TEMA 8. METODOLOGÍA DE LA CONSOLIDACIÓN.

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1 TEMA 8. METODOLOGÍA DE LA CONSOLIDACIÓN Concepto y metodología de la consolidación Operaciones de homogeneización: Temporal, valorativa, por las operaciones internas y para realizar la integración Operaciones de agregación. Los métodos de consolidación Operaciones de eliminación Formulación de las cuentas anuales del grupo o cuentas consolidadas 8.1. CONCEPTO Y METODOLOGÍA DE LA CONSOLIDACIÓN. El proceso de consolidación consiste en un conjunto de operaciones contables formales que permiten llegar al establecimiento de unos estados consolidados a partir de los estados contables individuales de cada empresa. Es decir, al consolidar se suman las cuentas anuales de la empresa dominante y de las dependientes. Para ello, se sustituyen en el balance de la sociedad dominante, el precio de adquisición de las participaciones en el capital de otras empresas por elementos del balance representativos del valor que estas tienen de acuerdo con las cuentas anuales de las dependientes en la fecha de formulación de las cuentas consolidadas. Este proceso consta de cuatro etapas: Homogeneización: Sirve para garantizar la uniformidad de las cifras contables de todas las empresa que forman parte de la consolidación. Por lo tanto, al consolidar tiene que existir una homogeneización temporal (igual fecha de cierre y periodo contable) y valorativa. Además, de acuerdo con el principio de uniformidad, el método de consolidación no podrá variarse de un ejercicio a otro. Agregación: consiste en la integración de todos los estados contables de las empresas sometidas a consolidación, diferenciándose tal integración de la relación de dependencia de la sociedad a integrar respecto a la dominante. Eliminación: Su objetivo es evitar la duplicidad que pueda producirse en los estados consolidados, eliminando para ello las cifras procedentes de las relaciones internas de las empresas del grupo. Formulación de cuentas consolidadas: Consiste en la formulación de los estados contables referentes al grupo consolidado, es decir, Balance de Situación, cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria. En función del tipo de participación que tenga la dominante se distinguen 2 métodos y un procedimiento de consolidación: - Método de Integración global, se utiliza para consolidar las cuentas de las empresas que integran un grupo; es decir se aplica a las sociedades dependientes - Método de Integración proporcional, se podrá aplicar a las sociedades multigrupo; en caso de no aplicarse, estas sociedades se incluirán en las cuentas consolidadas aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia - Procedimiento de Puesta en equivalencia, o método de participación, se aplica en la elaboración de las cuentas consolidadas a las inversiones en sociedades asociadas y sociedades multigrupo, cuando no se les aplique el método de integración proporcional. Pag. 14

2 Las etapas de consolidación operan en su totalidad en el método de integración global, pero en los métodos de integración proporcional o puesta en equivalencia, será necesario matizar su alcance. 8.2 OPERACIONES DE HOMOGENEIZACIÓN. El objetivo de esta fase es unificar los criterios contables de las distintas sociedades que se van a consolidar mediante una serie de asientos contables denominados ajustes por homogeneización. Los criterios contables a unificar afectan a aspectos temporales, valorativos, de operaciones internas para realizar eliminaciones y para realizar la agregación. Se encuentra regulado en los artículos 16, 17, 18, 19 y 39 del RD (proyecto). Homogeneización Temporal (art. 16). - Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la sociedad obligada a consolidar. - Si una sociedad del grupo cierra su ejercicio en una fecha diferente a la de las cuentas anuales consolidadas, su inclusión en éstas se hará mediante cuentas intermedias referidas a la misma fecha y período a que se refieren las cuentas consolidadas. No obstante, cuando alguna empresa cierre su ejercicio tres meses anteriores o posteriores a la fecha de cierre de las cuentas consolidadas podrán incluirse en la consolidación por los valores contables correspondientes a las citadas cuentas anuales, siempre que la duración del mismo coincida con el de las cuentas anuales. No obstante, cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad dependiente y de las cuentas consolidadas se realicen operaciones que sean significativas, se deberán incorporar dichas operaciones; en este caso, si la operación se ha realizado con una sociedad del grupo, se deberán realizar las eliminaciones de consolidación que resulten pertinentes, informando de todo ello en la memoria consolidada. - Cuando la dependiente entre a formar parte del grupo o salga fuera del mismo, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo individuales de la indicada sociedad a incluir en la consolidación deberán estar referidos únicamente a la parte del ejercicio en que dicha sociedad haya formado parte del grupo. Homogeneización Valorativa (art. 17). - Los elementos del activo y del pasivo, los ingresos y gastos, y demas partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y PGC y demás legislación que sea específicamente aplicable. - Si algún elemento del activo o pasivo o algún ingreso o gasto, u otra partida de las cuentas anuales ha sido valorado según criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidación, tal elemento debe ser valorado de nuevo, y a los solos efectos de la consolidación conforme a tales criterios, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo. Pag. 15

