Caso práctico Tema 2.3 (APAS) ARREGLO ANTICIPADO DE FIJACIÓN DE PRECIOS, (BAPS) ARREGLO BILATERAL ANTICIPADO DE FIJACIÓN DE PRECIOS, (MAPS) ARREGLO MULTILATERAL ANTICIPADO DE FIJACIÓN DE PRECIOS Esther Hernández Dirección General de Impuestos Internos (República Dominicana) CONTENIDO: 1. Generalidades. 2. Características de los acuerdos de precios anticipados. 3. Acuerdo de precios anticipados en el contexto de la República Dominicana. 4. Situación actual y retos futuros. 5. Otras experiencias. 6. Lecciones aprendidas. en los tratados tributarios.- 5. La interpretación de las disposiciones de los tratados tributarios.- 6. Aspecto general de las Reglas Generales Anti-Elusión [GAAR] en la legislación interna de India.- 7. Conclusión 1. GENERALIDADES Los Acuerdos de Precios Anticipados (APA s) son acuerdos entre la Administración Tributaria y el contribuyente, cuyo fin es establecer una metodología previa para ciertas operaciones comerciales o financieras entre el sujeto pasivo y la administración, el cual tiene validez por un período de tiempo determinado. Según la OCDE: Es un acuerdo que fija con carácter previo a la realización de transacciones con o entre empresas relacionadas, un conjunto de criterios apropiados (por ejemplo: métodos de valoración, comparables y ajustes correspondientes, presunciones críticas sobre eventos futuros) para la determinación de los precios de transferencia aplicables a esas transacciones, por un período de tiempo establecido.
Estos acuerdos que tienen como fin evitar conflictos en el control de las transacciones internacionales, sean estos unilaterales 1, bilaterales 2 o multilaterales, deben en todos los casos estar legalmente sustentados, ya sea mediante disposiciones en las legislaciones internas y/o a través de los convenios para eliminar la doble imposición y combatir la evasión fiscal, generalmente contenidos en el artículo 25, tanto del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE y el Modelo de la ONU, considerándose como un procedimiento amistoso. Cabe recordar que estos dos modelos de Convenios son el marco de referencia internacional cuando se hace alusión a la doble imposición internacional. Dada la importancia que ha revestido el uso de precios de transferencia en transacciones entre empresas relacionadas, algunos países en la región como por ejemplo, Ecuador, Honduras, México, Perú y recientemente República Dominicana han extendido sus regulaciones para el control de los precios de transferencia incluyendo los APAs. 2. CARACTERÍSTICAS DE LOS ACUERDOS DE PRECIOS ANTICIPADOS Los Acuerdos de Precios Anticipados se enmarcan dentro de una corriente innovadora con el objetivo principal de evitar los conflictos entre el contribuyente y las administraciones tributarias, reducir los costos de control del cumplimiento y aumentar la certeza jurídica de los contribuyentes, ya que se conoce que con estos acuerdos regirán las formas bajo las cuales actuarán cada una de las partes. Entre las características principales se puede citar que: a. Se inician formalmente a iniciativa del contribuyente. b. Es un acuerdo que obliga tanto al contribuyente como a la Administración Tributaria. c. Es un acuerdo por tiempo determinado. 1 Es aquel donde la Administración Tributaria y el contribuyente, dentro de su misma jurisdicción, realizan un acuerdo mutuo, sin contar con la presencia de alguna otra administración tributaria. De acuerdo con el párrafo 4.129 de las Directrices de la OCDE, los APA s unilaterales pueden afectar las obligaciones tributarias de empresas vinculadas en otras jurisdicciones tributarias; por lo que se sugiere que debe de informarse a las administraciones tributarias interesadas o afectadas en este caso. 2 Son aquellos en los cuales se conjuga la voluntad y el acuerdo de varias administraciones tributarias de distintas jurisdicciones. En este caso, lo que se busca es reducir la doble tributación y establecer criterios equitativos para todas las administraciones involucradas en el acuerdo. 182 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013
