Tema núm. 4 OTRAS ELIMINACIONES

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1 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 1 CONSOLIDACION DE ESTADOS FINANCIEROS Tema núm. 4 OTRAS ELIMINACIONES Jorge Tua Pereda Universidad Autónoma de Madrid

2 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 2 SUMARIO 1. ELIMINACIONES DE PARTIDAS RECÍPROCAS. CUESTIONES GENERALES 1.1. RAZÓN DE SER DE LAS ELIMINACIONES 1.2. TIPOS DE ELIMINACIONES 1.3. AJUSTES POR ELIMINACIONES 2. ELIMINACIONES QUE NO AFECTAN AL RESULTADO 2.1. CONCEPTO Y RAZÓN DE SER 2.2. CRÉDITOS Y DÉBITOS RECÍPROCOS 2.3. GASTOS E INGRESOS POR OPERACIONES INTERNAS 2.4. OPERACIONES QUE IMPLICAN AJUSTES DE AMBOS TIPOS 3. ELIMINACIONES DE RESULTADOS. CUESTIONES GENERALES 3.1. CONCEPTO Y RAZÓN DE SER 3.2. REGLAS GENERALES 3.3. DIFERENTES SOLUCIONES EN LAS ELIMINACIONES QUE AFECTAN AL RESULTADO 4. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES DE EXISTENCIAS 4.1. REGLAS GENERALES 4.2. OPERACIONES CON BENEFICIO 4.3. OPERACIONES CON PERDIDA 4.4. INMOVILIZADO TRANSFORMADO EN EXISTENCIAS 5. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES DE INMOVILIZADO 5.1. REGLAS GENERALES 5.2. INMOVILIZADO NO DEPRECIABLE 5.3. INMOVILIZADO DEPRECIABLE 5.4. OPERACIONES CON PERDIDAS 5.5. TRANSFORMACIÓN DE EXISTENCIAS EN INMOVILIZADO 6. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES DE SERVICIOS 6.1. CONCEPTO 6.2. REGLAS GENERALES 7. ELIMINACIÓN DE DIVIDENDOS 7.1. CONCEPTO Y REGLAS GENERALES 7.2. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS DIVIDENDOS

3 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 3 ANEXO I. EJEMPLOS DE ASIENTOS DE ELIMINACIONES 1. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR VENTAS DE EXISTENCIAS CON BENEFICIO. CONSOLIDACIÓN EN EL MISMO EJERCICIO EN QUE TIENE LUGAR LA VENTA INTRAGRUPO. 2. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR VENTAS DE EXISTENCIAS CON BENEFICIO. CONSOLIDACION EN EJERCICIOS SIGUIENTES A LA VENTA INTRAGRUPO. 3. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR VENTAS DE EXISTENCIAS CON PÉRDIDA. 4. TRANSFORMACIÓN DE INMOVILIZADO EN EXISTENCIAS. 5. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES INTRAGRUPO DE INMOVILIZADO NO DEPRECIABLE. 6. ELIMINACIÓN DE BENEFICIOS POR OPERACIONES INTRAGRUPO DE VENTA DE INMOVILIZADO DEPRECIABLE. 7. TRANSFORMACIÓN DE EXISTENCIAS EN INMOVILIZADO. 8. DOMINIO INDIRECTO CON ELIMINACIONES DE BENEFICIOS (SUPUESTO GLOBAL). ANEXO II. SUPUESTOS SIN RESOLVER PRIMERO. CUESTIONES SOBRE ELIMINACIONES SEGUNDO. INTERPRETACIÓN DE ASIENTOS RELATIVOS A ELIMINACIONES TERCERO. SUPUESTOS VARIOS SOBRE ELIMINACIONES CUARTO. TEST DE AUTOEVALUACIÓN

4 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 4 1. ELIMINACIONES DE PARTIDAS RECÍPROCAS. CUESTIONES GENERALES 1.1. RAZÓN DE SER DE LAS ELIMINACIONES La eliminación inversión-patrimonio neto (que con frecuencia se denomina "patrimonial") es la principal de las que se realizan en el método de integración global, de tal modo que puede considerarse, como ya hemos indicado, la operación esencial del mismo. Pero como es lógico, no es la única. Por el contrario, en las cuentas consolidadas no deben aparecer ninguna de las relaciones existentes entre las sociedades incluidas en ellas, tanto si se trata de: operaciones financieras (débitos-créditos mutuos), como de operaciones de gastos e ingresos (también mutuos), o de aquellas otras operaciones que afectan al saldo de la cuenta de resultados. La razón es obvia: si la consolidación pretende que las sociedades que constituyen un grupo aparezcan en las cuentas consolidadas como si se tratase de una única entidad, tales relaciones, presentes en el seno de ésta última pero no frente a terceros ajenos al grupo, han de desaparecer necesariamente. Los ajustes por homogeneizaciones, contemplados en el tema 3º, son un requisito previo para las eliminaciones, pues caso de no darse coincidencia entre los importes de éstas últimas, tal operación no estaría correctamente efectuada. En definitiva, las eliminaciones constituyen una condición indispensable para que las cuentas consolidadas suministren una adecuada imagen fiel del conglomerado que forma el grupo, considerado como lo que en realidad es: una empresa única, a pesar de la pluralidad de personas jurídicas TIPOS DE ELIMINACIONES Además de la ya aludida eliminación inversión-fondos propios, las NFCAC aluden a las eliminaciones que figuran en el cuadro núm. 1, en el que se hace constar la sección y artículo en que pueden encontrarse en tales Normas su regulación. Siguiendo una clasificación típica de las eliminaciones en la consolidación, éstas han sido agrupadas en dos apartados, según no afecten o afecten al resultado consolidado. Entre las que no afectan al resultado consolidado se encuentran: las llamadas relaciones financieras, que constituyen créditos y débitos recíprocos, cuya eliminación afecta por igual y simultáneamente al activo y al pasivo.

5 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 5 las operaciones de gastos e ingresos mutuos, que pueden tener la consideración de operaciones económicas, pero que no inciden sobre el resultado consolidado, al afectar por igual y simultáneamente al debe y al haber de la cuenta de pérdidas y ganancias. Cuadro núm. 1 TIPOS DE ELIMINACIONES No afectan al resultado (subsección 5ª) Eliminaciones financieras (balance): créditos y débitos recíprocos (art. 34). Eliminaciones de gastos e ingresos mutuos que no afectan al resultado (cuenta de pérdidas y ganancias) (art. 35) Existencias (art. 37) Inmovilizado (art. 38) Afectan al resultado (subsección 6ª) Operaciones de servicios (art. 39) Activos financieros de sociedades del grupo (art. 40) Adquisición a terceros de activos financieros de sociedades del grupo (art. 41) Dividendos (art. 42) El segundo grupo de relaciones son las que inciden sobre el resultado consolidado, por lo que afectan simultáneamente: al balance (reservas o resultados), y a la cuenta de pérdidas y ganancias (saldo y alguno de sus componentes). También pueden considerarse operaciones económicas, pero con la diferencia, ya indicada, de que en este caso afectan al resultado. Las NFCAC regulan las contempladas en el cuadro adjunto, que son las más habituales, pero que no se citan a modo de lista cerrada, por lo que puede existir alguna otra diferente a las mencionadas AJUSTES POR ELIMINACIONES Las eliminaciones en la consolidación se practican habitualmente en forma de ajustes, que toman la forma de asientos, que por lo general se resumen en las correspondientes hojas de trabajo.

6 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 6 Es habitual que en tal procedimiento se identifique adecuadamente la sociedad en la que se practica el ajuste, al objeto de que el proceso de la consolidación sea adecuadamente comprensible y verificable. En cualquier caso, hay que recordar que también aquí, al igual que en las homogeneizaciones o en cualquier otro ajuste que pueda ser procedente, los asientos sólo tienen lugar a los únicos efectos de la consolidación, por lo que para nada afectarán a las cuentas individuales de las entidades implicadas en el grupo. 2. ELIMINACIONES QUE NO AFECTAN AL RESULTADO 2.1. CONCEPTO Y RAZÓN DE SER Se trata, como ya indicábamos en el epígrafe anterior, de partidas mutuas cuya eliminación no afecta al resultado, por tratarse de la supresión de: créditos y débitos recíprocos, en el balance; ingresos y gastos mutuos, en la cuenta de pérdidas y ganancias. También indicábamos que, al ser partidas recíprocas, no existen para el conglomerado, considerado como una única entidad, por lo que su eliminación se orienta al suministro de una adecuada imagen fiel. Y, finalmente, reiteramos que, según indican las NFCAC 1, estas eliminaciones deben realizarse tras haber practicado las homogeneizaciones oportunas CRÉDITOS Y DÉBITOS RECÍPROCOS Se incluyen en ese tipo de operaciones las situaciones deudoras y acreedoras mutuas entre sociedades integradas en la consolidación global. Las operaciones de este tipo más habituales son las originadas por saldos procedentes de 2 : Operaciones comerciales, en las que aparecen cuentas deudoras para las empresas vendedoras (clientes, efectos a cobrar o deudores en general) y cuentas acreedoras para las entidades compradoras (proveedores, efectos a pagar o acreedores en general). operaciones con fondos propios: - dividendos a cobrar, que se deben anular con los correspondientes dividendos a pagar; - desembolsos pendientes sobre acciones y participaciones, que se compensarán con las cuentas de accionistas por desembolsos pendientes; 1) Arts. 34 y 35. 2) La clasificación está tomada de Gonzalo Angulo, J.A.: "Las etapas del proceso de consolidación". En Cómo consolidar las cuentas anuales de los grupos de sociedades. Expansión. Tomo I, 1991, págs. 39 a 58.

7 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 7 operaciones financieras entre empresas del grupo: - préstamos, créditos y valores representativos de deudas, etc.; - cuentas derivadas de los mismos por intereses a cobrar o a pagar o por capitales ya vencidos, pendientes de pago y cobro. gastos a distribuir entre varios ejercicios por intereses diferidos en las empresas prestatarias, que se han de compensar con los correspondientes ingresos a distribuir en varios ejercicios en la empresa prestamista, y ajustes por periodificación, esto es, gastos anticipados en la empresa compradora que se relacionen con ingresos anticipados en la vendedora. En todos ellos, el asiento de eliminación implicará un adeudo en una cuenta de pasivo y un abono en una cuenta de activo. Especial mención merecen aquellos casos en que los importes deudores y acreedores no coincidan a causa de un deterioro de valor reconocido por la sociedad acreedora, si es que ésta ha previsto su impago. Lógicamente, esta partida debe ser también eliminada, lo cual afectará al resultado del período, con lo que ésta operación bien puede incluirse entre las que comentaremos en el epígrafe siguiente GASTOS E INGRESOS POR OPERACIONES INTERNAS Se trata de aquellas operaciones en las que el gasto de una de las sociedades corresponde con un ingreso de otra, perteneciente también al grupo. No deben aparecer, por tanto, en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada si bien, dado que afectan por igual al debe y al haber de la misma, no afectan a su saldo, es decir, al resultado del período. Cualquiera de las operaciones registradas en los grupos 6 y 7 del Plan General de Contabilidad puede ser objeto de eliminación, con tal de que se trate de una operación mutua que no incorpore un resultado. Así, como ejemplo, pueden citarse las siguientes: compras y ventas; gastos por servicios exteriores con ingresos por prestación de servicios y accesorios; gastos financieros con ingresos financieros; gastos a distribuir en varios ejercicios imputados al ejercicio con imputaciones de ingresos a distribuir en varios ejercicios; etc. En todos ellos, el asiento de eliminación implicará un adeudo en una cuenta de ingresos y un abono en una cuenta de gastos.

