Cuerpo de Profesores de Enseñanza Secundaria Economía Temario Volumen IV Apéndice de actualización correspondiente a: 2.ª edición, agosto 2007 Marzo 2008 La actualización del contenido de esta edición afecta solamente a los temas 66 al 71, que se incluyen íntegramente a continuación.
TEMA 66 Análisis contable e información económica. Estados contables. Legislación mercantil y Plan General de Contabilidad. Las cuentas anuales en el Plan General de Contabilidad M.ª Victoria Martínez Delgado Cuerpo de Profesores de Enseñanza Secundaria
Volumen IV. Economía ÍNDICE SISTEMÁTICO 1. INTRODUCCIÓN 2. ANÁLISIS CONTABLE E INFORMACIÓN ECONÓMICA 2.1. La contabilidad como instrumento de información económica 2.2. Usuarios de la información contable 2.3. Clases de contabilidad 2.4. Estructura de la contabilidad 3. LOS ESTADOS CONTABLES 3.1. Los estados contables como resultado final del proceso contable 3.2. Componentes y contenidos de los estados contables 4. LEGISLACIÓN MERCANTIL Y PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD 4.1. Legislación mercantil, normativa europea en materia contable, y las resoluciones del ICAC 4.2. El Plan General de Contabilidad 4.2.1. Características generales 4.2.2. Estructura 4.3. Las resoluciones del ICAC 5. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES 6. LAS CUENTAS ANUALES 6.1. Las cuentas anuales y la imagen fiel. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales 6.2. Normas de elaboración: formulación de las cuentas anuales 6.3. Estructura de las cuentas anuales. Las cuentas anuales abreviadas 6.4. Aprobación, presentación y depósito de las cuentas anuales 7. UTILIZACIÓN DE APLICACIONES INFORMÁTICAS GUIÓN-RESUMEN BIBLIOGRAFÍA cuerpo de profesores de enseñanza secundaria
Análisis contable e información económica 1. INTRODUCCIÓN Las características actuales del entorno económico, unido al complejo entramado de relaciones entre los agentes económicos, hace necesaria la máxima información sobre las entidades que actúan en él. En este contexto, la contabilidad se configura como el lenguaje idóneo para transmitir información sobre los negocios y permitir el conocimiento de la evolución de los mismos. Como veremos en los siguientes apartados, la contabilidad es un sistema de información cuya finalidad es disminuir la incertidumbre relacionada con el proceso de toma de decisiones. 2. ANÁLISIS CONTABLE E INFORMACIÓN ECONÓMICA 2.1. La contabilidad como instrumento de información económica Hoy en día se considera imprescindible disponer de una buena información sobre la realidad económica como un requisito necesario para que los que han de tomar decisiones sobre la misma lo hagan racionalmente. La contabilidad se configura como el instrumento más útil y representativo para mostrar la información económico-financiera relativa a las empresas. Información relativa a la dimensión y composición de su patrimonio, y evolución a lo largo del tiempo; a los resultados obtenidos y su proceso de obtención, y la situación financiera. La contabilidad es un sistema de información concerniente al proceso de financiación-inversión que tiene lugar en toda empresa en relación con los mercados en que se desenvuelve su actividad económica. Su objeto es ser capaz de registrar y acumular los hechos económicos, para que sirvan de fuente de información a los gestores de la empresa y a terceras personas relacionadas con la misma, para de ese modo poder tomar decisiones. La contabilidad puede ser definida también en los siguientes términos: como aquella disciplina que tiene por objeto el conocimiento y medición de una realidad económica determinada en su pasado, presente y proyección futura, mediante la aplicación del método contable (conjunto de normas legales y métodos contables encaminados a facilitar información de una imagen fiel de las transacciones económicas de la unidad económica). La utilidad de la contabilidad permite obtener una información cuantificable, objetiva y sistemática de la realidad económica y financiera de la empresa. La información contable debe responder a las necesidades específicas de cada usuario y cumplir unos requisitos esenciales que, según la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), deben ser las siguientes: Identificabilidad. Deben ser identificados el sujeto económico, su área de actividad y el intervalo temporal. Oportunidad. Ofrecer la información a los usuarios en tiempo oportuno. Claridad. Relevancia. Razonabilidad: debe perseguir una aproximación razonable a la actividad económica. TEMARIO DE ECONOMÍA. PRUEBA A
Volumen IV. Economía Economicidad. Imparcialidad en la elaboración de la información. Objetividad: no han de introducirse criterios subjetivos por parte de los responsables de la contabilidad. Verificabilidad. Imagen fiel. 2.2. Usuarios de la información contable Las relaciones y transacciones que la empresa mantiene con su entorno afectan de manera directa a diversos agentes económicos y sociales. Por ello, existe un amplio abanico de usuarios de la información contable: Accionistas y propietarios de la empresa, a los que el conocimiento de la marcha de la empresa resulta imprescindible para evaluar su inversión. Asimismo, la información contable les resulta útil para enjuiciar la labor de la dirección. Entidades financieras y proveedores. En este caso, se emplea la información contable para decidir la conveniencia de conceder nuevos créditos y en qué condiciones. Trabajadores y sindicatos. Inversores. Competidores. Clientes. El Estado, que recauda una parte importante de sus ingresos fiscales a partir de los datos aportados por la contabilidad, tales como el IVA y el Impuesto de Sociedades. Además, la información contable sobre las empresas resulta necesaria para la elaboración de la política económica. Personas responsables de la gestión de la empresa, que utilizan la contabilidad como instrumento de gestión al proporcionar información sobre la marcha de la empresa o de algún aspecto de la misma. 2.3. Clases de contabilidad Una clasificación tradicional de la contabilidad, es la que distingue entre: Contabilidad general o externa. Registra, clasifica, resume y valora los datos relativos a las transacciones efectuadas por la empresa con el exterior, a las variaciones patrimoniales y a los resultados de su actividad económica, con el fin de informar a personas externas a la empresa. Contabilidad analítica o interna. Es un instrumento de gestión interna y comprende básicamente la información relativa a los ingresos, gastos, costes, beneficios e inversiones, así como su asignación a los centros operativos o actividades que los hayan producido. Esta información es vital para realizar el control interno de la empresa: vigilancia y disminución de costes, cumplimiento de objetivos, marcha del presupuesto, etc. 6 cuerpo de profesores de enseñanza secundaria