3 Ejemplo de este tipo de homogeneización pueden ser: criterios de amortización, de valoración de existencias, de estimaciones globales de provisiones, imputación de costes financieros. Homogeneización por las operaciones internas (art. 18). Cuando los importes de las partidas derivadas de las operaciones internas (intersocietarias o intergrupo) no sean coincidentes, o exista alguna pendiente de registrar, deberán realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones. Esta homogeneización no será procedente para la eliminación inversión-fondos propios. Los ajustes mas frecuentes en este sentido se derivan de operaciones de mercaderías y transferencias de fondos. Homogeneización pora realizar la agregación (art. 19). Cuando la estructura de las cuentas anuales de una sociedad del grupo no coincida con la de las cuentas consolidadas, deberán realizarse las reclasificaciones necesarias para facilitar la agregación de las cuentas. Por ejemplo: distintos conceptos de gastos diversos, distinta codificación para cuentas que reflejan el mismo concepto. 8.3 OPERACIONES DE AGREGACIÓN. LOS MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN. Una vez realizada la homogeneización, la preparación de las cuentas anuales consolidadas se realizará mediante la agregación de las diferentes partidas de las cuentas anuales individuales. Es decir, se sumarán cada uno de los componentes que integran las masas patrimoniales de las sociedades que forman parte del conjunto consolidable. En función de la relación de dependencia existente entre las empresa se utilizara el método de integración global o de integración proporcional. Método de integración global (Proyecto RD Capítulo III, artículos 15 a 49). Este método se aplica a las empresas que componen el grupo, en sentido estricto (dominante y dependiente). Consiste en la incorporación al balance, a la cuenta de pérdidas y ganancias, al estado de cambios en el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad obligada a consolidar de todos los activos, pasivos, ingresos, gastos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, una vez realizadas las homogeneizaciones previas y las eliminaciones que resulten pertinenetes (art. 15 RD proyecto); aunque no se tenga el 100% de control. En este sentido, el grupo actúa como un sujeto contable único, con independencia de la forma jurídica y del tratamiento contable que hayan recibido las operaciones realizadas en las cuentas anuales individuales de las sociedades que lo componen. Así, para obtener el balance consolidado, se sustituye el valor contable de la participación en el balance de la dominante por los activos y las deudas de la sociedad dominada. Pag. 16