8 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES OPERACIONES QUE IMPLICAN AJUSTES DE AMBOS TIPOS En la eliminación, las operaciones deben considerarse en su conjunto, por lo que no es extraño que alguna de ellas pueda afectar tanto al balance como a la cuenta de pérdidas y ganancias 3. Así, el cuadro núm. 2 presenta los ajustes derivados de una operación de préstamo, en el que, junto al principal, se eliminan los intereses devengados y pagados y los devengados y no pagados. Cuadro núm. 2 OPERACIONES QUE IMPLICAN AJUSTES DE AMBOS TIPOS Operación de préstamo: A presta fondos a B 1) Eliminación del principal: Deudas a largo plazo con empresas del Grupo (B) Créditos a largo plazo a empresas del Grupo (A) 2) Eliminación de los intereses devengados y pagados Ingresos de deudas a largo plazo (ingresos financieros) (A) Intereses de deudas a largo plazo (gastos financieros) (B) 3) Eliminación de intereses devengados y no pagados Intereses a pagar a corto plazo de deudas con empresas del Grupo (pasivo) (B) Intereses a cobrar corto plazo de préstamos concedidos a empresas del Grupo (activo) (A) 3. ELIMINACIONES DE RESULTADOS. CUESTIONES GENERALES 3.1. CONCEPTO Y RAZÓN DE SER Las operaciones que afectan al resultado también deben eliminarse, puesto que no tiene ningún sentido, en relación con la imagen fiel del grupo, reconocer un beneficio o una pérdida por una transacción interna al mismo. Pero en este caso, eliminar es sinónimo de diferir: el resultado se elimina "provisionalmente", en espera de que se materialice en una operación con terceros ajenos al grupo; cuando tal operación tenga lugar, se reconocerá el resultado anteriormente eliminado. 3) E, incluso, al saldo de esta última.

9 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES REGLAS GENERALES Las NFCAC 4 contemplan las siguientes reglas generales para la eliminación de operaciones que afectan al resultado: Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del mismo. También tienen la consideración de operaciones internas aquellas en que un tercero actúe en nombre propio y por cuenta de una sociedad del grupo. Cuando una sociedad dominante pase a ser sociedad dependiente se considerarán operaciones internas para el nuevo grupo aquellas que tuvieran esa consideración en el otro grupo. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación. La eliminación de resultados por operaciones internas realizadas en el ejercicio afectará a la cifra de resultados consolidados, mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificará el importe de las reservas. El ajuste en resultados y en reservas afectará a la situación de la sociedad que enajene el bien o preste el servicio. Los resultados se entenderán realizados frente a terceros cuando: - se cumplan las normas establecidas al respecto, que estudiaremos en epígrafes sucesivos (normalmente por la salida del grupo del activo que los ha originado), o cuando - una de las sociedades participantes en la operación deje de formar parte del grupo. La imputación de resultados en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada lucirá, cuando corresponda, como un menor o mayor importe de los gastos. Si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, deterioro de valor, pérdidas y resultados de enajenación, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base del mencionado valor ajustado. Deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas, mediante el oportuno ajuste en resultados: 4) Art. 36.

10 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 10 - Los deterioros de valor correspondientes a activos que se eliminen con pasivos de otra sociedad del grupo: - Los deterioros de valor derivados de garantías o similares otorgadas en favor de otras empresas del grupo. Todo ello matizado por el principio de importancia relativa: las eliminaciones no son necesarias cuando no son significativas, es decir, cuando su omisión no afecte a la imagen fiel del grupo DIFERENTES SOLUCIONES EN LAS ELIMINACIONES QUE AFECTAN AL RESULTADO A la hora de eliminar -y, en consecuencia, de reconocer, cuando se realice- un resultado, caben tres posibilidades 5 : Eliminar el beneficio intersocietario en su totalidad, con cargo al accionista mayoritario, sin efecto alguno en la participación de los socios externos. Eliminar el beneficio intersocietario en su totalidad, imputándolo proporcionalmente entre el accionista dominante y los socios externos. Eliminar del beneficio intersocietario únicamente un porcentaje igual al de participación del grupo en la sociedad dependiente, con cargo en su totalidad al accionista mayoritario, sin que se produzca efecto alguno en la participación externa. Las NFCAC se inclinan por la segunda de estas posibilidades, que será la que utilizaremos en este texto: eliminación del cien por cien del beneficio no realizado con imputación proporcional a accionistas mayoritarios y externos. 4. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES DE EXISTENCIAS 4.1. REGLAS GENERALES De acuerdo con las NFCAC 6, se considerarán operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra existencias a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan existencias o inmovilizado. El concepto de operaciones internas quedó comentado en el epígrafe anterior. Además de la anterior, cabe añadir alguna otra regla básica para la eliminación de resultados (beneficios o pérdidas) por operaciones de existencias. Así, los 5) Que formulamos tal como las plantea López Combarros, J.L.: "Eliminación de resultados en el proceso de consolidación". En Cómo consolidar las cuentas anuales de los grupos de sociedades. Expansión. Tomo I, 1991, págs. 97 a ) Art

11 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 11 resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, teniendo en cuenta que 7 : El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción, neto de deterioros, y el precio de venta. El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o los productos de los que formen parte las materias primas adquiridas OPERACIONES CON BENEFICIO Dada una operación intragrupo, cabe distinguir dos posibilidades, según que nos encontremos: a) en el mismo ejercicio en que tiene lugar la venta intragrupo, o b) en ejercicios siguientes. Cuando la venta intragrupo haya tenido lugar en el mismo ejercicio en que se lleva a cabo la consolidación (caso a), puede ocurrir que las existencias: a.1) se encuentren en el grupo al final del ejercicio, o a.2) se hayan vendido a terceros en dicho ejercicio. En el caso b), cuando la venta se produjo en algún ejercicio anterior a la consolidación, puede ocurrir que las existencias: b.1) continúen en el grupo al final del ejercicio en el que se realiza la consolidación, o que b.2) se hayan vendido a terceros en dicho ejercicio. Puede verse en el cuadro núm. 3 un resumen de estas cuestiones, junto con los ajustes y los asientos a los que dan lugar las situaciones indicadas en el balance y en la cuenta de resultados. En síntesis, y de acuerdo con las reglas generales que rigen las eliminaciones con repercusión en los resultados, el diferimiento (eliminación) del beneficio implica, en el ejercicio en que se realiza la consolidación: un ajuste en la cuenta de resultados, si las existencias se adquieren y se venden a terceros en ese mismo ejercicio; un ajuste en reservas, si las existencias se adquirieron en ejercicios anteriores al de la consolidación. Mientras que el reconocimiento de resultados por ventas intragrupo realizadas en ejercicios anteriores, a realizar en el ejercicio en el que se lleva a cabo la consolidación, debido a la venta a terceros de las existencias, implica un ajuste en reservas. Por otro lado, hay que indicar que, cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en activos inmovilizados, deberán aplicarse 8 las 7) Art. 37.2, puntos a) y b)

12 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 12 normas relativas a las eliminaciones de estos últimos activos, a las que nos referiremos en el siguiente epígrafe. Cuadro núm. 3 ASIENTOS EN EL AJUSTE POR OPERACIONES DE EXISTENCIAS (la sociedad A vende a la sociedad B OPERACIÓN AJUSTES A REALIZAR/ASIENTOS CONSOLIDACIÓN EN EL EJERCICIO EN QUE TIENE LUGAR LA VENTA INTRAGRUPO Ajustes a realizar Venta de existencias a otra sociedad del grupo, que han sido enajenadas a terceros antes de finalizar el ejercicio Eliminación de las compras y ventas mutuas En pérdidas y ganancias Ventas (A) Compras (B) Ajustes a realizar Venta de existencias a otra sociedad del grupo, que permanecen en el mismo al finalizar el ejercicio Diferimiento (eliminación) del beneficio no realizado (pérdidas y ganancias); Corrección del valor de las existencias, sobrevaloradas para el grupo; Eliminación de las compras y ventas mutuas. Pérdidas y Ganancias (A) En balance Existencias (B) En pérdidas y ganancias Variación de existencias (EF) (B) Ventas (A) Pérdidas y Ganancias (S) (A) Compras (B) 8) Art c) de las NFCAC.

13 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 13 CONSOLIDACIÓN EN EJERCICIOS POSTERIORES A LA VENTA INTRAGRUPO Ajustes a realizar Venta de existencias a otra sociedad del grupo, en un ejercicio anterior, que permanecen en el grupo al final del ejercicio actual (es decir, del ejercicio en el que se consolida) Corrección de las existencias sobrevaloradas para el grupo. Eliminación del beneficio en la venta, correspondiente a ejercicios anteriores (contra reservas) Reservas (A) En balance En pérdidas y ganancias Existencias (B) Variación de existencias (EF) (B) Variación de existencias (EI) (B) Ajustes a realizar Venta de existencias en un ejercicio anterior a otra sociedad del grupo, que han sido vendidas a terceros en el ejercicio actual (es decir, en el ejercicio en el que se consolida) Reconocimiento del beneficio no realizado, correspondiente al ejercicio anterior (contra reservas). Reservas (A) En balance En pérdidas y ganancias Pérdidas y Ganancias (A) Pérdidas y ganancias (S) (A) Variación de existencias (EI) (B) 4.3. OPERACIONES CON PERDIDA En las operaciones en que el precio de venta sea inferior al precio de compra, hay que distinguir si tal pérdida: no implica una depreciación de las existencias, de acuerdo con sus precios de mercado, sino que responde exclusivamente a una política interna del grupo; o si, por el contrario, supone una depreciación de las existencias en relación con los precios de mercado. En la primera de estas situaciones, las eliminaciones deben realizarse de la misma manera que en el caso de los beneficios, por lo que sigue siendo válido lo indicado en los cuadros anteriores aunque, lógicamente, con los asientos inversos. Con ello, las existencias seguirán valoradas en el grupo como si la operación no hubiera existido, al igual que ocurre cuando la venta se realiza con beneficios.