Análisis contable e información económica 2.4. Estructura de la contabilidad Los elementos básicos que integran una estructura de contabilidad son los siguientes: Objetivos de la contabilidad. Postulados contables. Principios contables. Técnicas contables. En este apartado nos vamos a centrar en los postulados y técnicas contables. Podemos enumerar los siguientes postulados contables: La empresa es una unidad económica. Este postulado sostiene que cada empresa es una unidad contable separada y diferente de sus propietarios, de sus acreedores o empleados, así como de otras empresas. Los registros contables de una empresa sólo deben reflejar lo que sucede dentro de la misma. La contabilidad se expresa en términos monetarios. La contabilidad supone la continuidad de la empresa y la valoración de sus activos al precio de adquisición. Partida doble. Periodificación contable: el concepto de beneficio. Mantiene que los informes financieros que constituyen la síntesis de la contabilidad deben suministrarse periódicamente. El periodo de tiempo normal es el año natural. Este postulado mantiene que el beneficio neto de la empresa depende, no del movimiento de la tesorería, sino de los cambios experimentados por el patrimonio como consecuencia de las operaciones de la empresa. Por lo que respecta a las técnicas contables, esto es, a las reglas específicas, se señalan dos: Las cuentas. Son un instrumento que emplea la contabilidad para reflejar los movimientos habidos en un elemento patrimonial. Cada elemento patrimonial tiene su propia cuenta. Los libros de contabilidad. El Código de Comercio, en su Título III, establece que toda empresa debe llevar obligatoriamente un libro de Inventarios y Cuentas Anuales y uno Diario. Y, además, en el caso de las sociedades mercantiles, un libro de Actas. Otro libro muy empleado por las empresas, aunque no es obligatorio, es el libro Mayor. * Libro Diario. Recoge día a día, por orden cronológico, todas las operaciones efectuadas por la empresa. También es válida la anotación conjunta de los totales de las operaciones por periodos no superiores al mes. * Libro de Inventarios y Cuentas Anuales. En él figurarán el balance inicial detallado de la empresa, los balances de comprobación de sumas y saldos (trimestralmente), el inventario de cierre del ejercicio y las Cuentas Anuales. * El Libro Mayor es en el que se inscriben de forma ordenada las cuentas de contabilidad (una cuenta en cada hoja del libro), recogiendo para cada una un resumen de todas las variaciones producidas. * El Libro de Actas en el que consten, al menos, todos los acuerdos adoptados por las juntas generales y especiales, y los demás órganos colegiados de la sociedad. TEMARIO DE ECONOMÍA. PRUEBA A
Volumen IV. Economía Los libros obligatorios deben legalizarse antes de su uso en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio de la empresa. Estos libros deben conservarse, junto a la documentación y justificantes correspondientes, durante seis años a partir del último asiento realizado. Hoy en día la mayoría de las empresas utilizan programas informáticos para llevar su contabilidad, por lo que el proceso de registro se simplifica mucho. 3. LOS ESTADOS CONTABLES 3.1. Los estados contables como resultado final del proceso contable La información que resulta del proceso contable, esto es, de la elaboración de los datos previamente recopilados sobre los acontecimientos y transacciones que afectan a las empresas, es presentada a los usuarios de forma periódica por medio de unos documentos denominados Estados Contables o Estados Financieros. Los Estados Financieros son documentos a través de los cuales se presenta información económico-financiera de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas. Podemos clasificar los diferentes Estados Contables según varios criterios: 1. Según el tipo de magnitudes incorporadas: 1.1. Estados Financieros dinámicos. Recogen información acerca de la corriente económica (Pérdidas y Ganancias, Estado de Valor Añadido, Estado de Inversión). 1.2. Estados Financieros estáticos: balance. 2. Según la proyección temporal de sus cifras: 2.1. Estados provisionales o preventivos (el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias provisional). 2.2. Estados financieros de realización. 3. Según la periodicidad con que se presentan: anuales, estados intermedios. 3.2. Componentes y contenidos de los estados contables 3.2.1. Balance de Situación El Balance de Situación es un estado contable que refleja la situación patrimonial de la empresa. Dicha situación se compone de los bienes, derechos, deudas y capital que tiene la empresa en un momento dado. El Balance es un estado contable que refleja en términos monetarios la situación económico-financiera y patrimonial de la empresa en un momento determinado. Los bienes y derechos integran el activo del balance. El capital y las deudas forman el neto patrimonial y pasivo del balance. Más concretamente, podemos definir estas masas patrimoniales en los siguientes términos: 1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. cuerpo de profesores de enseñanza secundaria