2.1. Fases de los APA s 1. Fase de aportación de documentos e información previa a la propuesta: los sujetos pasivos presentarán primero una serie de documentos e informaciones referidas tanto a los sujetos implicados como a la operación y su valoración. 2. Fase de presentación de la propuesta: transcurrido el plazo de valoración de la documentación e información antes expedida, se procederá a presentar la propuesta concreta de valoración junto a la documentación técnica. 3. Fase de examen de la propuesta: se trata de la fase de instrucción del procedimiento que se produce en el seno de la administración tributaria, en la cual los sujetos también podrán ser requeridos para colaborar, pudiendo presentar incluso pruebas y alegaciones. 4. Resolución: la resolución aprobará o desestimará la propuesta. La desestimación puede ser tanto expresa y por tanto motivada, como por silencio, puesto que si no contesta en el tiempo estipulado se entenderá desestimada. 5. Recursos: la resolución que dicte la Administración no será susceptible de ningún recurso. 3. ACUERDO DE PRECIOS ANTICIPADOS EN EL CONTEXTO DE LA REPÚBLICA DOMINICANA 3.1. Antecedentes Los Acuerdos de Precios Anticipados para la fijación de precios de las operaciones entre partes relacionadas fueron incluidos en la legislación tributaria dominicana en el 2006. La modificación contenida en el Código Tributario Dominicano (CTD) buscaba dar respuestas a las estrategias de planificación nociva que eran llevadas a cabo por las empresas dedicadas a la actividad de servicio de hotelería de todo incluido 3. El modelo de negocio de los hoteles de todo incluido en República Dominicana hace posible la relocalización de rentabilidades hacia territorios de menor imposición y paraísos fiscales, dado su alto 3 El servicio de todo incluido es una modalidad de hotelería, en la cual mediante una tarifa fija contratada, los hoteles prestan servicio de alojamiento en habitación que incluye todas las comidas, bebidas alcohólicas y no alcohólicas, actividades recreativas y de entretenimiento, acceso a la playa, entre otros servicios. 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013 183
nivel de internacionalización y características propias de la industria, en donde se distribuyen a través de diferentes actores los riesgos y funciones, relacionados a la prestación del servicio al consumidor final, el turista, como son: la administración del establecimiento, la distribución, la publicidad, entre otros. Para el caso de República Dominicana la pérdida tributaria generada por el uso de precios de transferencia en el sector se estima que oscila en el rango de USD$100 y USD$125 millones anuales. 3.2. Planificación fiscal del negocio de todo incluido A partir de las revisiones realizadas a la actividad de hoteles de todo incluido se evidenció la alta vinculación con el exterior, lo cual facilitaba el uso de precios de transferencia con fines de relocalizar rentabilidades hacia otras jurisdicciones. Esta premisa pudo ser verificada a través del análisis de un conjunto de elementos que ponían en relieve el uso indebido de los mismos, tales como: 1. El uso por parte de los hoteles de todo incluido de una empresa vinculada que realiza la comercialización de las habitaciones (la comercializadora), ubicada en la mayoría de los casos en países denominados como paraíso fiscal o en un país de muy baja tributación; 2. Pérdidas constantes y alto endeudamiento con las empresas comercializadoras. Por más de 10 años los contribuyentes del sector presentaron pérdidas en sus estados financieros. 3. Las tarifas por noche por huésped declarado ante la DGII eran inferiores al costo operativo por huésped declarado. 4. Las tarifas publicitadas eran superiores, en más de cien por ciento, a las declaradas ante la DGII. 3.3. Procesos de revisión y negociación de APA s Los procesos de revisión a estas empresas llevados a cabo antes del 2006 no generaron los resultados esperados por dos razones: (i) la alta vinculación con el extranjero que presenta dicha actividad y (ii) la carencia de legislación para la valoración de operaciones entre partes relacionadas. Estas limitantes no permitían que la Administración enfrentara los esquemas de planificación que utilizaban estas empresas a través de precios de transferencia, a fines de movilizar riquezas a otras jurisdicciones y regímenes de menor imposición y paraísos fiscales y reducir el impuesto en República Dominicana. 184 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013