14 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 14 En cambio, cuando la pérdida intragrupo responda a una depreciación real, de acuerdo con las NFCAC 9 : Si la pérdida es superior a la depreciación, se considerará realizada por el importe de ésta última, eliminándose el resto; Si es inferior o igual a la depreciación, debe considerarse realizada en su totalidad. La solución es lógica, pues la pérdida: es real cuando corresponde a una depreciación efectiva y, en consecuencia, debe reconocerse, mientras que se trata de un resultado ficticio, que debe eliminarse, cuando no corresponde a una depreciación efectiva. En cualquier caso, los ajustes a practicar anulan la operación como si nunca hubiera existido y dejan valoradas las existencias al precio por el que aparecían inicialmente en el grupo, antes de la transacción. Si el precio de las mercancías ha descendido en el mercado, el balance recoge para las existencias un valor superior al que realmente tienen. Por ello, tal pérdida debe ser reflejada para el grupo a través de la dotación del correspondiente deterioro de valor para las existencias INMOVILIZADO TRANSFORMADO EN EXISTENCIAS En ocasiones, los bienes vendidos pueden ser considerados como inmovilizado por la sociedad vendedora, pero ser integrados en las existencias por la adquiriente. Se trata de lo que las NFCAC 10 consideran un cambio de afectación de inmovilizado a existencias. Los ajustes a realizar en este caso son similares en cuanto a su contenido pero, lógicamente, las cuentas intervinientes no son las mismas. Así, la vendedora habrá utilizado una cuenta de beneficio (o pérdida) en inmovilizado, dando de baja al activo, mientras que la adquiriente habrá utilizado la cuenta de compras de existencias. La diferencia entre tal beneficio, computado por la vendedora, y las compras de la adquiriente figura en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada bajo la denominación "inmovilizado transformado en existencias", cuenta ésta última que tiene carácter de correctora. En el cuadro núm. 4 figuran los asientos correspondientes a esta operación, cuando se ha realizado con beneficios. Cabe añadir que de estas operaciones deberá darse cuenta en la memoria cuando sean significativas. 9) Art b). 10) Art

15 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 15 Cuadro núm. 4 INMOVILIZADO TRANSFORMADO EN EXISTENCIAS (La sociedad A vende a la sociedad B ) En balance Pérdidas y Ganancias (A) Existencias (B) En pérdidas y ganancias Variación de existencias (EF) (B) Beneficio procedente del inmovilizado material (A) Inmovilizado transformado en existencias (A) Pérdidas y Ganancias (S) (A) Compras (B) Finalmente, hay que señalar que, como es lógico, la cuenta "inmovilizado transformado en existencias" aparece solo en el ejercicio en el que se venden las existencias a otra sociedad del grupo, pues en los ejercicios sucesivos, los ajustes se realizan de acuerdo con las normas contempladas en apartados anteriores. 5. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES DE INMOVILIZADO 5.1. REGLAS GENERALES Se consideran operaciones internas de inmovilizado todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra elementos de inmovilizado a otra sociedad también del grupo, con independencia de que para la vendedora constituyan inmovilizado o existencias. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes normas, previstas por las NFCAC 11 : El importe a diferir será igual a la diferencia entre: - el precio de adquisición o coste de producción, neto de amortizaciones, y - el precio de venta. El resultado se entenderá realizado cuando: - Se enajene a terceros el inmovilizado adquirido. 11) Art. 38.

16 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 16 - Se enajene a terceros el activo, al que se ha incorporado como coste la amortización del inmovilizado. - En el caso que no se incorpore como coste de un activo, en proporción a la amortización o baja en inventario de cada ejercicio. Ello hace necesario distinguir entre inmovilizado no depreciable y depreciable, que trataremos en epígrafes sucesivos INMOVILIZADO NO DEPRECIABLE Cuadro núm. 5 ASIENTOS EN EL AJUSTE POR OPERACIONES DE INMOVILIZADO NO DEPRECIABLE (la sociedad A vende a la sociedad B OPERACIÓN AJUSTES A REALIZAR/ASIENTOS CONSOLIDACIÓN EN EJERCICIO EN QUE TIENE LUGAR LA VENTA INTRAGRUPO Ajustes a realizar Venta de inmovilizado a otra sociedad del grupo, que han sido enajenado a terceros antes de finalizar el ejercicio Ninguno. El resultado que figura en las cuentas consolidadas se formará por la suma de los resultados de las sociedades intervinientes y tal valor refleja el auténtico resultado del grupo en esta operación Ajustes a realizar Diferimiento (eliminación) del beneficio no realizado (pérdidas y ganancias); Corrección del inmovilizado, sobrevalorado para el grupo; Venta de inmovilizado a otra sociedad del grupo, que permanece en el mismo al finalizar el ejercicio Pérdidas y Ganancias (A) En balance Inmovilizado (B) En pérdidas y ganancias Beneficio en la enajenación de inmovilizado (B) Pérdidas y Ganancias (S) (B)

17 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 17 CONSOLIDACIÓN EN EJERCICIOS POSTERIORES A LA VENTA INTRAGRUPO Ajustes a realizar Venta de inmovilizado a otra sociedad del grupo, en un ejercicio anterior, que permanece en el grupo al final del ejercicio actual (es decir, del ejercicio en el que se consolida) Corrección del inmovilizado sobrevalorado para el grupo. Eliminación del beneficio en la venta, correspondiente a ejercicios anteriores (contra reservas). Reservas (A) En balance Inmovilizado (A) En pérdidas y ganancias No procede realizar ningún ajuste Ajustes a realizar Venta de inmovilizado en un ejercicio anterior a otra sociedad del grupo, que ha sido vendido a terceros en el ejercicio actual (es decir, en el ejercicio en el que se consolida) Reconocimiento del beneficio no realizado, correspondiente al ejercicio anterior (contra reservas). Reservas (A) En balance En pérdidas y ganancias Pérdidas y Ganancias (A) Pérdidas y ganancias (S) (A) Beneficio por enajenación de inmovilizado (A) Los ajustes por operaciones de ventas intragrupo de inmovilizado no depreciable son muy similares a los realizados en las existencias, con la lógica diferencia de las cuentas que intervienen. Por ello, sin mayor comentario, remitimos al lector al cuadro núm. 5, en el que se enumeran los ajustes a practicar en los diferentes tipos de operaciones, así como los asientos necesarios para registrar los correspondientes ajustes por este tipo de operaciones INMOVILIZADO DEPRECIABLE Como norma general, común al inmovilizado no depreciable y al depreciable adquirido a otra sociedad del grupo, el resultado se entenderá realizado cuando se enajene a terceros.

18 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 18 Pero, además, las NFCAC 12 añaden, para el inmovilizado depreciable, otros dos motivos para considerar realizado el resultado: cuando se enajene a terceros el activo al que se haya incorporado como coste la amortización del inmovilizado; en el caso que no se incorpore como coste de un activo, en proporción a la amortización o baja en inventario de cada ejercicio. El cumplimiento del primero de estos puntos implicaría el seguimiento de las salidas de existencias, para reconocer la parte del beneficio procedente del inmovilizado incorporado a las mismas a través de la amortización. Si bien este sería el tratamiento adecuado, es obvio que origina no pocas complicaciones, por lo que la solución adoptada normalmente opta por reconocer exclusivamente el beneficio incluido en la dotación a la amortización del ejercicio, independientemente de que las existencias sobre las que haya recaído ese coste hayan sido vendidas o no. Con ello se simplifica el tratamiento de las eliminaciones, a la vez que si las ventas de existencias son similares ejercicio tras ejercicio, no se produce un efecto excesivamente significativo en los resultados obtenidos. En síntesis, las eliminaciones por operaciones intragrupo de inmovilizado depreciable originan los ajustes y los asientos que se incluyen en el cuadro núm.6. Finalmente, cabe señalar que, según indican las NFCAC 13 cuando la amortización del inmovilizado se incorpore, como coste, a las existencias se deberá aplicar las normas relativas a las operaciones de eliminación de éstas últimas, contempladas en el epígrafe anterior. Cuadro núm. 6 ASIENTOS EN EL AJUSTE POR OPERACIONES DE INMOVILIZADO DEPRECIABLE (la sociedad A vende a la sociedad B OPERACIÓN AJUSTES A REALIZAR/ASIENTOS Ajustes a realizar CONSOLIDACIÓN EN EL MISMO EJERCICIO EN QUE TIENE LUGAR LA VENTA INTRAGRUPO Corregir el valor del inmovilizado; Corregir la amortización acumulada; Corregir la dotación a la amortización del ejercicio; Eliminar el beneficio no realizado, por la parte no amortizada del inmovilizado 12) Art ) 38.2.c).

19 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 19 En balance Pérdidas y Ganancias (A) Amortización Acumulada (B) Inmovilizado (B) Pérdidas y Ganancias (B) En pérdidas y ganancias Beneficio por enajenación de inmovilizado (A) Pérdidas y Ganancias (S) (B) Pérdidas y Ganancias (S) (A) Dotación a la amortización de inmovilizado material (B) Ajustes a realizar Corregir el valor del inmovilizado; Corregir la amortización acumulada; Corregir la dotación del ejercicio por amortización; Reconocer el beneficio realizado por la amortización del ejercicio CONSOLIDACIÓN EN EJERCICIOS POSTERIORES A LA VENTA INTRAGRUPO Reservas (A) En balance Inmovilizado (A) Amotización acumulada (B) Reservas (B) Pérdidas y Ganancias (B) En pérdidas y ganancias Pérdidas y Ganancias (S) (B) Dotación amortización (B) 5.4. OPERACIONES CON PERDIDAS Al igual que en el caso de las existencias, tratado en el epígrafe anterior, en las operaciones intragrupo con pérdida, es decir, cuando el precio de venta sea inferior al precio de compra, hay que distinguir si tal pérdida: no implica una depreciación del inmovilizado de acuerdo con sus precios de mercado, sino que responde exclusivamente a una política interna del grupo; o si, por el contrario, supone una depreciación del inmovilizado en relación con su precio de mercado.

20 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 20 En la primera de estas situaciones, los ajustes deben realizarse de la misma manera que en el caso de los beneficios, por lo que sigue siendo válido lo indicado en los cuadros anteriores aunque, lógicamente, con los asientos inversos. En cambio, cuando la pérdida intragrupo responda a una depreciación real, de acuerdo con las NFCAC 14 : Si la pérdida es superior a la depreciación, se considerará realizada por el importe de ésta última; Si la pérdida es inferior o igual a la depreciación, debe considerarse realizada en su totalidad. También, como hicimos en las existencias, cabe afirmar que la solución es lógica, pues la pérdida: es real cuando corresponde a una depreciación efectiva y, en consecuencia, debe reconocerse, mientras que se trata de un resultado ficticio, que debe eliminarse, cuando no corresponde con una depreciación efectiva. También en este caso, al igual que en las existencias, los ajustes a practicar anulan la operación como si nunca hubiera existido y dejan valorado el inmovilizado al precio por el que aparecía inicialmente en el grupo, antes de la transacción. Si el valor de tal inmovilizado ha descendido, por obsolescencia o por cualquier otra razón, el balance del grupo lo refleja por un valor superior al que realmente tiene. Por ello, tal pérdida debe ser reflejada para el grupo a través del reconocimiento del correspondiente deterioro de valor TRANSFORMACIÓN DE EXISTENCIAS EN INMOVILIZADO Cuando el activo enajenado tenga la consideración de existencias para la vendedora y de inmovilizado para la compradora, se produce un cambio de afectación en el que los ajustes de eliminación se encuentran con que la cuenta de ventas de existencias de la primera de estas sociedades no tiene su correspondiente contrapartida en la cuenta de compras de la segunda, motivo por el que es necesario introducir una cuenta correctora, cuya denominación es, en este caso, es "trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado" 15. Cabe añadir que de estas operaciones deberá darse cuenta en la memoria cuando sean significativas. En el cuadro núm. 7 se incluyen los ajustes a realizar y los asientos necesarios, en el caso de un cambio de afectación de existencias a inmovilizado, con beneficios. 14) Art b). 15) Prevista en el artículo 38.3 de las NFCAC.