Análisis contable e información económica 2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se incluyen las provisiones. 1 3. Patrimonio neto 2 : constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas y los resultados acumulados. Las principales características del balance de situación son las siguientes: a) Está referido a una fecha determinada. b) Se expresa en unidades monetarias. c) El total del activo siempre es igual al total del neto patrimonial y pasivo. Podemos distinguir los siguientes tipos de balances: Balance inicial: este se realiza cuando se constituye la empresa. Balance del ejercicio o de gestión: aquel que se formula periódicamente al cierre del ejercicio contable. Permite conocer la situación patrimonial de la empresa, su solvencia y los resultados obtenidos. Balance provisional: cuando está pendiente de ajustes. Balance terminal o de liquidación definitiva: se realiza al final de la vida de la empresa. Balance de intervención: se efectúa en situaciones de suspensión de pagos o quiebras. Balance de fusión o transformación: se elabora cuando hay un cambio de propietarios o una fusión. Balance provisional: prospección, con fines presupuestarios y de planificación, de la situación económico-financiera futura de la empresa. El balance de situación deriva directamente de los saldos de cierre de las cuentas. Estos saldos pueden agruparse y presentarse de forma muy diversa dando lugar a diferentes modelos de balance. La agrupación de las cuentas del balance más común es aquella que las presenta conforme a su naturaleza económica o destino funcional. En base a este criterio se distinguen en el activo dos grandes rúbricas: el activo no corriente y el activo corriente. El activo corriente comprende aquellos elementos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, aquellos otros cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el plazo de un año, los clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados a largo plazo, y el efectivo y equivalentes. Los demás activos se clasificarán como no corrientes. Esto es, el activo no corriente comprende, entre otros, los siguientes elementos patrimoniales: el inmovilizado intangible, inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y el financiero, y activos por impuesto diferido; y el activo corriente recoge partidas como activos no corrientes mantenidos para la venta, las existencias, deudores, las inversiones financieras temporales, y el efectivo y otros activos líquidos equivalentes. 1 2 Esta definición de los pasivos incluida en el marco conceptual del nuevo PGC, unida a la prevalencia del fondo sobre la forma, condicionará el registro de algunos instrumentos financieros, que deberán contabilizarse como pasivos cuando, a priori, desde un punto de vista estrictamente jurídico, pudieran tener la apariencia de instrumentos de patrimonio. Una de las novedades más significativas del nuevo PGC en lo relativo al Balance es la modificación operada en los instrumentos de patrimonio neto (acciones y participaciones propias) cuya presentación en el nuevo Plan se realiza minorando la cifra de fondos propios. Igual criterio se aplica a los desembolsos pendientes de exigir sobre dichos instrumentos a la fecha de cierre, que pasan a minorar la cifra de capital. TEMARIO DE ECONOMÍA. PRUEBA A
Volumen IV. Economía Por su parte, en el neto patrimonial y pasivo, se distinguen el patrimonio neto que incluye partidas como el capital, las reservas, los resultados de ejercicios anteriores, el resultado del ejercicio y ajustes por cambios de valor, y subvenciones y donaciones; pasivo no corriente, que incluiría las provisiones a largo plazo, las deudas a largo plazo y pasivos por impuesto diferido y periodificación a largo plazo; y, el pasivo corriente, en el que se incluyen deudas y obligaciones contraídas por la empresa cuyo plazo de devolución es inferior al año, tales como: pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos, los acreedores comerciales y otras cuentas a pagar y la periodificación a corto plazo. En el activo suelen ordenarse los elementos de menor a mayor liquidez. En cambio, los elementos del pasivo se ordenan de menor a mayor exigibilidad. 3.2.2. Cuenta de pérdidas y ganancias Resume las operaciones de la empresa durante el periodo considerado, indicando la procedencia de los ingresos, la naturaleza de los gastos habidos y el resultado de las actividades 3. Asimismo, la cuenta de pérdidas y ganancias o cuenta de resultados puede expresar el valor de la producción de la empresa, y el valor añadido generado en el periodo y los resultados bruto, neto, ordinario y final del ejercicio. Se consideran ingresos los incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. Se consideran gastos los decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. Calcular con exactitud los resultados obtenidos por una empresa durante un periodo de tiempo suele ser dificultoso porque los componentes de esos resultados están afectados por una serie de factores contables, como valoraciones, periodificaciones, criterios de amortización, entre otros, que hace que en determinados casos algunos elementos de dichos componentes sólo puedan estimarse. No obstante, a pesar de estos inconvenientes, la determinación de los resultados, aparte de ser una exigencia legal, es una necesidad empresarial, tanto desde el punto de vista interno como externo de la empresa. El Nuevo Plan General Contable selecciona una cuenta de pérdidas y ganancias en formato vertical, donde los ingresos y gastos se clasifican de acuerdo con su naturaleza, y donde los distintos resultados se obtienen por acumulación. Este nuevo formato diferencia cinco tipos de resultados: Resultado de explotación. Incluye las ventas netas de descuentos y devoluciones, las prestaciones de servicios, la variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación, los trabajos realizados por la empresa para su activo, los aprovisionamientos, otros ingresos de explotación, gastos de personal, otros gastos de explotación, amortización del inmovilizado, imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, excesos de provisiones y el deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado. 3 Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto. 10 cuerpo de profesores de enseñanza secundaria