Las disposiciones legales sobre precios de transferencia, antes de las modificaciones en 2006, 2011 y 2012, no permitían un mayor accionar a la Administración Tributaria. Las referidas disposiciones no estaban actualizadas con relación a la realidad internacional ni establecían una cobertura formal a las regulaciones sobre auditorías de precios de transferencia. En el 2006, mediante la Ley No. 495-06, se produce una modificación al Código Tributario, introduciendo elementos que eran necesarios para la determinación y la valoración de los precios de transferencia entre empresas relacionadas y específicamente para las empresas dedicadas a la prestación del servicio de hotelería de todo incluido, estableciéndose en este artículo las disposiciones sobre Acuerdos de Precios Anticipados, siendo la base para determinar las tarifas parámetros de comparabilidad por zonas, análisis de costos y otras variables de impacto en la actividad de hoteles todo incluido. La facultad para acordar APAs estaba definida de la siguiente manera: Párrafo II: Para el caso del sector hotelero de todo incluido, cuyo negocio tiene vinculaciones particulares relacionadas con el exterior, la Administración Tributaria podrá definir Acuerdos de Precios Anticipados (APA s) sobre los precios o tarifas que serán reconocidas a partir de parámetros de comparabilidad por zonas, análisis de costos y de otras variables de impacto en el negocio hotelero de todo incluido. El sector estará representado para la firma del APA por la Asociación Nacional de Hoteles y Restaurantes (ASONAHORES). Los acuerdos serán publicados mediante resolución y su vigencia será de dieciocho (18) meses. Los acuerdos subsiguientes podrán tener una vigencia de hasta 36 meses. En los casos en que se haya vencido un Acuerdo de Precios Anticipados (APA) y no existiere un nuevo acuerdo, continuará vigente el acuerdo anterior hasta que fuere aprobado el nuevo APA (Advance Pricing Agreements). Quedan vigentes las disposiciones del Código Tributario de la República Dominicana sobre la determinación de los impuestos. (Artículo 281, literal f) Estos precios o tarifas serán aplicables para fines de la liquidación y/o determinación de los ingresos gravados para el Impuesto a la Transferencia de Bienes Industrializados y Servicios (ITBIS)1 y de los ingresos operacionales para el Impuesto Sobre la Renta (ISR). La Administración Tributaria podrá impugnar a los 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013 185
contribuyentes alcanzados por el APA, los valores declarados cuando no se correspondan con los criterios incluidos en el mismo y aplicará las penalidades establecidas en el Código Tributario. Igual tratamiento podría otorgarse a sectores con procesos vinculados al exterior, tales como: Seguros, Energía y Farmacéutico. (Artículo 281, literal g) Probablemente el elemento más innovador en la legislación dominicana anterior con respecto a los APA s, como son definidos en la OECD y en las legislaciones de los países que han adoptado medidas para el control de las operaciones con relacionadas, es la imposibilidad de poder suscribir acuerdos unilaterales. Esto hizo sumamente difícil lograr un consenso en la metodología, márgenes o precios de transferencia entre la DGII y los hoteles. Adicionalmente, la formalización del APA se vio obstaculizada por una diversidad de intereses dentro del gremio hotelero. La Administración Tributaria, posterior a la modificación de la legislación de precios de transferencia contenido en el artículo 281 del CTD en el 2009, conduce nuevamente un proceso de auditorías para los hoteles de todo incluido, partiendo de una estrategia sectorial de fiscalización llevada a cabo por las áreas encargadas de las fiscalizaciones externas. Las auditorías, para determinar la renta gravable de fuente dominicana, se sustentaron en las facultades y elementos que le permitía el CTD a ese momento, fundamentalmente tomando en cuenta los lineamientos de precios de transferencia, con sus limitaciones 4, y complementado con los principios de la realidad económica y la facultad de determinación de oficio. Para el período fiscal (enero-diciembre) de 2007 hasta 2010, y algunos casos 2005 y 2006, con posterioridad a que las empresas que operan hoteles todo incluido presentaran sus correspondientes Declaraciones Juradas; la base imponible para las determinaciones de la renta gravable de fuente dominicana, se determinó a partir de la tarifa por noche que paga el huésped o cliente final en el extranjero. Utilizando el procedimiento descrito, durante el período 2009-2011 se realizaron 73 auditorías. 4 El artículo contenido en el CTD sobre precios de transferencia, Artículo 281, hasta el 2010 era muy limitativo. Aun especificando que la valoración de las contraprestaciones entre vinculadas ha de realizarse en la forma que hubiera sido pactado entre independientes, la legislación no contenía elementos importantes para su determinación como por ejemplo los métodos de valoración. No es hasta mediados de 2011 que se emite la Norma General 04-2011, la cual ofrece un marco legislativo amplio en materia de precios de transferencia como definición de parte relacionada, métodos de valoración, análisis de comparabilidad, ajustes para aumentar la comparabilidad, obligación de remisión de informaciones y penalidades por incumplimiento. 186 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013