21 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 21 Cuadro núm. 7 EXISTENCIAS TRANSFORMADAS EN INMOVILIZADO Corregir el valor del inmovilizado; (La sociedad A vende a la sociedad B ) Corregir la amortización acumulada; AJUSTES A REALIZAR Corregir la dotación a la amortización del ejercicio; Eliminar (diferir) el beneficio correspondiente a la parte no amortizada; Ajustar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias las ventas, realizando el cambio de existencias a inmovilizado ASIENTOS En balance Pérdidas y Ganancias (A) Amortización acumulada (B) Inmovilizado (B) Pérdidas y Ganancias (S) (B) En pérdidas y ganancias Ventas (A) Trabajos realizados para el inmovilizado (B) Pérdidas y Ganancias (S) (B) 6. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES DE SERVICIOS 6.1. CONCEPTO De acuerdo con las NFCAC 16 se considerarán operaciones internas por servicios todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera servicios a otra también del grupo, incluidos los financieros. Estas operaciones sólo darán lugar a eliminaciones de resultados cuando tales servicios se incorporen como coste de existencias o de inmovilizado REGLAS GENERALES Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, cuando los servicios adquiridos se incorporen 16) Art. 39.

22 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 22 como coste de existencias o de inmovilizado, de acuerdo con las siguientes reglas: El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o el coste de producción y el precio de venta. Dado que se incorporan a existencias o a inmovilizado, el resultado se entenderá realizado de acuerdo con las normas relativas a los ajustes relativos a estos activos. Tratándose de pérdidas, el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición o coste de producción de los activos, eventualmente neto de amortizaciones, y hasta el límite de dicha depreciación. A estos efectos deberá reconocerse el correspondiente deterioro de valor. Cuando estos servicios se incorporen como coste del inmovilizado se registrarán en el haber de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas en la partida "trabajos efectuados por el grupo para el inmovilizado" por el importe del coste neto de los resultados internos. Cuando estas operaciones sean significativas se informará de ello en la memoria. 7. ELIMINACIÓN DE DIVIDENDOS 7.1. CONCEPTO Y REGLAS GENERALES De acuerdo con las NFCAC 17, se considerarán dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una sociedad del grupo, que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo. Desde el punto de vista del grupo, tales dividendos no son sino trasvases de fondos entre sus componentes, por lo que no tienen efecto alguno en relación con su imagen fiel. Por otro lado, hay que señalar un matiz importante en la definición de las NFCAC: sólo son objeto de eliminación los dividendos correspondientes a beneficios posteriores a la incorporación al grupo de la empresa que los reparte. Si corresponden a períodos anteriores serán, obviamente, ingresos financieros TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS DIVIDENDOS De acuerdo con las NFCAC 18, los dividendos serán eliminados considerándolos reservas de la sociedad perceptora. 17) Art ) Art

23 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 23 Cuando se trate de dividendos a cuenta, las NFCAC 19 afirman que se eliminarán con la cuenta deudora representativa de los mismos en la sociedad que los distribuyó. Los asientos necesarios para estas eliminaciones, de dividendos ordinarios y a cuenta, figuran en el cuadro núm. 8. Cuadro núm. 8 ELIMINACIONES DE DIVIDENDOS (Todos los asientos de eliminación tienen lugar en la perceptora) DIVIDENDOS ORDINARIOS En balance Pérdidas y Ganancias Reservas En pérdidas y ganancias Ingresos por dividendos Pérdidas y Ganancias (S) DIVIDENDOS A CUENTA En balance Pérdidas y Ganancias (B) Dividendo activo a cuenta (A) En pérdidas y ganancias Ingresos por dividendos (B) Pérdidas y Ganancias (S) (B) 19) Art

24 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 24 ANEXO I. EJEMPLOS DE ASIENTOS DE ELIMINACIONES 1. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR VENTAS DE EXISTENCIAS CON BENEFICIO. CONSOLIDACIÓN EN EL MISMO EJERCICIO EN QUE TIENE LUGAR LA VENTA INTRAGRUPO. Planteamos a continuación algunos casos sencillos de venta de existencias intragrupo, con la misma sistemáticas seguida en el texto. En todos ellos: la venta intragrupo y la consolidación tienen lugar en el año "n"; la sociedad "T" vende a la sociedad "S". el importe de la venta es de la venta intragrupo se realiza con un beneficio del 25 por ciento sobre el precio de coste; PRIMERO: Al final del ejercicio se han vendido todas las existencias a terceros. SEGUNDO: Al final del ejercicio las existencias permanecen en el grupo. TERCERO: Al final del ejercicio, "S" ha vendido la cuarta parte de las existencias a terceros, permaneciendo el resto en el grupo. SE PIDE: realizar los asientos necesarios para reflejar los ajustes relativos a estas operaciones. SOLUCION PRIMERO: Todas las existencias han sido vendidas a terceros. Operaciones a realizar: Eliminar compras y ventas mutuas En pérdidas y ganancias 200 Ventas (T) Compras (S) 200 SEGUNDO: Todas las existencias permanecen en el grupo al final del ejercicio. Operaciones a realizar:

25 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 25 - Diferimiento (eliminación) del beneficio no realizado; - Corrección de las existencias sobrevaloradas para el grupo (existencias finales); - Eliminación de las compras y ventas mutuas. En balance 40 Pérdidas y Ganancias (T) Existencias (S) 40 En pérdidas y ganancias 40 Variación de existencias (EF) (S) Pérdidas y Ganancias (S) (T) Ventas (T) Compras (S) 200 TERCERO Al final del ejercicio, "S" ha vendido la cuarta parte de las existencias a terceros, permaneciendo el resto en el grupo. Operaciones a realizar: - Eliminación del beneficio no realizado, por la parte no vendida; - Corrección de las existencias sobrevaloradas para el grupo (existencias finales), por la parte no vendida. - Eliminación de las compras y ventas mutuas En balance 30 Pérdidas y Ganancias (T) Existencias (S) 30 En pérdidas y ganancias 30 Variación de existencias (EF) (S) Pérdidas y Ganancias (Saldo) (T) Ventas (T) Compras (S) 200

26 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR VENTAS DE EXISTENCIAS CON BENEFICIO. CONSOLIDACION EN EJERCICIOS SIGUIENTES A LA VENTA INTRAGRUPO. Con los mismos datos del ejemplo anterior, supongamos ahora que la venta intragrupo tuvo lugar en el ejercicio "n - 1" y que la consolidación tiene lugar en el ejercicio "n", al final del cual: PRIMERO: Al finalizar el ejercicio "n" las existencias permanecen en el grupo. SEGUNDO: Durante el ejercicio "n" la totalidad de las existencias han sido vendidas a terceros ajenos al grupo. TERCERO: Durante el ejercicio "n" se han vendido a terceros la cuarta parte de las existencias y el resto permanece en el grupo. SE PIDE: Realizar los ajustes necesarios para reflejar los ajustes por operaciones de existencias intragrupo. SOLUCION PRIMERO: Las existencias permanecen en el grupo en el ejercicio en el que se realiza la consolidación. Operaciones a realizar: - Eliminación del beneficio no realizado, correspondiente a la venta realizada en el ejercicio anterior; - Corrección de las existencias sobrevaloradas para el grupo; En balance 40 Reservas (T) Existencias (S) 40 En pérdidas y ganancias 40 Variación de existencias (EF) (S) Variación de existencias (EI) (S) 40 (Lógicamente, estos asientos no afectan al resultado)

27 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 27 SEGUNDO: Durante el ejercicio en que se realiza la consolidación, han sido vendidas a terceros todas las existencias procedentes de la venta intragrupo. Operaciones a realizar - Reconocimiento del beneficio realizado, que fue eliminado en el ejercicio anterior. En balance 40 Reservas (T) Pérdidas y Ganancias (T) 40 En pérdidas y ganancias 40 Pérdidas y Ganancias (saldo) (T) Variación de existencias (EI) (S) 40 TERCERO: Al final del ejercicio en el que se consolida, se ha vendido la cuarta parte de las existencias a terceros. Operaciones a realizar - Reconocimiento del beneficio eliminado en el ejercicio anterior, por la parte vendida. - Eliminación del resultado de ejercicios anteriores, por la parte vendida. - Corrección de las existencias, por la parte no vendida. En balance 30 Reservas (T) Existencias (T) 30 En pérdidas y ganancias Pérdidas y Ganancias (saldo) (T) Variación de existencias (EF) (S) Variación de existencias (EI) (S) 40

28 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR VENTAS DE EXISTENCIAS CON PÉRDIDA. Una sociedad del grupo, "A", vende existencias a otra sociedad, "B", del mismo grupo, por 800, cuando el precio de coste para la vendedora era de El valor de mercado de las existencias es, al cierre del ejercicio, de 850. SE PIDE: Practicar los asientos que reflejen los ajustes necesarios en esta operación. Siendo: SOLUCION Precio de coste de las existencias para el grupo: 1.000; Precio de venta intragrupo: 800; Precio de las existencias en el mercado: 850. Cálculo del importe a eliminar: Pérdida realizada: = 150, importe que debe reconocerse como deterioro de valor. Pérdida no realizada: = 50, importe que se elimina (difiere). Ajustes: Operaciones a realizar: - Corregir el valor de las existencias, de 800 a De las 200 de pérdidas: Reconocer el resultado realizado por la parte de la pérdida que corresponde a la depreciación efectiva en el mercado de las existencias, reconociendo un deterioro de valor por este importe, que en este caso asciende a 150. Eliminar la pérdida no realizada (precio de coste menos pérdida realizada), por importe de 50. En balance 200 Existencias (B) Pérdidas y Ganancias (T) 50 Deterioro de valor (B) 150 En pérdidas y ganancias 50 Pérdidas y Ganancias (saldo) (A) 150 Perdidas por deterioro (B) Variación de existencias (EF) (S) Ventas (A) Compras (B) 800

29 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 29 Con ello, en el balance consolidado las existencias quedan valoradas por: Balance consolidado Valor histórico para el grupo Dotación a la provisión VALOR CORREGIDO TRANSFORMACIÓN DE INMOVILIZADO EN EXISTENCIAS. La sociedad "A" vende a la sociedad "B" en el año "n" un inmovilizado por importe de 1.000, que la adquiriente computa como existencias. El coste histórico de estas existencias en "A" era de 900. SE PIDE: a) realizar los asientos que reflejen los ajustes correspondientes a esta operación, suponiendo que la consolidación se realice en el año "n". b) realizar los correspondientes ajustes, si la consolidación se realiza en el año "n + 1", suponiendo tanto que las existencias han sido vendidas a terceros como que permanecen en el grupo. SOLUCION a) Operaciones a realizar: Corregir el valor de las existencias, de a 900. Eliminar (diferir) el beneficio por 100. Eliminar compras y ventas, ajustando la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada mediante la cuenta "Inmovilizado transformado en existencias". En balance 100 Pérdidas y Ganancias (A) Existencias (B) 100