Análisis contable e información económica Resultado financiero. Recoge los ingresos financieros (de participaciones en instrumentos de patrimonio y de valores negociables y otros instrumentos financieros), los gastos financieros (derivados del pago de intereses por deudas con empresas del grupo y asociadas, por deudas con terceros y por actualización de provisiones), la variación del valor razonable en instrumentos financieros, diferencias de cambio, y deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros. Resultado antes de impuestos. Resulta de sumar el Resultado de Explotación y el Resultado financiero. Resultado del ejercicio procedente de operaciones continuadas. Se obtiene al descontar del resultado antes de impuestos el impuesto sobre beneficios. Resultado del ejercicio, resultante de agregar al resultado del ejercicio procedente de operaciones continuadas, el resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos. Otra forma de presentar la cuenta de pérdidas y ganancias es hacerlo según márgenes, los cuales surgen de clasificar los gastos según la misión a la que se destinan en el contexto productivo. Esta forma de estructurar el resultado es útil porque nos permite analizar la evolución de un tipo de coste concreto (industrial, comercial, variable, etc.) y su repercusión en el beneficio. También, ofrece la posibilidad de analizar la rentabilidad de los productos, líneas de productos, áreas comerciales e incluso clientes. Una cuenta de pérdidas y ganancias según márgenes podría tener la siguiente estructura: Ingresos de explotación Costes variables = Margen de contribución a la cobertura de costes fijos. Costes fijos = Resultado de explotación + Ingresos extraordinarios Gastos extraordinarios = Resultado de la actividad 3.2.3. La Memoria La complejidad que hoy ofrecen las operaciones empresariales, los cambios que se producen en la estructura económica y financiera de la empresa y las demandas crecientes de información detallada han determinado la insuficiencia del Balance y de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias como documentos expresivos de la imagen fiel de la unidad económica, de ahí la importancia creciente que toma la Memoria y la razón de su integración en las Cuentas Anuales. En el nuevo PGC desaparecen los resultados extraordinarios debido a la prohibición contenida en las normas internacionales de calificar como extraordinarias partidas de ingresos o gastos. La memoria adquiere mayor relevancia en el nuevo PGC e incorpora la obligación de facilitar información comparativa, incluso de carácter descriptivo, en sintonía con la NIC 1. En particular, este documento refuerza las exigencias informativas en materia de instrumentos financieros, combinaciones de negocio y partes vinculadas, aspectos de gran relevancia para poder conocer la verdadera imagen fiel de las relaciones económicas y financieras de la empresa. También merece mención especial la supresión del cuadro de financiación de la memoria sin perjuicio de la información que sobre los movimientos de fondos se exige en las normas de elaboración de las cuentas anuales. TEMARIO DE ECONOMÍA. PRUEBA A 11
Volumen IV. Economía La Memoria es un documento que completa, amplía y explica, con un nivel de detalle suficiente, los hechos económicos acaecidos en la empresa, que se encuentran recogidos a nivel global en el Balance y en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. También contendrá la explicación detallada de desviaciones en principios contables, explicación de los valores de mercado de los activos de la sociedad, la distribución de resultados, y, en general, cualquier aspecto necesario para mostrar la imagen fiel de la misma. En cuanto a su contenido, la Memoria queda concebida como un documento esencialmente abierto, en el que tendrá cabida, además de todas las informaciones requeridas por vía normativa, cualquier otro dato que se estime relevante. La Memoria es una fuente importantísima de información para el analista que desee conocer ampliamente la situación de una empresa. El contenido de la Memoria en su formato normal, según el Plan General Contable, está compuesto de veinticinco apartados: 1. Actividad de la empresa. 2. Bases de presentación de las cuentas anuales. 3. Aplicación de resultados. 4. Normas de registro y valoración. 5. Inmovilizado material. 6. Inversiones inmobiliarias. 7. Inmovilizado intangible. 8. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. 9. Instrumentos financieros. 10. Existencias. 11. Moneda extranjera. 12. Situación fiscal. 13. Ingresos y gastos. 14. Provisiones y contingencias. 15. Información sobre medio ambiente. 16. Retribuciones a largo plazo al personal. 17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. 18. Subvenciones, donaciones y legados. 19. Combinaciones de negocios. 20. Negocios conjuntos. 21. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. 22. Hechos posteriores al cierre. 23. Operaciones con partes vinculadas. 24. Otra información. 25. Información segmentada. 12 cuerpo de profesores de enseñanza secundaria