Como resultado se lograron sentencias positivas en los tribunales superiores y el pago de los impuestos correspondientes por los contribuyentes. A partir de los resultados de las auditorías realizadas se procedió a notificar a los contribuyentes con las determinaciones, a dar continuidad a las disposiciones legales del Código Tributario y consensuar los acuerdos de precios anticipados. Al definirse los APA s como acuerdos colectivos y en adición a conflictos de intereses internos del sector, esto imposibilitó la firma del APA DGII/ASONAHORES, a pesar de los procesos de auditorías de precios de transferencias a los que había sido sometido el sector a fin de mejorar su cumplimiento tributario. Esta situación impulsó la modificación en noviembre de 2012 del artículo sobre APAs en el Código Tributario, derogando el literal que hacía referencia a los APA s e introduciendo nuevas regulaciones al respecto. 4. SITUACIÓN ACTUAL Y RETOS FUTUROS 4.1. Modificación a la legislación de Precios de Transferencia Con la publicación de la Ley 253-12 para el Fortalecimiento de la Capacidad Recaudatoria del Estado para la Sostenibilidad Fiscal y el Desarrollo Sostenible, se produjeron nuevas modificaciones sobre la regulación de precios de transferencia y, en especial, sobre los acuerdos de precios de transferencia. Se añade el Artículo 281-bis que dispone las regulaciones sobre Acuerdos de Precios Anticipados, estableciendo a groso modo la forma mediante la cual se llevarán a cabo las solicitudes del acuerdo. Dicho artículo modifica lo dispuesto anteriormente, permitiendo la negociación de Acuerdos de Precios Anticipados de forma unilateral. Se establece que los contribuyentes pueden solicitar a la Administración Tributaria acuerdos en materia de precios de transferencia en los cuales se establezcan los valores de las operaciones comerciales y financieras que realizan con partes relacionadas. Como es costumbre, este acuerdo es de una vigencia limitada y es de carácter previo a la realización de las operaciones. De acuerdo a las disposiciones del artículo 281, al momento de solicitar un APA el contribuyente debe presentar una propuesta que se fundamentará en el valor en que se realizarían dichas transacciones de realizarse entre partes independientes en operaciones similares. Los 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013 187
APA s pueden comprender también la financiación de contribuyentes con terceros, en los casos en que el contribuyente quedare sometido a la limitación de deducción de intereses. Todos estos procedimientos aplican tanto para los acuerdos bilaterales como multilaterales. Una vez revisada la propuesta, la Dirección General de Impuestos Internos tiene la facultad de aprobarla, denegarla o modificarla, siendo irrecurrible la decisión de denegación o modificación. No obstante, de ser modificada, el contribuyente no se encuentra en la obligación de suscribir el acuerdo. Como se establece en el párrafo III del artículo 281 bis, este acuerdo es efectivo para el año fiscal en curso y los tres ejercicios fiscales posteriores. Asimismo, se aplica para los ejercicios fiscales vencidos desde la fecha de solicitud del APA, hasta la fecha de suscripción del acuerdo con un límite de dos ejercicios. En adición fue también incluido el Artículo 281 Bis, Párrafo V sobre regímenes de protección (safe harbor), mediante el cual la AT determina los precios de plena competencia de acuerdo a la actividad o transacción y el contribuyente puede o no acogerse al régimen. Una vez puesto en vigencia para sectores o transacciones con riesgos conocidos e identificados, resultaría en mayor control y eficiencia de la planificación fiscal mediante transacciones controladas. 