30 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 30 En pérdidas y ganancias 100 Variación de existencias (EF) (B) Pérdidas y Ganancias (saldo) (A) Beneficio procedente de inmovilizado material (A) Inmovilizado transformado en existencias Compras (B) Ya que A habrá contabilizado: Contabilidad de A Inmovilizado Tesorería Beneficio por enajenación de inmovilizado 100 En la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada figuran, antes de los ajustes, los siguientes importes relativos a esta operación: CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ANTES DEL AJUSTE Debe Haber Compras Beneficio por enajenación de inmovilizado 100 Variación de existencias Y, después de los ajustes:

31 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 31 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DESPUÉS DE LOS AJUSTES Debe Haber Compras Compras (E) Beneficio por enajenación de inmovilizado (E) 100 Beneficio por enajenación de inmovilizado 100 Variación de existencias (E) 100 Variación de existencias 1000 Inmovilizado transformado en existencias 900 (E) = ajustes por eliminaciones Dónde se ha eliminado la cuenta de "compras" con las cuentas "beneficio por enajenación de inmovilizado e "inmovilizado transformado en existencias". c) Operaciones a realizar: En el año "n + 1" los ajustes serían, tanto si se han vendido las existencias como si permanecen en el grupo, comunes a cualquier operación de existencias, independientemente de que en la vendedora hubieran figurado como inmovilizado. Así, para el caso en que las existencias se hubieran vendido a terceros, haríamos: En balance 100 Reservas (A) Pérdidas y Ganancias (A) 100 En pérdidas y ganancias 100 Pérdidas y Ganancias (A) (saldo) Variación de existencias (A) (EI) 100 Mientras que si las existencias permanecen en el grupo al finalizar este ejercicio:

32 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 32 En balance 100 Reservas (A) Existencias (A) 100 En pérdidas y ganancias 100 Variación de existencias (A) (EF) Variación de existencias (A) (EI) ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES INTRAGRUPO DE INMOVILIZADO NO DEPRECIABLE. La sociedad "A" vende a la sociedad "B" durante el año "n" un inmovilizado no depreciable por 1.000, que tenía valorado en 800. Realizar los correspondientes ajustes, en los casos siguientes: a) Consolidación en el año "n": PRIMERO: El inmovilizado ha sido vendido a terceros por durante el año "n". SEGUNDO: El inmovilizado permanece en el grupo al final del año "n". TERCERO: Se vende la mitad del inmovilizado a terceros por 750 durante el año "n". CUARTO: Se vende a terceros la mitad del inmovilizado por 350 durante el año "n". b) Consolidación en el ejercicio "n + 1": QUINTO: Se vende a terceros el inmovilizado en el ejercicio "n + 1" por SEXTO: SÉPTIMO: Se vende a terceros el inmoviliado en el ejercicio "n + 1" por 750. A fin del ejercicio "n + 1" el inmovilizado permanece en el grupo. SOLUCION a) Consolidación en el ejercicio "n":

33 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 33 PRIMERO El inmovilizado ha sido vendido a terceros por durante el año "n": No hay eliminaciones en balance ni en la cuenta de P. y G. Si B vende en a terceros, en la cuenta de P. y G. consolidada aparece un beneficio de 200 (A) (B) = 600, auténtico beneficio para el grupo. SEGUNDO Al final del año "n", B conserva la totalidad del inmovilizado. Operaciones a realizar Corregir el valor del inmovilizado, de a 800. Diferir (eliminar) beneficio por 200. En balance 200 Pérdidas y Ganancias (A) Inmovilizado (B) 200 CUENTA DE INMOVILIZADO (B) Entrada por la compra Debe Haber Eliminación 200 Saldo 800 En pérdidas y ganancias 200 Beneficio en la enajenación de inmovilizado (A) Pérdidas y Ganancias (saldo) (A) 200 Cuenta de P. y G. (A) antes del ajuste:

34 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 34 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DE A (antes del ajuste) Debe Haber Saldo 200 Beneficio en la venta 200 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DE A (después del ajuste) Debe Haber Eliminación 200 Beneficio en la Saldo venta TERCERO B vende a terceros, durante el año "n", la mitad del inmovilizado con un beneficio de 250. Operaciones a realizar Corregir el valor del inmovilizado, de 500 a 400. Diferir (eliminar) beneficio por 100, correspondiente a la parte no vendida. En balance 100 Pérdidas y Ganancias (A) Inmovilizado (B) 100 CUENTA DE INMOVILIZADO (B) Entrada por la compra Debe Haber Salida por la venta 500 Eliminación 100 Saldo 400

35 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 35 En pérdidas y ganancias 100 Beneficio en la enajenación de inmovilizado (A) Pérdidas y Ganancias (saldo) (A) 100.CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DE A (antes del ajuste) Debe Saldo 450 Haber Beneficio en la venta de A a B 200 Beneficio en la venta de B a terceros 250. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DE B DESPUÉS DE LOS AJUSTES Debe Haber Eliminación 100 Beneficio en la venta de A a B 200 Saldo 350 Beneficio en la venta de B a terceros) 250 CUARTO Se vende a terceros la mitad del inmovilizado por 350 durante el año "n". Operaciones a realizar Corregir el valor del inmovilizado, de 500 a 400. Diferir (eliminar) beneficio por 100, correspondiente a la parte no vendida.. En balance 100 Pérdidas y Ganancias (A) Inmovilizado (B) 100 Con lo que:

36 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 36 CUENTA DE INMOVILIZADO (B) Debe Haber Salida por la venta 500 Entrada por la compra Eliminación 100 Saldo 400. En pérdidas y ganancias 100 Beneficio en la enajenación de inmovilizado (A) Pérdidas y Ganancias (saldo) (A) 100 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DE A (antes del ajuste) Debe Haber Pérdida en la venta de B a terceros Saldo Beneficio en la venta de A a B 200 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DE A (después del ajuste) Debe Pérdida en la venta de B a terceros Haber 150 Beneficio en la venta de A a B 200 Eliminación 100 Saldo 50 b) Consolidación en el ejercicio "n + 1": QUINTO "B" vende el inmovilizado en (n + 1), con un beneficio de 300. Operaciones a realizar

37 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 37 Reconocimiento del beneficio diferido (eliminado) en (n), por 200. En balance 100 Reservas (A) Pérdidas y Ganancias (A) 200 En pérdidas y ganancias 200 Pérdidas y Ganancias (saldo) (A) Beneficio por enajenación de inmovilizado (A) 200 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DE A (antes del ajuste) Debe Haber Saldo 300 Beneficio en la venta de B a terceros 300 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DE A (después del ajuste) Debe Saldo 500 Haber Beneficio en la venta de B a terceros Beneficio en la venta de A a B SEXTO "B" vende el inmovilizado a terceros con una pérdida de 250. Operaciones a realizar: - Reconocimiento del beneficio diferido (eliminado) en (n), por 200.

38 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 38 En balance 100 Reservas (A) Pérdidas y Ganancias (A) 200 En pérdidas y ganancias 200 Pérdidas y Ganancias (saldo) (A) Beneficio por enajenación de inmovilizado (A) 200 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DE B (antes del ajuste) Debe Haber Pérdidas en la venta de B a terceros 250 Saldo 250 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DE B (después del ajuste) Debe Pérdidas en la venta de B a terceros 250 Haber Beneficio en la venta de A a B 200 Saldo 50 SÉPTIMO: Al final del ejercicio en el que se consolida, el inmovilizado permanece en el grupo Ajustes a realizar: - Corregir el inmovilizado, de a 800;

39 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 39 En balance 100 Reservas (A) Inmovilizado (B) ELIMINACIÓN DE BENEFICIOS POR OPERACIONES INTRAGRUPO DE VENTA DE INMOVILIZADO DEPRECIABLE. A comienzos del ejercicio "n" la sociedad "A" vende por 500 a la sociedad "B" un inmovilizado depreciable, que tenía contabilizado por 350. El inmovilizado se amortiza por "B" en cuantro años, incluido el de la venta. SE PIDE: Reflejar los ajustes necesarios para la eliminación de resultados durante los cuatro años de vida útil del inmovilizado. SOLUCION Año "n" Operaciones a realizar Corregir el valor del inmovilizado, de 500 a 350. Corregir la amortización acumulada y la dotación del ejercicio, de 125 (500/4) a 87,5 (350/4). Eliminar el beneficio no realizado (150-37,5) o, lo que es lo mismo, reconocer el beneficio realizado (37,5) por la amortización del ejercicio. En balance 150 Reservas (A) Inmovilizado (B) ,5 Amortización acumulada (B) Pérdidas y Ganancias (B) 37,5 En pérdidas y ganancias 150 Beneficio enajenación Inmovilizado (A) Pérdidas y Ganancias (saldo) (A) ,5 Pérdidas y Ganancias (saldo) (B) Dotación amortización (B) 37,5

40 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 40 con lo que el inmovilizado es 350 (antes 500) y la amortización acumulada 87,5 (antes 125). AÑO "n + 1" Operaciones a realizar Corregir el valor del inmovilizado, de 500 a 350 Corregir la amortización acumulada, de 250 a 175. Corregir la dotación del ejercicio por amortización, de 125 a 87,5. Reconocer el beneficio realizado por la amortización del ejercicio, por importe de 37,5. En balance 150 Reservas (A) Inmovilizado (B) Amortización acumulada (B) Reservas (B) 37,5 Pérdidas y Ganancias (B) 37,5 con lo que el inmovilizado queda valorado en 350 (antes 500) y la amortización acumulada en 175 (antes 250). En pérdidas y ganancias 37,5 Pérdidas y Ganancias (saldo) (B) Dotación Amortización (B) 37,5 AÑO (n + 2) Operaciones a realizar Corregir el valor del inmovilizado, de 500 a 350. Corregir la amortización acumulada, de 375 a 262,5. Corregir la dotación del ejercicio por amortización, de 125 a 87,5. Reconocer el beneficio realizado por la amortización del ejercicio, por importe de 37,5. En balance 150 Reservas (A) Inmovilizado (B) ,5 Amortización acumulada (B) Reservas (B) 75 Pérdidas y Ganancias (B) 37,5 con lo que el inmovilizado queda valorado en 350 (antes 500) y la amortización acumulada en 262,5 (antes 350).

41 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 41 En pérdidas y ganancias 37,5 Pérdidas y Ganancias (saldo) (B) Dotación Amortización (B) 37,5 AÑO (n + 3) Operaciones a realizar en (n + 3): Corregir el valor del inmovilizado, de 500 a Corregir la amortización acumulada, de 500 a 350. Corregir la dotación del ejercicio por amortización, de 125 a 87,5. Reconocer el beneficio realizado por la amortización del ejercicio, por importe de 37,5. En balance 150 Reservas (A) Inmovilizado (B) Amortización acumulada (B) Reservas (B) 112,5 Pérdidas y Ganancias (B) 37,5 con lo que el inmovilizado queda valorado en 350 (antes 500) y la amortización acumulada figura por el mismo importe. Evidentemente, este inmovilizado y su amortización son dados de baja en este ejercicio. En pérdidas y ganancias 37,5 Pérdidas y Ganancias (saldo) (B) Dotación Amortización (B) 37,5 20) Y, lógicamente, darlo de baja.

