) OBLIGACIONES FORMALES DE DOCUMENTACIÓN TIPO DE ENTIDAD Obligación de documentar Obligación de informar en el IS Operaciones excluidas del deber de documentación y de información en el IS Operaciones realizadas por PYMES (CN< ) y que el total conjunto de OV a 100.000 (excepto operaciones con residentes en paraísos fiscales) Operaciones realizadas dentro del grupo de consolidación fiscal* Operaciones realizadas por AIEs y UTEs con sus miembros* Operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores* Operaciones realizadas entre entidades de crédito integradas en un Sistema Institucional de Protección, aprobado por el Banco de España* * Con independencia del volumen de operaciones NO NO NO NO NO NO NO NO NO NO JORDI BERTRAN RIBERA 33
Operaciones vinculadas (art. 16 TRLIS) Operaciones realizadas en el periodo impositivo con la misma persona o entidad Hasta 250.000 de operaciones con persona o entidad vinculada (salvo que correspondan a operaciones especificas). Hasta 250.000 de operaciones especificas con persona o entidad vinculada. En función del volumen de operaciones se distingue entre: Si el total del conjunto de OV de la entidad, con el mismo tipo y método de valoración 100.000. Si el total del conjunto de OV de la entidad con el mismo tipo y método de valoración > 100.000 Más de 250.000 de operaciones con persona o entidad vinculada. En función del volumen de operaciones se distingue entre: El total del conjunto de OV de la entidad, del mismo tipo y método de valoración 100.000 El total del conjunto de OV de la entidad, del mismo tipo y método de valoración > 100.000 NO SÍ SÍ SÍ SÍ NO NO SÍ NO SÍ JORDI BERTRAN RIBERA 34
Operaciones vinculadas (art. 16 TRLIS) 1. Operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales. Operaciones específicas 2. Operaciones con personas físicas que tributen en el Régimen de Estimación Objetiva del IRPF y que la participación, individual o conjunta con sus familiares hasta 3º grado en la entidad, sea 25% del capital o de los fondos propios. 3. Transmisión de negocios, valores o participaciones en fondos propios de entidades no admitidas a negociación en mercados secundarios. 4. Transmisión de inmuebles o de intangibles. JORDI BERTRAN RIBERA 35
Operaciones vinculadas (art. 16 TRLIS) EL AJUSTE SECUNDARIO Cuando exista diferencia entre el valor acordado en una operación entre partes vinculadas y su valor de mercado, se debe proceder al ajuste de la diferencia. SUPUESTOS SUJETOS Ajuste que corresponde con el % de la participación Ajuste que NO corresponde con el % de la participación Diferencia a favor del socio Diferencia a favor de la entidad participada Entidad participada Socio partícipe Entidad participada Socio partícipe Retribución de los fondos propios Participación en beneficios (Dividendos) Aportación a los Fondos Propios de socios o partícipes Aumento del valor de adquisición de la participación Utilidad por la condición de socio Renta (ingreso) para la entidad Liberalidad del socio JORDI BERTRAN RIBERA 36
Operaciones vinculadas (art. 16 TRLIS) RÉGIMEN SANCIONADOR APLICABLE El régimen sancionador varía en función de la condición de PYME, de la existencia o no de obligación de documentación y, en caso afirmativo, de la disposición de la documentación a petición de Tributaria. OBLIGACIÓN DE DOCUMENTAR La entidad SÍ tiene documentadas las OV AJUSTE NO SÍ INFRACCIÓN / SANCIÓN NO hay infracción / sanción NO hay infracción / sanción La entidad SÍ tiene la obligación pero NO dispone de la documentación, o su contenido es incompleto, inexacto, falso o no se han declarado NO SÍ Sanción de 1.500 por cada dato y de 15.000 por conjunto de datos omitidos, inexactos o falsos. Para PYMES el total de la sanción tiene como límite la menor de las siguientes cuantías: - 10% del conjunto de operaciones sin documentar o mal documentadas. - 1% del importe neto de la cifra de negocios del ejercicio. Infracción con sanción del 15% del importe ajustado (mínimo 3.000 por datos y de 30.000 por conjunto de datos omitidos, inexactos o falsos). La entidad NO tiene obligación de documentar OV SI Aplicación, en su caso, del régimen sancionador general de Tributaria. JORDI BERTRAN RIBERA 37