Análisis contable e información económica 3.2.4. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) es el estado que suministra información acerca de la cuantía del patrimonio neto de una empresa y de cómo ésta varía a lo largo del ejercicio contable como consecuencia de transacciones con los propietarios (aportes, retiros y dividendos), y del resultado del ejercicio. Su misión es informar sobre la garantía patrimonial que la sociedad ofrece a sus inversores y acreedores, así como su evolución a lo largo del ejercicio que se cierra y del anterior. Este estado contable se compone de dos partes: 1. Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos. Recoge los cambios en el patrimonio derivados del resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias, de los ingresos y gastos que deban imputarse directamente al patrimonio de la empresa, y de las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias. 2. Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto. Informa de los cambios habidos en el patrimonio neto derivados del saldo total de los ingresos y gastos reconocidos; de las variaciones en el patrimonio neto por operaciones con los socios cuando actúen como tales; de las restantes variaciones que se producen en el patrimonio neto, y de los ajustes en el patrimonio debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores. 3.2.5. Estado de Flujos de Efectivo El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio. Este estado no es obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados. El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, comprenden: Tesorería depositada en la caja de la empresa. Depósitos bancarios a la vista (cualquiera que sea su saldo). Instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y que, en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la empresa. El estado de flujos de efectivo debe informar acerca de los flujos de efectivo habidos durante el período, clasificándolos por actividades de explotación, de inversión y de financiación. Este estado contable clasifica los flujos de efectivo en tres tipos: +/ Flujos de efectivo de las actividades de explotación (aquellos que proceden de transacciones que generan el resultado de la empresa). +/ Flujos de efectivo de las actividades de inversión (cobros y pagos derivados de la inversión y desinversión en activos no corrientes y otros no incluidos en el efectivo y otros activos líquidos equivalentes). TEMARIO DE ECONOMÍA. PRUEBA A 13
Volumen IV. Economía +/ Flujos de efectivo de la actividades de financiación (cobros procedentes de la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la empresa o de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, así como los pagos realizados por amortización o devolución de los mismos y los pagos de dividendos). Entre otras utilidades, este estado permite: Evaluar la capacidad que la empresa tiene para generar efectivo y el grado de certidumbre relativa de su aparición. Conocer la proyección líquida de las actividades de inversión y financiación. Analizar la utilidad de los flujos líquidos generados por las operaciones, según su destino: inversiones, dividendos y reembolso de deudas. Este estado contable se puede presentar a través de dos métodos: Método directo: basado en la presentación por separado de las principales categorías de cobros y pagos de la operación. Método indirecto (alternativa elegida por el PGC). Resultado (el PGC opta por el resultado del ejercicio antes de impuestos). +/ ajustes del resultado: Menos incrementos de capital circulante operativo. Más disminuciones de capital circulante operativo. Flujos de efectivo procedentes de las operaciones. 3.2.6. Informe de Gestión Es un Estado Financiero que deben presentar las sociedades de capitales, según se recoge en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, junto a las cuentas Anuales, pero no forma parte de ellas. Es obligatorio para las empresas que presenten modelos normales. Es un texto explicativo por parte de los administradores o responsables de la gestión de la empresa de las acciones que han llevado a cabo en el desempeño de su función. Su contenido general es: Exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad (incluidos los indicadores financieros e información no financiera). Descripción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta la sociedad. Actividades realizadas en materia de I+D. Adquisición de acciones propias. Indicaciones sobre el uso de instrumentos financieros y sobre las políticas de gestión de riesgos. Acontecimientos importantes acaecidos después del cierre del ejercicio. 14 cuerpo de profesores de enseñanza secundaria
Análisis contable e información económica 3.2.7. Informe de auditoría Es un documento elaborado por una empresa auditora debidamente facultada para ello, mediante el cual expresa su opinión sobre el grado en que las Cuentas Anuales presentadas por una empresa muestran la imagen fiel del patrimonio, o situación financiera, resultado de las operaciones, recursos obtenidos y aplicados, y concordancia de Informe de Gestión en el periodo examinado. La Ley de auditoría establece que es obligatorio auditar en los siguientes casos: Cuando las empresas cotizan en Bolsa. Las empresas que emiten obligaciones de Oferta Pública. Los intermediarios financieros. Aseguradoras privadas. Subvencionados de la Administración pública. Superar los límites fijados para presentar el Balance abreviado. Con independencia de lo anterior, y con la finalidad de salvaguardar los intereses de los socios minoritarios, toda empresa se verá obligada a someterse a una auditoría cuando lo solicite como mínimo el 5% del capital social de la empresa. El informe de auditoría de las cuentas anuales es un documento mercantil, minuciosamente regulado, en el que se muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y su opinión profesional sobre las mismas. Tal información contiene las siguientes indicaciones y párrafos: 1. Título o identificación del informe. 2. Identificación de los destinatarios. 3. Identificación de la entidad auditada. 4. Párrafo de alcance de la auditoría. En este párrafo se identifican los documentos que comprenden las cuentas anuales objeto de la auditoría. 5. Párrafo de opinión. El auditor manifestará en este párrafo, de forma clara y precisa, su opinión sobre los siguientes extremos: a) Si las cuentas anuales expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera. b) Si los principios y normas contables han sido aplicados uniformemente. c) La existencia de cualquier salvedad importante. 6. Párrafo sobre el Informe de Gestión. 7. Nombre, dirección y datos registrales del auditor. 8. Firma del auditor. 9. Fecha de emisión del informe. TEMARIO DE ECONOMÍA. PRUEBA A 15