42 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES TRANSFORMACIÓN DE EXISTENCIAS EN INMOVILIZADO. La sociedad "A" vende existencias a la sociedad "B" por a comienzos del ejercicio n, en el que se realiza la consolidación. Dichas existencias estaban valoradas en en la sociedad vendedora, y la adquiriente las integra en su balance como inmovilizado. Su amortización se realiza en cinco años. SE PIDE: Realizar los ajustes necesarios en relación con esta operación, suponiendo que el inmovilizado sigue en el grupo: a) en el año "n"; b) en el año "n + 1". SOLUCION a) Operaciones a realizar en el año (n) Corregir el inmovilizado, de a 4.000; Corregir la amortización acumulada, de a 800; Corregir la dotación a la amortización del ejercicio de a 800; Eliminar (diferir) el beneficio por 1.000; Reconocer un beneficio por la parte amortizada, por importe de 200; Ajustar en la cuenta de P. y G. las compras y ventas, realizando el cambio de existencias a inmovilizado a través de la cuenta "Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado". En balance Pérdidas y ganancias (A) 200 Amortización acumulada (B) Inmovilizado (B) Reservas (B) 112,5 Pérdidas y Ganancias (B) 200 En pérdidas y ganancias 200 Pérdidas y Ganancias (saldo) (B) Dotación Amortización (B) Ventas Trabajos realizados para el inmovilizado Pérdidas y Ganancias (saldo) 1.000

43 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 43 En la cuenta de P. y G. consolidada, antes de los ajustes figuran los siguientes importes debidos a esta operación: CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CONSOLIDADA (antes del ajuste) Dotación a la amortización Debe Haber Ventas Mientras que la cuenta de P. y G. consolidada después de los ajustes presenta las siguientes partidas: CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CONSOLIDADA (después del ajuste) Debe Haber Dotación a la amortización Ventas Eliminación de ventas Eliminación dotación a la amortización Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado b) Operaciones a realizar en el año n + 1 Corregir el inmovilizado, de a 4.000; Corregir la amortización acumulada, de a Corregir la dotación a la amortización del ejercicio de a 800; Eliminar (diferir) el beneficio por 1.000; Reconocer un beneficio por la parte amortizada, por importe de 200.

44 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 44 En balance Reservas (A) Inmovilizado (B) Amortización acumulada (B) Reservas (B) 200 Pérdidas y Ganancias (B) 200 En pérdidas y ganancias 200 Pérdidas y Ganancias (saldo) (B) Dotación Amortización (B) 200

45 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES DOMINIO INDIRECTO CON ELIMINACIONES DE BENEFICIOS (SUPUESTO GLOBAL) 21. La relación entre las sociedades A, B y C presenta los siguientes datos: Participación Adquisición Participación de A en B 80 % 1.1. n Participación de B en C 90 % 1.1. n + 1 En las respectivas fechas de adquisición, el patrimonio neto de las sociedades dependientes era, en millones de euros: B C Capital social Reservas Las operaciones intragrupo son las siguientes: A ha vendido a C, en el ejercicio n + 1, al contado, por 100 millones, existencias cuyo precio de coste es de 80 millones. Las existencias continúan en C al finalizar el ejercicio. B vendió a A, al contado, el primer día del ejercicio n, por 80 millones, una máquina que tenía contabilizada por 100 millones menos una amortización acumulada de 30 millones. La vida útil restante después de la adquisición es de 4 años. B ha vendido a A, al contado, el primer día del ejercicio n + 1, por 50 millones, unas existencias que tenía contabilizadas por 45 millones. A incorpora a su balance estas existencias como inmovilizado, con una vida útil de cinco años. A ha paga a B 6 millones anuales en concepto de alquiler de una nave industrial, propiedad de esta última. B y C han repartido, mediado el ejercicio de n + 1, un dividendo equivalente al 10% y al 30%, respectivamente, de su capital social, correspondiente al resultado obtenido en el ejercicio n. SE PIDE: Asientos de la consolidación y Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidados a 31 de diciembre de n + 1, teniendo en cuenta que los valores contables coinciden, en todos los casos, con los valores razonables. 21 Adaptado de un supuesto cedido por Enrique Corona. UNED

46 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 46 BALANCES A n + 1 (en millones de euros) ACTIVO A B C Inmovilizado intangible A.A de inmovilizado intangible Inmovilizado material A. A. de inmovilizado material Participación en B Participación en C Existencias (mercaderías) Clientes Otros deudores comerciales Tesorería TOTAL ACTIVO PASIVO A B C Capital Social Reservas Pérdidas y ganancias Provisiones Obligaciones a c. pl Deudas con entidades de cto. a c. pl Proveedores TOTAL PASIVO

47 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 47 CUENTAS DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS A n + 1 (en millones de euros) DEBE A B C Compras Variación de existencias Gastos de personal Servicios exteriores Gastos financieros Amortización inmovilizado Saldo (Beneficio del ejercicio) TOTAL DEBE HABER A B C Ventas Variación de existencias Ingresos por arrendamientos Otros ingresos de explotación Ingresos financieros TOTAL HABER

48 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 48 SOLUCIÓN CÁLCULO DE LAS DIFERENCIAS DE CONSOLIDACIÓN Y DE LA PARTICIPACIÓN DE SOCIOS EXTERNOS Participación A / B (año n ) Coste de la adquisición 800 Valor razonable de activos y pasivos Fondo de comercio 80 Participación B / C (año n + 1 ) Coste de la adquisición 550 Valor razonable de activos y pasivos Fondo de comercio 100 Reservas en sociedades consolidadas B/C Reservas n Reservas 1.1. n Total incremento de reservas 100 Reservas en sociedades consolidadas en B (90%) 90 Reservas en sociedades consolidadas A / B Reservas n Reservas 1.1. n Incremento n n Reservas en sociedades consolidadas en B 90 Total incremento de reservas 190 Reservas en sociedades consolidadas en A (80%) 152

49 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 49 Socios externos de C Capital n Reservas n Total patrimonio 600 Socios externos de C (10%) 60 Socios externos de B Capital n Reservas n Reservas en sociedades consolidadas en B 90 Total patrimonio Socios externos de B (20%) 218 ELIMINACIÓN INVERSIÓN-PATRIMONIO NETO (provisonal, en tanto no se realizan los ajustes por operaciones intragrupo) Eliminación B / C Asiento (a) 200 Capital social ( C ) Participación en C ( B ) Reservas ( C ) Reservas en sociedades consolidadas ( C ) Fondo de comercio de consolidación ( C ) Socios externos ( C ) 60 Eliminación A / B Asiento (b) 500 Capital social ( B ) Participación en empresas del grupo ( B ) 800

50 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES Reservas ( B ) Reservas en sociedades consolidadas ( B ) Reservas en sociedades consolidadas ( C ) Socios externos ( B ) Fondo de comercio ( B ) AJUSTES POR RESULTADOS INTRAGRUUPO Venta de existencias de A a C en n +1 En balance: Asiento (c) 20 P y G ( A ) Existencias ( C ) 20 En pérdidas y ganancias: Asiento (Ra) 100 Ventas ( A ) Compras ( C ) 100 Asiento (Rb) 20 Existencias finales ( C ) Saldo de P y G ( A ) 20 Venta de maquinaria de B a A en n En balance: Asiento (d) 10 Reservas ( B ) Inmovilizado material ( A ) 10 Asiento (e) 5 Amortización Acumulada de Inmovilizado Material ( A ) Reservas ( B ) 2,5 P y G ( B ) 2,5

51 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 51 En pérdidas y ganancias: Asiento (Rc) 2,5 Saldo P y G ( B ) Dotación amortización de inmovilizado 2,5 Venta de existencias en el año n + 1 por A a B, que esta última adquiere como inmovilizado En balance: Asiento (f) 5 P y G ( B ) Inmovilizado material 5 Asiento (g) 1 Amortización Acumulada de Inmovilizado Material ( B ) P y G ( B ) 1 En pérdidas y ganancias: Asiento (Rd) 1 Saldo de P y G ( B ) Dotación amortización inmovilizado ( B ) 1 Asiento (Re) 50 Ventas ( B ) Saldo de P y G ( B ) 5 Trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado 45 Alquiler de almacén En pérdidas y ganancias: Asiento (Rf) 6 Ingresos por arrendamientos Servicios exteriores 6

52 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 52 Dividendos distribuidos por C en n + 1 En balance: Asiento (h) 54 P y G ( B ) Reservas ( B ) 54 En pérdidas y ganancias: Asiento (Rg) 54 Ingresos financieros Saldo P y G ( B ) 54 Dividendos distribuidos por B en n + 1 En balance: Asiento (i) 40 P y G ( A ) Reservas ( A ) 40 En pérdidas y ganancias: Asiento (Rh) 40 Ingresos financieros ( A ) Saldo P y G ( A ) 40 Ajustes a la eliminación inversión-fondos propios De la inversión en B VARIACION DE RESERVAS DE "B" Beneficio venta inmovilizado 10 Amortización inmovilizado 2,5 Dividendos de C 54 AJUSTE 46,5 Importe que se distribuye como sigue: RSC ( B ): 46,5 x 0,80 = 37,20 SE ( B ) : 46,5 x 0,20 = 9,30 Ajuste en balance:

53 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 53 Asiento (j) 46,5 Reservas ( B ) Reservas en sociedades consolidadas ( B ) 37,2 Socios externos ( B ) 9,3 IMPUTACIÓN DE RESULTADOS A los socios externos de C Saldo previo a las eliminaciones de resultados la sociedad C: 80. No hay ninguna modificación del saldo de Pérdidas y Ganancias de C como consecuencia de las eliminaciones realizadas. Resultado dominante: 80 x 0,9 = 72 Resultado socios externos: 80 x 0'1 = 8 Reclasificación en balance: Asiento (k) 8 P y G ( C ) Socios externos ( C ) 8 Reclasificación en Pérdidas y Ganancias: Asiento (Ri) 8 Participación de socios externos ( C ) Saldo P y G ( C ) 8 A los socios externos de B. Saldo previo a las eliminaciones de resultados 100 Anulación exceso de amortización 2,5 Eliminación beneficio de ventas existencias -5 Anulación exceso de amortización 1 Eliminación dividendos distribuidos por C -54 Saldo después de las eliminaciones de resultados 44,5

54 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 54 El saldo de B más el saldo de la mayoría de los socios de B en C es de: 44' = 116'5. A la minoría le corresponde el 20% sobre 116'5 = 23,30 Es decir 20% s/ 44'5 = 8,9 20% s/ 72 = 14'4 TOTAL 23,3 Reclasificación en balance: Asiento (l) 14'4 P y G ( C ) 8'9 P y G ( B ) Socios Externos ( B ) 23'3 Reclasificación en pérdidas y ganancias: 23,3 Participación de socios externos ( B ) Asiento (Rj) Saldo P y G ( B ) 8,9 Saldo P y G ( C ) 14'4 BALANCE CONSOLIDADO ACTIVO N + 1 A) ACTIVO NO CORRIENTE 4.073,0 I. Inmovilizado intangible 102,0 II. Inmovilizado material 3.791,0 VII. Fondo de comercio 180,0 B) ACTIVOS CORRIENTES 2.878,0 II. Existencias 1.248,0 III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 1.600,0 VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 30,0 TOTAL ACTIVO 6.951,0