4.2. Implementación de las disposiciones del Código De acuerdo a las disposiciones actuales del Código Tributario Dominicano, para la suscripción de los APA s es necesario agotar las etapas de conocimiento, negociación y discusión de las propuestas, así como su posterior firma y verificación. En la actualidad se han llevado a cabo reuniones con los representantes de los hoteles de todo incluido para la suscripción de los acuerdos; a pesar de que los APA s pueden llevarse a cabo de manera unilateral, las negociaciones se han realizado de manera colectiva. Procedimiento: 1. ASONAHORES somete la propuesta y la documentación relacionada a la operación y valoración de las mismas. 2. La Administración Tributaria revisa la propuesta depositada por la referida Asociación. 3. La propuesta es discutida y negociada por ambas partes (ASONAHORES-DGII) en las reuniones. De igual forma, la Administración ha presentado su contrapropuesta en relación al procedimiento y valoración de las actividades del sector. 188 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013
Características y contenido del Acuerdo: TEMA 2.3 (República Dominicana) a. Se plantean diferentes tarifas de acuerdo a la categoría y la ubicación geográfica del contribuyente. b. La tarifa se fija en base al método del margen sobre costo para determinar el monto del ITBIS (análogo al IVA) y una Tasa Efectiva de Tributación Mínima (TET) para el ISR. c. Remitir informaciones para la verificación del cumplimiento del APA. d. El tiempo de vigencia es de 3 años más los meses del año de la negociación. 5. OTRAS EXPERIENCIAS La Administración Tributaria también ha negociado acuerdos que establecen regímenes simplificados de tributación con asociaciones de agricultores de la República Dominicana. En el año 2010 se negociaron acuerdos con los productores de arroz y de leche de distintas asociaciones. Estos acuerdos establecen un procedimiento simplificado de tributación en base a los ingresos, para aquellos productores que no dispongan de contabilidad organizada. Asimismo, en el año 2012 se firmó un acuerdo similar con los productores de banano. El objetivo principal es reducir el costo de cumplimiento de los pequeños productores, otorgándoles facilidades para la presentación de sus declaraciones de Impuesto sobre la Renta (ISR). El acuerdo los exime de remitir las informaciones sobre comprobantes fiscales y les permite determinar su renta neta imponible al aplicar a sus ingresos gravados las deducciones admitidas establecidas en el mismo. A pesar de que éstos, no son acuerdos de precios anticipados es importante destacarlos pues aportan a la experiencia y capacidad negociadora de la Administración Tributaria. 6. LECCIONES APRENDIDAS Con el desarrollo de las negociaciones para llevar a cabo los acuerdos de precios anticipados, se pudo verificar que no existe un método único para responder a las estrategias de planificación que tienen los contribuyentes a través de precios de transferencia. De igual forma se concluyó que es importante y necesario para nuestro país el fortalecer los acuerdos de intercambio de información, pues solo así se pueden establecer hechos objetivos en relación a los cuales van a ser aplicadas las reglas sobre precios de transferencia. Sería una forma adicional que tendría la Administración para llegar a la verdad material sobre los hechos que rodean a un contribuyente. 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013 189
Con la aplicación de los acuerdos se aumenta en primer lugar la seguridad jurídica, ya que previene anticipadamente la aplicación de ciertos criterios y métodos para las operaciones pactadas en el acuerdo, y en segundo lugar, dicha aplicación trae consigo un aumento de la inversión extranjera. Además, de que se reduce el riesgo de doble tributación: en este caso previene que se origine una doble imposición fiscal, siempre y cuando se encuentre de acuerdo con las demás Administraciones Tributarias. Hasta ahora, la Administración Tributaria no ha firmado ningún Acuerdo de Precios Anticipados con el sector hotelero. No obstante, se han sostenido reuniones con los representantes de este sector, con el fin de determinar tarifas para concretar un acuerdo de precios anticipados. En este caso, la DGII ha establecido la metodología y ha realizado las estimaciones para establecer el método y el precio/ margen neto que se aplicará sobre los costos para determinar las utilidades de los hoteles. 190 47ª. Asamblea General del CIAT - Buenos aires, Argentina 2013