Volumen IV. Economía 4. LEGISLACIÓN MERCANTIL Y EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD 4.1. Legislación mercantil, normativa europea en materia contable y las resoluciones del ICAC El Código de Comercio es el texto fundamental, y con carácter general, que impone la obligación de llevar la contabilidad a todas las empresas españolas, al señalar en su artículo 25: Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa, que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. El Título II del Libro Primero del Código de Comercio, que comprende los artículos del 16 al 24 6, contiene disposiciones que afectan a la contabilidad. El Título III del libro Primero del Código de Comercio comprende los artículos 25 a 49, agrupados en las siguientes Secciones: Sección 1.ª: De los libros de los empresarios, que comprende los artículos del 25 al 33: libros obligatorios y responsabilidad del empresario; Libro de actas; Legalización de los libros; Libro de Inventarios y Cuentas Anuales y Libro Diario; disposiciones comunes a todos los libros y documentos contables; conservación de los libros y documentos contables; valor probatorio de los libros; el secreto de la contabilidad; reconocimiento de los libros y documentos. Sección 2.ª: De las cuentas anuales, que comprende los artículos del 34 al 41: cuentas anuales; el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambio en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria; elementos del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado de cambios en el patrimonio neto; firmantes de las cuentas anuales y responsabilidad de los mismos; reglas de registro y valoración de los elementos de las cuentas anuales; aplicación del valor razonable; amortizaciones y deterioros; auditoría de las cuentas anuales; formulación y publicación de las cuentas anuales. Sección 3.ª: Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades, que comprende los artículos 42 al 49: concepto de grupo y obligación de consolidar; formulación de las cuentas anuales consolidadas; homogeneización valorativa entre las sociedades consolidadas; métodos de integración global, proporcional y puesta en equivalencia; la memoria consolidada; el informe de gestión consolidado. Vamos a resumir a continuación, la evolución de la normativa contable en España tras nuestra incorporación en 1986 a la UE. El marco legal de la contabilidad en España se inscribe en otro marco más amplio de la normativa económica da la Unión Europea. Esta normativa de la UE se establece en las llamadas Directrices o Directivas. Las Directivas que regulan en materia contable son las siguientes: IV Directiva: Cuentas anuales. III Directiva: Fusiones. VI Directiva: Escisiones. 6 Ninguno ha sido modificado por la Ley 16/2007. 16 cuerpo de profesores de enseñanza secundaria
Análisis contable e información económica VII Directiva: Cuentas Consolidadas. VIII Directiva: Régimen profesional de los auditores. La legislación aplicable a la contabilidad desarrollada en España a partir de la IV Directiva, se concreta en los siguientes textos legales: Ley 19/89, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la CEE, que modificó nuestro Código de Comercio, incluyendo en él los principios contables a los que alude la IV Directiva. Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado mediante RD 1.564/89. Normas para la Formulación de la Cuentas Anuales Consolidadas, aprobado por RD 1.815/1991. Reglamento del Registro Mercantil, 12/89. Ley 2/95, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Real Decreto 1.643/90, por el que se aprueba el PGC. Planes de adaptación sectoriales, aprobados mediante Órdenes Ministeriales. Resoluciones del ICAC, de obligado cumplimiento. Posteriormente, y con el fin de hacer más comparable y homogénea la información económico-financiera de las empresas europeas, se aprueban, en el seno de la UE dos reglamentos: Reglamento del Parlamento Europeo N.º 1.606/2002: obliga a aplicar las NIC a partir de 2005 para cuentas consolidadas de sociedades cotizadas. Reglamento del Parlamento Europeo N.º 1.725/2003: determina qué NIIF son aplicables. En nuestro país, el alcance de estos dos reglamentos fue analizado por una comisión de expertos, cuyas opiniones se recogen en el Libro Blanco para la Reforma de la Contabilidad en España. Los cambio recomendados por esta comisión se han materializado en la Ley 16/2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE, que ha introducido en el Código de Comercio, y en la Ley de S.A. las modificaciones imprescindibles para avanzar en este proceso de convergencia internacional. Una vez aprobada la Ley 16/2007, comenzó a trabajarse el Nuevo PGC, que se materializa en: RD 1.514/2007, por el que se aprueba el PGC. RD 1.515/2007, por el que se aprueba el PGC para PYMES y Criterios para las microempresas. Según el apartado 1 de la disposición transitoria quinta, hasta que se aprueben las nuevas normas de adaptaciones sectoriales, siguen en vigor las adaptaciones sectoriales aprobadas hasta la fecha, en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el nuevo PGC, salvo en el caso de las entidades que no tengan forma mercantil, las cuales deberán aplicar los contenidos del nuevo PGC o, en su caso, del PGC de Pymes. Las NIC son normas de valoración y presentación contable emitidas por el IASB, que representan un cambio importante de filosofía. Surgen por la necesidad de comparabilidad de información financiera y para paliar los problemas de credibilidad en la contabilidad. Las NIC presentan un amplio desarrollo, cobertura geográfica y consenso técnico. A partir de 2002, las nuevas normas internacionales que se emiten pasan a denominarse Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Sería deseable que todas estas normas internacionales se hubieran unificado bajo un mismo nombre, pero no es así y, por lo tanto, coexisten dos nombres diferentes de normas internacionales, las NIC y las NIIF, siendo estas últimas las de nueva creación a partir de 2002. TEMARIO DE ECONOMÍA. PRUEBA A 17