55 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 55 PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios 4.381,0 I. Capital 3.000,0 III. Reservas 640,0 IV. Reservas en sociedades consolidadas 189,2 VIII. Resultado del ejercicio atribuido a la dominante 233,2 1. Pérdidas y ganancias consolidadas 264,5 2. (Pérdidas y ganancias socios externos) -31,3 A-4) Socios externos 318,6 B) PASIVO NO CORRIENTE 170,0 I. Provisiones a largo plazo 170 C) PASIVO CORRIENTE 2.400,0 III. Deudas a corto plazo 500,0 1. Obligaciones y otros valores negociables 160,0 2. Deudas con entidades de crédito 340,0 V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 1.900,0 TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO 6.951,0 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CONSOLIDADA N + 1 A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios ,0 3. Trabajos realizados el grupo para su activo 45,0 4. Aprovisionamientos ,0 5. Otros ingresos de explotación. 412,0 6. Gastos de personal Otros gastos de explotación. -674,0

56 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES Amortización del inmovilizado -116,5 A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 304, Gastos financieros -40,0 A.2) RESULTADO FINANCIERO -40,0 A.5) RESULTADO CONSOLIDADO DEL EJERCICIO 264,5 Resultado atribuido a la sociedad dominante 233,2 Resultado atribuido a socios externos 31,3

57 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 57 Hoja de trabajo del balance PARTIDA BALANCE A BALANCE B BALANCE C suma Eliminación y BALANCE ajuste CONSOLID A P A P A P A P D H A P Inmoviliz inmateriales ,0 A.A. inm. inmateriales ,0 Inmovilizado material (d) 10 (f) ,0 A.A. inm. materiales (e) 5 (g) 1-694,0 Participaciones en B (b) 800 Participaciones en C (a) 550 Existencias (c) ,0 Clientes ,0 Otros deudores comerciales ,0 Tesorería ,0 FCC B (b) 80 80,0 FCC C (a) ,0 Capital social A ,0 Capital social B (b) 500 Capital social C (a) 200 Reservas A (i) ,0

58 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 58 Reservas B (b) 500 (d) 10 (j) 46,5 Reservas C (a) 400 Pérdidas y ganancias A (c) 20 (i) 40 (f) 5 Pérdidas y ganancias B (h) 54 (l) 8,9 Pérdidas y ganancias C 80 (k) 8 80 (l) 14,4 (e) 2,5 (h) 54 0,0 Provisiones s ,0 Proveedores ,0 Obligaciones a c. pl ,0 Deudas con entidades de cto. a c. pl ,0 RSC B (b) 152 (j) 37,2 189,2 RSC C (b) 90 (a) 90 (b) 218 SE B (j) 9,3 250,6 (l) 23,3 SE C (a) 60 (k) 8 68,0 Total , 8 (e) 2,5 (g) , , 0 140,0 35,6 57, , 0

59 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES Hoja de trabajo de la cuenta de pérdidas y ganancias PARTIDA P y G A P y G B P y G C P y G suma Eliminación y ajuste P y G CONSOLID D H D H D H D H D H D H Existencias iniciales Compras (Ra) Gastos de personal Servicios externos (Rf) Gastos financieros Amortización inmovilizado Saldo A (Rc) 2,5 (Rd) 1 (Rb) 20 (Rh)

60 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 60 Saldo B (Rc) 2,5 (Rd) 1 (Re) 5 (Rg) 54 (Rj) 8,9 39,6 Saldo C (Ri) 8 (Rj) 14,4 57,6 Existencias finales Ventas (Rb) 20 (Ra) 100 (Re) Ingresos por arrendamientos (Rf) 6 Otros ingresos de explotación Ingresos financieros (Rg) 54 (Rh) 40

61 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 61 Trabajos para inmovilizado (Re) Socios externos C (Ri) 8 8 Socios externos B (Rj) 23,3 19,3 Total

62 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 62 ANEXO II. SUPUESTOS SIN RESOLVER PRIMERO. CUESTIONES SOBRE ELIMINACIONES 1. En general 1.1. En la consolidación parece lógico eliminar los resultados de las transacciones entre sociedades del grupo correspondientes al ejercicio que se consolida. Pero, por qué se eliminan también los resultados de ejercicios anteriores, cuando, previsiblemente, han sido eliminados en anteriores consolidaciones?. 3. Gastos e ingresos por operaciones internas (art. 35) 3.1. Las eliminaciones a practicar en la consolidación pueden ser financieras y económicas. Las segundas, como su nombre indica, afectan a la cuenta de resultados, por lo que siempre incidirán en el saldo de la misma, es decir, en el beneficio consolidado. Está Ud. de acuerdo con esta afirmación?. Razone su respuesta. 5. Existencias (art. 37) 5.1. "M" vende a "F" existencias en el año "n", que permanecen en el balance de "F" hasta el año "n + 1", en que "F" vende la mitad a terceros. Formule los asientos de eliminación correspondientes a ambos ejercicios, tanto en el balance como en la cuenta de pérdidas y ganancias Indique la manera de practicar las eliminaciones de beneficios por venta de existencias entre empresas del grupo cuando la venta se realiza a un precio inferior al de coste. Compare estas eliminaciones con las que se realizarían en el caso de venta con beneficios e indique las diferencias entre ambas situaciones Comente el significado y funcionamiento de la cuenta "inmovilizado transformado en existencias", ilustrando su comentario con los asientos a que da lugar la misma Las operaciones entre sociedades del grupo realizadas en ejercicios anteriores no afectan al resultado consolidado del ejercicio actual. Es cierta esta afirmación?. Razone su respuesta, ilustrándola con asientos relativos a algún ejemplo concreto. 6. Inmovilizado (art. 38) 6.1. Comente el significado y funcionamiento de la cuenta "trabajos efectuados por el grupo para su inmovilizado", ilustrando su comentario con los asientos a que da lugar la misma El 1 de enero del año "n" la matriz de un grupo vendió, por 35 millones, a una de sus filiales un inmovilizado, que tenía un valor contable de 40 millones de euros y una vida útil de 5 años, Cuál serán los asientos de eliminación a realizar en la consolidación correspondiente al 31 de diciembre del año "n + 2"?.

63 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES "A" vende a "B" con beneficio un inmovilizado depreciable en el año "n". Al año siguiente, "B" lo enajena a terceros con pérdida. Formule los asientos de eliminación a realizar en ambos ejercicios Una sociedad del grupo le vende a otra un inmovilizado. El resultado eliminado en las cuentas consolidadas es superior al que aparece en las cuentas individuales de la sociedad vendedora. Es posible?. Razone su respuesta. 8. Dividendos (art. 42) 9.1. El artículo 42 de las NFCAC, relativo a la eliminación de dividendos internos, afirma que "estos dividendos serán eliminados, considerándolos reservas de la sociedad perceptora". Comente esta afirmación y formule los asientos necesarios para reflejar tal eliminación Indique la manera de eliminar los dividendos a cuenta entregados por una sociedad del grupo a otras del mismo.

64 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 64 SEGUNDO. INTERPRETACIÓN DE ASIENTOS RELATIVOS A ELIMINACIONES Comente el posible significado de los asientos que se indican a continuación, teniendo en cuenta que no necesariamente existe relación entre ellos: DEBE HABER Beneficio por enajenación de inmovilizado Pérdidas y Ganancias (saldo) Amortización acumulada Pérdidas y Ganancias Reservas Reservas Inmovilizado Pérdidas y Ganancias (saldo) Dotación a la amortización Variación de existencias (EF) Pérdidas y ganancias (S) Variación de existencias (EF) Variación de existencias (EI) Ventas Compras Pérdidas y Ganancias Dividendo activo a cuenta Proveedores Clientes Existencias Pérdidas y Ganancias Provisión

65 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 65 TERCERO. SUPUESTOS VARIOS SOBRE ELIMINACIONES 3.1. AJUSTES EN VENTA DE EXISTENCIAS En el año n, la sociedad "A", dominante de un grupo, vende existencias a otra sociedad, "B", del mismo grupo, por 40, que tenía registradas por un precio de coste de 35. Al cierre del ejercicio, las existencias continúan en el patrimonio de B. El tanto de dominio de A sobre B es del 60 %. SE PIDE: a) Realizar los asientos que reflejen los ajustes necesarios, correspondientes a los estados consolidados del año n. b) Cuáles serian los cambios a introducir en los asientos anteriores, en el supuesto de que A no fuera la dominante, sino otra sociedad del grupo?. c) Cómo serían los asientos anteriores si el tanto de dominio de A sobre B fuera del 80 %?. d) Realice los asientos correspondientes a los ajustes de la consolidación del año n + 1 si la totalidad de las existencias continúan en el grupo al final del ejercicio. e) Cuáles serían los asientos correspondientes a la consolidación del año n + 1 si B ha vendido a terceros el 31 de diciembre de dicho año, por 42, la totalidad de las existencias?. f) Cuáles serán los asientos si la venta se realiza el 30 de junio del año n + 1? 3.2. AJUSTES EN VENTA DE EXISTENCIAS CON PÉRDIDA En el año n, la sociedad "A", dominante de un grupo, vende existencias a otra sociedad, "B", del mismo grupo, por 40, que tenía registradas por un precio de coste de 50. El valor de mercado de las existencias es, al cierre del ejercicio, de 42,5 y las mismas continúan en el patrimonio de B en esa fecha. El tanto de dominio de A sobre B es del 60 %. SE PIDE: a) Realizar los asientos que reflejen los ajustes necesarios en esta operación de ajustes de beneficios por ventas intragrupo, correspondiente a los estados consolidados del año n. b) Indicar el importe por el que aparecerían valoradas las existencias en el balance consolidado 3.3. AJUSTES EN EXISTENCIAS TRANSFORMADAS EN INMOVILIZADO La sociedad "A" vende existencias a la sociedad "B" por 30 el 1 de enero del ejercicio n. Dichas existencias estaban valoradas en 24 en la sociedad vendedora, y la adquiriente las integra en su Balance como inmovilizado. Su amortización se realiza en cinco años, en cuotas lineales, sin valor residual.

66 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 66 Ambas sociedades están vinculadas por una relación de dominio, en la que A posee el 80 por ciento de los derechos de voto de B. SE PIDE: a) Realizar los ajustes de eliminación necesarios en relación con esta operación, correspondientes a la consolidación del ejercicio n, suponiendo que el inmovilizado sigue en la sociedad adquiriente. Señale en cada apunte la sociedad a la que corresponde. b) Realice los ajustes correspondientes a la consolidación a practicar en el ejercicio n + 1, suponiendo que el inmovilizado continúa en el grupo. c) Cuáles serían los asientos correspondientes al ejercicio n + 1 si el inmovilizado es vendido a terceros el 31 de diciembre de dicho año por 30? d) Cuáles serán los asientos si la venta se realiza el 30 de junio del año n + 1?