4 Método de integración proporcional (Proyecto RD Capítulo IV, artículos 50, 51 y 58). Este método se aplica a las sociedades multigrupo y consiste en la incorporación a las cuentas anuales consolidadas de la porción de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de la sociedad multigrupo correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto posean las sociedades del grupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes (art.50). Según este método, la sociedad multigrupo se incluirá en las cuentas consolidadas en proporción al porcentaje que de su patrimonio posea la sociedad incluida en la consolidación. Para obtener el balance consolidado, se sustituye el valor contable de la participación en el balance de la dominante por la parte proporcional del activo y las deudas de la sociedad multigrupo. Procedimiento de puesta en equivalencia (Proyecto RD Capítulo IV, artículos 52 a 58). Se aplica generalmente a las sociedades asociadas, aunque también es de aplicación a las sociedades dependientes 1 que no consoliden por el método de integración global y a las sociedades multigrupo que no consolidan por el método de integración proporcional. A esta técnica se le denomina procedimiento porque de hecho no consolida cuentas; se trata más bien de una valoración de las acciones de la sociedad correspondiente. Según este procedimiento, la inversión en una sociedad se registrará inicialmente al coste, el cual se incrementará o disminuirá posteriormente para reconocer el porcentaje que corresponde al inversor en la variación del patrimonio neto producido en la entidad participada, después de la fecha de adquisición.. (art. 53). Así, según este procedimiento, en el balance consolidado se refleja el valor neto contable de la asociada que sustituye al precio de adquisición de los títulos correspondientes según el correspondiente porcentaje de participación. Este importe figurará en el activo del balance consolidado bajo la denominación participaciones puestas en equivalencia. 8.4 OPERACIONES DE ELIMINACIÓN (Proyecto RD Capítulo III, artículos 21 a 49). Es la última fase del proceso de consolidación y la técnicamente más compleja. Las eliminaciones de operaciones son compensaciones de saldos o cuantías reciprocas entre sociedades del conjunto consolidable, que de no suprimirse duplicarían las cifras al realizar la agregación de los balances, cuentas de pérdidas y ganancias, estados de cambio en el patrimonio neto y estados de flujos de efectivos, de las sociedades consolidadas. Cualquier operación intragrupo deberá ser eliminada de tal forma que solo queden reflejadas las operaciones del conjunto consolidable desde el exterior. Se distinguen entre los siguientes tipos de eliminaciones: Eliminaciones patrimoniales. Son las que afectan a las cuentas del patrimonio neto y se denominan eliminación inversión-fondos propios. La eliminación inversiónpatrimonio neto es la compensación de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad dominante 1 Actividades muy dispares en relación con la dominante. Pag. 17

5 posea, directa o indirectamente, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dichas participaciones. Es decir, consiste en la compensación del valor contable de la inversión financiera de la empresa dominante con la parte correspondiente del patrimonio neto de la dependiente o multigrupo (art. 21). Eliminaciones financieras. Afectan a las cuentas de los Balances de las empresas individuales que representan débitos en los activos de unas empresas compensables con los créditos que figuran en los pasivos de otras. Se denominan eliminaciones de partidas reciprocas por créditos y deudas (art. 41). Eliminaciones económicas. Son las que afectan a los componentes de las cuentas de pérdidas y ganancias, es decir, a los gastos e ingresos por operaciones internas, eliminándose por simple compensación de saldos. Se denominan eliminaciones de partidas reciprocas por gastos e ingresos intergrupo. Igualmente recoge las eliminaciones de resultados por operaciones internas, derivadas de los intercambios de bienes y servicios entre las distintas empresas (art. 41 a 46). Casos especiales: Reclasificación y eliminación de resultados por aplicación de ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto, adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo y eliminación de dividendos internos (art. 47, 48 y 49) FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES DEL GRUPO O CUENTAS CONSOLIDADAS (Proyecto RD Capítulo VI, artículos 74 a 84). Las pautas de formulación de las Cuentas Anuales consolidadas son las mismas que las exigidas para las cuentas anuales individuales como se desprende de los artículos siguientes: Artículo 74. Documentos que integran las cuentas anuales. 1. Las cuentas anuales consolidadas comprenden el balance consolidado, la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado y la memoria consolidada. Estos documentos forman una unidad. 2. Las cuentas anuales deben ser redactadas con claridad, conforme a lo previsto en el Código de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en el Plan General de Contabilidad y en cualquier otra norma de desarrollo de las anteriores, incluyendo estas normas; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del grupo. Pag. 18

6 3. Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para dar la imagen fiel, se aportarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado. 4. En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales consolidadas, tal disposición no será aplicable. En esos casos, en la memoria consolidada deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del grupo. Artículo 75. Formulación de cuentas anuales. 1. Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha de cierre y por el mismo período que las cuentas anuales de la sociedad dominante. 2. Las cuentas anuales consolidadas deberán ser formuladas por los administradores de la sociedad dominante, en el mismo plazo establecido para la formulación de las cuentas anuales de dicha sociedad dominante. A estos efectos, las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y deberán ser firmadas por todos los administradores de la sociedad dominante, y si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de la causa, en cada uno de los documentos en que falte. 3. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria consolidados deberán estar debidamente identificados. Se indicará de forma clara y en cada uno de dichos documentos el grupo de sociedades al que corresponden y el ejercicio al que se refieren. 4. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales consolidadas. La obligación de formular Cuentas Anuales Consolidadas no exime a las distintas sociedades a presentar sus propias cuentas individuales. Pag. 19