Volumen IV. Economía La actividad normalizadora realizada en España hubiera quedado incompleta sin los desarrollos normativos que han sido impulsados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). Estos desarrollos normativos han venido tomando como referencia los pronunciamientos de las organizaciones emisoras de criterios contables a nivel nacional e internacional. De igual modo, no cabe duda de que el empresariado español ha contribuido a cimentar la aceptación de la normalización contable mediante su aplicación. Podemos representar el proceso de normalización contable a través de estos dos esquemas: 4.2. El Plan General de Contabilidad El proceso de normalización contable parte de la necesidad de hacer homogénea la información contable. Su objetivo es que la información económico-financiera sea transparente, fiable y comparable. 18 cuerpo de profesores de enseñanza secundaria
Análisis contable e información económica La normalización contable tiene como instrumento fundamental el Plan General de Contabilidad, que obedece a dos causas determinantes: a) La adecuación a la realidad empresarial actual. b) La integración de España en la Unión Europea. El nuevo PGC es la obra de un conjunto muy amplio de expertos contables en cuya configuración se ha buscado conseguir un adecuado equilibrio en la participación de empresas en cuanto elaboradoras de información, de usuarios de la misma, de profesionales expertos en contabilidad, así como de profesores universitarios de la materia y de representantes de la Administración Pública. El nuevo texto debe valorarse tomando en consideración los siguientes aspectos. En primer lugar, su vocación de convergencia con los Reglamentos comunitarios que contienen las NIC/ NIIF adoptadas, en todos aquellos aspectos que resultan necesarios para hacer compatibles ambos cuerpos normativos contables. En segundo lugar, el carácter autónomo del Plan en tanto norma jurídica aprobada en España con un ámbito de aplicación claramente delimitado. Por último, la lógica consecuencia de que la correcta interpretación del contenido del nuevo PGC, en ningún caso puede derivar en una aplicación directa de las NIC/NIIF, dado que esta alternativa también podría haber sido tomada por el legislador español, y no ha sido la que finalmente ha prosperado. 4.2.1. Características generales Podemos determinar como características generales del Plan General de Contabilidad, las siguientes: El PGC se inserta en la contabilidad europea, ajustándose a las disposiciones de la IV Directiva, así como a las NIC/NIIF adoptadas por el Reglamento de la Unión Europea. Es un texto netamente contable, es decir, se trata de elaborar información económicofinanciera basada en unos principios de contabilidad generalmente aceptados. Está permanentemente abierto a modificaciones normativas, a la evolución de la actividad económica y empresarial, y a las necesidades de información de los diferentes usuarios. Es flexible y puede aplicarse a gran variedad de unidades económicas de producción y de hechos. Es obligatorio. Se aplica con generalidad a todo tipo de empresas, cualquiera que sea su forma jurídica. 4.2.2. Estructura del Plan General de Contabilidad El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes. Las tres primeras partes son de aplicación obligada, reservando las dos últimas para las propuestas con un contenido amplio de aplicación voluntaria. Vamos, a continuación, a describirlas brevemente. Se ha considerado que mantener una normativa contable para las empresas cuya actividad no trasciende a los mercados internacionales y otras para las cotizadas en mercados internacionales supondría mantener una dualidad en la información contable dentro del país, y ello podría conducir a que la información sobre las mismas operaciones no se reflejase con iguales criterios contables. TEMARIO DE ECONOMÍA. PRUEBA A 19
Volumen IV. Economía 1. Marco Conceptual de la Contabilidad El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales. Su incorporación tiene como objetivo garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de elaboración de las normas de registro y valoración. La imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, continúa siendo el corolario de la aplicación sistemática y regular de las normas contables. Este apartado del PGC incluye: 1. Cuentas anuales. Imagen fiel. 2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales. 3. Principios contables. La contabilidad en la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables siguientes: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación, e importancia relativa. En caso de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. 4. Elementos de las Cuentas Anuales. 5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 6. Criterios de valoración. 7. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. 2. Normas de registro y valoración Las normas de registro y valoración desarrollan los principios contables y otras disposiciones. Incluyen criterios y reglas aplicables a distintas transacciones o hechos económicos, así como también a diversos elementos patrimoniales. Las normas de registro y valoración son de aplicación obligada y, entre otras, se refieren a aspectos como los siguientes: inmovilizado material; inversiones inmobiliarias; inmovilizado intangible; activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta; arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar; instrumentos financieros; existencias; moneda extranjera; el IVA y otros impuestos indirectos; impuesto sobre el beneficio; ingresos por venta y prestación de servicios; provisiones y contingencias; pasivos por retribuciones a largo plazo al personal; combinaciones de negocios; negocios conjuntos; operaciones entre empresas del grupo 3. Cuentas anuales La tercera parte del PGC incluye las normas de elaboración de la cuentas anuales (documentos que integran las cuentas anuales, formulación de las cuentas anuales y estructura de las cuentas anuales), así como los modelos normales y abreviados de presentación de las cuentas anuales, incluido el contenido de la memoria normal y abreviada. 20 cuerpo de profesores de enseñanza secundaria