67 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 67 CUARTO. TEST DE AUTOEVALUACIÓN Una, dos o tres respuestas válidas Nº PREGUNTAS SOLUCIONES En relación con las eliminaciones por operaciones intragrupo: En relación con las eliminaciones por operaciones intragrupo: Entre las siguientes operaciones, cuál o cuales pueden dan lugar a eliminaciones financieras de créditos y débitos mutuos, que no afectan al resultado?: Una sociedad tiene concedido un préstamo a otra sociedad del grupo. Esta situación puede dar lugar a eliminaciones: En las operaciones que generan eliminaciones que afectan al resultado consolidado: a) Su finalidad es que las cuentas consolidadas reflejen el grupo como si se tratara de una única entidad. b) Únicamente se eliminan las operaciones que tienen incidencia en el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias. c) Las eliminaciones de gastos e ingresos mutuos afectan al resultado consolidado. d) Deben realizarse después de las operaciones de homogeneización. a) Afectan a las cuentas individuales de las sociedades integradas en la consolidación. b) Las eliminaciones por relaciones financieras de créditos y débitos mutuos no afectan al saldo de la cuenta de resultados consolidada. c) La obtención del fondo de comercio de la consolidación procede de una eliminación. d) Las eliminaciones por operaciones con existencias normalmente no afectan al resultado consolidado. a) Devengo de intereses pendientes de vencimiento por un préstamos entre empresas del grupo. b) Ajustes por periodificación. c) Desembolsos pendientes por acciones. d) Ninguna de ellas. a) Financieras por los intereses devengados y no vencidos. b) Económicas, por los intereses, que afectan al saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. c) Financieras, por el principal del préstamo. d) Financieras, por la parte del principal amortizada en cada período. a) Un resultado eliminado en un período puede reconocerse en períodos posteriores. b) Pueden ir acompañadas de eliminaciones financieras que no afectan al resultado. c) El resultado no se elimina de manera definitiva, sino que se difiere hasta su realización. d) Ninguna de ellas.

68 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 68 Nº PREGUNTAS SOLUCIONES En las operaciones que generan eliminaciones que afectan al resultado consolidado: En cuanto a la eliminación de operaciones que afectan al resultado: En cuanto a la eliminación de operaciones que afectan al resultado: En la eliminación de las operaciones que afectan al resultado, las NFAC optan por eliminar el beneficio intersocietario: a) El resultado eliminado no volverá a aparecer en las cuentas consolidadas. b) El resultado se considera realizado para el grupo cuando tiene lugar la transacción intragrupo. c) Eliminar es sinónimo de diferir. d) Se difieren tanto las operaciones del ejercicio como las de ejercicios anteriores si el resultado no se ha realizado todavía. a) También se eliminan las operaciones en las que un tercero actúe en nombre propio y por cuenta de una sociedad del grupo. b) La eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modifica el saldo del resultado consolidado del ejercicio actual. c) Al eliminar un activo, si se ha dotado previamente una dotación por depreciación del mismo, esta corrección valorativa no se tiene en cuenta en las eliminaciones. d) Se llevan a cabo porque no tiene ningún sentido, en relación con la imagen fiel del grupo, reconocer un beneficio o una pérdida por una transacción interna al mismo. a) Cuando una sociedad dominante pase a ser sociedad dependiente los resultados se entenderán realizados frente a terceros. b) Los resultados se entenderán realizados frente a terceros cuando una de las sociedades participantes en la operación deje de formar parte del grupo. c) La eliminación de resultados por operaciones internas realizadas en el ejercicio afecta a las reservas. d) Las eliminaciones no son necesarias cuando no son significativas. a) Eliminar el beneficio intersocietario en su totalidad con cargo al accionista mayoritario. b) Eliminar el beneficio intersocietario en su totalidad proporcionalmente entre los accionistas dominantes y externos. c) por un porcentaje igual al de participación del grupo en la sociedad dependiente, con cargo en su totalidad al accionista mayoritario. d) Ninguna de ellas.

69 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 69 Nº PREGUNTAS SOLUCIONES Según las NFCAC, la eliminación de beneficios por operaciones intragrupo: En cuanto a la eliminación de resultados por operaciones de existencias: El reconocimiento de beneficios eliminados en ejercicios anteriores por operaciones de existencias: Al eliminar el resultado en una operación de venta de existencias intragrupo realizada en el período al que se refieren las cuentas consolidadas, cuando tales existencias permanecen en el grupo al final del ejercicio: Cuando la venta intragrupo de existencias se produjo en el ejercicio anterior y en el actual las existencias permanecen en el grupo: a) Afecta por igual a los socios mayoritarios y a los externos. b) Afecta solo a los socios mayoritarios por la totalidad del beneficio eliminado. c) No afecta a los socios externos, porque el resultado atribuible a ellos o puede depender de las operaciones de la consolidación. d) Afecta solo a los socios mayoritarios, por un porcentaje igual al tanto de participación. a) El resultado se considera realizado cuando las materias primas adquiridas se incorporen a la producción. b) Si las existencias fueron adquiridas a otra sociedad del grupo en ejercicios anteriores y continúan en almacén en el ejercicio actual, no se produce eliminación alguna. c) Cuando las existencias adquiridas a otra sociedad del grupo en un ejercicio se venden a terceros en el mismo ejercicio, no procede eliminación alguna de resultados. d) Las eliminaciones de resultados correspondientes a operaciones realizadas en ejercicios anteriores afectan al resultado del período actual. a) No afecta a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada del período. b) Se realiza contra reservas. c) Se lleva a cabo cuando se venden a terceros los productos de los que formen parte las materias primas adquiridas. d) Afecta a los saldos de existencias que presenta el balance consolidado al final del período en que se realiza el reconocimiento. a) Sólo procede ajustar las ventas y las compras mutuas. b) Las existencias finales disminuyen por el importe del beneficio eliminado. c) El resultado consolidado del período aumenta. d) Se ajustan las existencias iniciales en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. a) Se ajustan las reservas y las existencias. b) El ajuste no afecta a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. c) No se alteran las existencias finales del período que aparecen en el balance consolidado. d) No se alteran las reservas.

70 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 70 Nº PREGUNTAS SOLUCIONES El asiento "Reservas a Pérdidas y Ganancias", relativo al ajuste en una operación de existencias, se debe a una venta intragrupo: El asiento "Pérdidas y Ganancias a Existencias", relativo al ajuste en una operación de existencias, se debe a una venta intragrupo: El resultado por operaciones intragrupo de inmovilizado se entenderá realizado cuando: La venta de inmovilizado en un ejercicio a otra sociedad del grupo que permanece en el mismo al finalizar dicho ejercicio: La corrección del inmovilizado, sobrevalorado para el grupo, debe realizarse: a) En el ejercicio actual, cuando, al final del mismo, las existencias se han vendido a terceros. b) En un ejercicio anterior, cuando las existencias permanecen en el grupo al final del ejercicio actual. c) En un ejercicio anterior, cuando las existencias han sido vendidas a terceros en el ejercicio actual. d) Ninguna de ellas, pues es un asiento que nunca puede producirse. a) En el ejercicio actual, cuando las existencias se han vendido a terceros antes de finalizar el ejercicio. b) En el ejercicio anterior, cuando las existencias permanecen en inventario al finalizar el ejercicio actual. c) En el ejercicio anterior, cuando las existencias han sido vendidas a terceros en el ejercicio actual. d) En el ejercicio actual, cuando las existencias permanecen en el grupo al final del mismo. a) La sociedad dominante pase a ser dominada en el mismo grupo. b) Se venda a terceros el inmovilizado. c) Deje de pertenecer al grupo la sociedad adquirente del inmovilizado. d) Se enajene a terceros el activo al que se haya incorporado la amortización del inmovilizado. a) No da lugar a ajuste alguno. b) El beneficio no realizado debe eliminarse con cargo a reservas. c) Implica la corrección del inmovilizado sobrevalorado para el grupo. d) Supone el reconocimiento del beneficio no realizado. a) Solo en operaciones correspondientes al ejercicio en curso. b) Cuando se reconoce un resultado que fue diferido en ejercicios anteriores. c) Cuando se produce la venta del mismo a terceros. d) En cualquier caso en que permanezca en el grupo al formular las cuentas consolidadas.

71 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 71 Nº PREGUNTAS SOLUCIONES El asiento "Reservas a Pérdidas y Ganancias" se realiza si existe una venta de inmovilizado a otra sociedad del grupo: La amortización acumulada debe corregirse cuando el inmovilizado procedente de una transacción intragrupo: Un inmovilizado depreciable que permanece en el grupo en un ejercicio posterior a la transmisión del mismo entre dos sociedades dominadas da lugar a ajustes para: La cuenta "Trabajos realizados para el inmovilizado": El asiento "amortización acumulada a reservas": a) En un ejercicio anterior, que permanece en el balance consolidado al final del ejercicio actual. b) En el ejercicio actual, cuando el inmovilizado ha sido vendido a terceros en el mismo ejercicio. c) En un ejercicio anterior, que ha sido vendido a terceros en el ejercicio actual. d) En el ejercicio actual, cuando el inmovilizado permanece en el grupo al final del ejercicio. a) Se enajene a terceros. b) Permanezca en el grupo. c) Siempre que se elimine el beneficio en la venta producido por la operación. d) Al reconocer un beneficio diferido en ejercicios anteriores. a) Reconocer el beneficio incluido en la amortización acumulada. b) Corregir la dotación del ejercicio por amortización. c) Corregir la amortización acumulada. d) Reconocer el beneficio realizado por la dotación a la amortización del ejercicio. a) Aparece cuando se transforma inmovilizado en existencias. b) Tiene por objeto hacer posible la eliminación de las ventas en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. c) Tiene siempre saldo deudor. d) Figura en el balance consolidado. a) No tiene ningún sentido. b) Tiene por objeto corregir la dotación del ejercicio a la amortización. c) Tiene su origen en una venta de inmovilizado intragrupo con pérdidas. d) Corrige la amortización acumulada por una venta intragrupo realizada en ejercicios anteriores.

72 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 72 Nº PREGUNTAS SOLUCIONES Las operaciones intragrupo de prestación de servicios: Cuando se realice una operación de venta intragrupo con pérdida, la misma se considerará realizada: En relación con los dividendos intragrupo: a) Siempre deben ser objeto de eliminaciones del resultado. b) Solo dan lugar a ajustes en las cuentas de gastos e ingresos. c) El resultado se entenderá realizado cuando la sociedad incorpore el coste del servicio a las existencias o al inmovilizado. d) Solo dan lugar a eliminaciones de resultado si se incorporan como coste a las existencias o al inmovilizado. a) En cualquier caso. b) Cuando se enajene el bien a terceros. c) Por la diferencia entre el precio de adquisición y la depreciación sufrida por el bien. d) Por la diferencia entre el valor de mercado del bien y el precio percibido por el mismo. a) Sólo son objeto de eliminación los dividendos correspondientes a beneficios anteriores a la incorporación al grupo de la sociedad que los reparte. b) No producen eliminaciones de resultados. c) Se eliminan contra reservas si son anteriores a la incorporación al grupo de la sociedad que los reparte. d) Se eliminan considerándolos en cualquier caso reservas de la sociedad perceptora. 28 Los dividendos a cuenta intragrupo: a) Se consideran resultados realizados cuando la sociedad que los percibió deje de formar parte del grupo. b) No originan eliminación de resultados, ya que ésta se produce cuando se reparte el dividendo definitivo. c) No afectan en su eliminación al resultado del ejercicio, por tratarse de una relación financiera. d) Se eliminan con la cuenta deudora representativa de los mismos en la sociedad que los distribuyó.