Análisis contable e información económica Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y han de ser redactados de manera que expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. 4. Cuadro de cuentas Este apartado recoge las cuentas más comunes para reflejar los hechos económicos que acontecen en la realidad empresarial. Se trata de un cuadro flexible, pues la empresa puede modificar su contenido para adaptarlo a su especificidad. Se establecen nueve grupos de cuentas con rasgos económicos comunes: Grupo 1: Financiación básica. Grupo 2: Activo no corriente. Grupo 3: Existencias. Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones comerciales. Grupo 5: Cuentas financieras. Grupo 6: Compras y gastos. Grupo 7: Ventas e ingresos. Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto. Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto. El Plan General Contable establece una clasificación sistemática de cuentas. Utiliza una clasificación decimal para ordenar el conjunto de cuentas. Así, el primer dígito indica el grupo al que pertenece la cuenta; el segundo dígito indica el subgrupo; el tercer grupo, la cuenta; y, el cuarto dígito, la subcuenta. La empresa deberá desagregar las cuentas al nivel adecuado de dígitos que posibilite el control y seguimiento de sus operaciones, así como el cumplimiento de la información exigida en las cuentas anuales. 5. Definiciones y relaciones contables Cada uno de los grupos, subgrupos y cuentas que lo integran, son objeto de una definición en la que se recoge el contenido y las características más sobresalientes, además de describir los movimientos más comunes -motivos de cargo y de abono-, de las operaciones y hechos económicos que en ellos se representan. De esta forma, con el Plan General Contable se dispone de una estructura capaz de registrar la mayor parte de los acontecimientos relevantes para la información de la empresa, al mismo tiempo que la naturaleza económica de los propios hechos contables. Las relaciones contables propiamente dichas describen los movimientos más comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Tanto la cuarta como la quinta parte del Plan son de aplicación facultativa por parte de las empresas. No obstante, es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales. TEMARIO DE ECONOMÍA. PRUEBA A 21
Volumen IV. Economía 5. EL PLAN GENERAL CONTABLE PARA PYMES 10 Este PGC se justifica por razones de sistemática normativa, con el fin de que las PYMES cuenten con un Plan completo y específico, que presenta la misma estructura que el PGC. Debe resaltarse el carácter voluntario de este Plan, cuya aplicación es opcional para las empresas. Podrán aplicarlo las Pymes cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, al menos, dos de las circunstancias siguientes: Activo total 2.850.000 euros. Importe neto de la cifra anual de negocios 5.700.000 euros. Número medio de trabajadores en el ejercicio 50. La opción de una Pyme de aplicar el PGC o el PGC de Pymes, deberá mantenerse de forma continuada un mínimo de tres ejercicios, a no ser que la empresa tuviera que aplicar obligatoriamente el PGC. En ningún caso podrán aplicar este Plan las empresas que tengan alguna de las siguientes circunstancias: a) Que hayan emitido valores admitidos a negociación en algún mercado de la UE. b) Que forme parte de un grupo de sociedades que formulen cuentas consolidadas. c) Que su moneda funcional sea diferente al euro. d) Que se trate de entidades financieras o gestoras de las anteriores. La empresa que opte por el Plan para PYMES, deberá hacerlo de forma completa y no parcial. Cuando se realice una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en el Plan de PYMES, la empresa ha de remitirse a las correspondientes normas y apartados del PGC. La estructura del PGC de PYMES es la misma que la del PGC; consta de cinco partes, detalladas en el epígrafe anterior. Las diferencias más significativas son las siguientes: El estado de flujos de efectivo es voluntario. En el PGC de PYMES se han eliminado algunas normas de registro y valoración de ciertas operaciones por considerarse de escasa realización por este tipo de empresas. En este sentido se han eliminado, entre otras, las siguientes normas: fondo de comercio; instrumentos financieros compuestos; fianzas entregadas y recibidas; combinaciones de negocio, etc. Debe también resaltarse, la eliminación de la norma relativa a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para su venta. Se han simplificado algunos de los criterios de registro, fundamentalmente relacionados con los instrumentos financieros. 10 Por qué una PGC para Pymes? El razonamiento para la conveniencia de un PGC específico para Pymes se basa, por una parte, en la utilidad de una simplificación que evite unos costes desproporcionados en la elaboración de la información financiera, así como facilitar su comprensión, tratando de centrar la normativa en las operaciones e informaciones más habituales de este tipo de empresas; por otra parte, hay que tener en cuenta las clases de usuarios a los que va destinada la información de estas empresas. A los acreedores de las Pymes les preocupan los flujos de efectivo a corto plazo, la solvencia a corto plazo, la solidez patrimonial, mientras que a los inversores de la gran empresa que cotiza en el mercado bursátil les preocupan los flujos de efectivo a largo plazo y las variables determinantes en la predicción de los resultados y de la evolución de valores de la empresa. 22 cuerpo de profesores de enseñanza secundaria