Tema núm. 4 OTRAS ELIMINACIONES

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1 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 1 CONSOLIDACION DE ESTADOS FINANCIEROS Tema núm. 4 OTRAS ELIMINACIONES Jorge Tua Pereda Universidad Autónoma de Madrid

2 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 2 SUMARIO 1. ELIMINACIONES DE PARTIDAS RECÍPROCAS. CUESTIONES GENERALES 1.1. RAZÓN DE SER DE LAS ELIMINACIONES 1.2. TIPOS DE ELIMINACIONES 1.3. AJUSTES POR ELIMINACIONES 2. ELIMINACIONES QUE NO AFECTAN AL RESULTADO 2.1. CONCEPTO Y RAZÓN DE SER 2.2. CRÉDITOS Y DÉBITOS RECÍPROCOS 2.3. GASTOS E INGRESOS POR OPERACIONES INTERNAS 2.4. OPERACIONES QUE IMPLICAN AJUSTES DE AMBOS TIPOS 3. ELIMINACIONES DE RESULTADOS. CUESTIONES GENERALES 3.1. CONCEPTO Y RAZÓN DE SER 3.2. REGLAS GENERALES 3.3. DIFERENTES SOLUCIONES EN LAS ELIMINACIONES QUE AFECTAN AL RESULTADO 4. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES DE EXISTENCIAS 4.1. REGLAS GENERALES 4.2. OPERACIONES CON BENEFICIO 4.3. OPERACIONES CON PERDIDA 4.4. INMOVILIZADO TRANSFORMADO EN EXISTENCIAS 5. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES DE INMOVILIZADO 5.1. REGLAS GENERALES 5.2. INMOVILIZADO NO DEPRECIABLE 5.3. INMOVILIZADO DEPRECIABLE 5.4. OPERACIONES CON PERDIDAS 5.5. TRANSFORMACIÓN DE EXISTENCIAS EN INMOVILIZADO 6. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES DE SERVICIOS 6.1. CONCEPTO 6.2. REGLAS GENERALES 7. ELIMINACIÓN DE DIVIDENDOS 7.1. CONCEPTO Y REGLAS GENERALES 7.2. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS DIVIDENDOS

3 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 3 ANEXO I. EJEMPLOS DE ASIENTOS DE ELIMINACIONES 1. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR VENTAS DE EXISTENCIAS CON BENEFICIO. CONSOLIDACIÓN EN EL MISMO EJERCICIO EN QUE TIENE LUGAR LA VENTA INTRAGRUPO. 2. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR VENTAS DE EXISTENCIAS CON BENEFICIO. CONSOLIDACION EN EJERCICIOS SIGUIENTES A LA VENTA INTRAGRUPO. 3. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR VENTAS DE EXISTENCIAS CON PÉRDIDA. 4. TRANSFORMACIÓN DE INMOVILIZADO EN EXISTENCIAS. 5. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES INTRAGRUPO DE INMOVILIZADO NO DEPRECIABLE. 6. ELIMINACIÓN DE BENEFICIOS POR OPERACIONES INTRAGRUPO DE VENTA DE INMOVILIZADO DEPRECIABLE. 7. TRANSFORMACIÓN DE EXISTENCIAS EN INMOVILIZADO. 8. DOMINIO INDIRECTO CON ELIMINACIONES DE BENEFICIOS (SUPUESTO GLOBAL). ANEXO II. SUPUESTOS SIN RESOLVER PRIMERO. CUESTIONES SOBRE ELIMINACIONES SEGUNDO. INTERPRETACIÓN DE ASIENTOS RELATIVOS A ELIMINACIONES TERCERO. SUPUESTOS VARIOS SOBRE ELIMINACIONES CUARTO. TEST DE AUTOEVALUACIÓN

4 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 4 1. ELIMINACIONES DE PARTIDAS RECÍPROCAS. CUESTIONES GENERALES 1.1. RAZÓN DE SER DE LAS ELIMINACIONES La eliminación inversión-patrimonio neto (que con frecuencia se denomina "patrimonial") es la principal de las que se realizan en el método de integración global, de tal modo que puede considerarse, como ya hemos indicado, la operación esencial del mismo. Pero como es lógico, no es la única. Por el contrario, en las cuentas consolidadas no deben aparecer ninguna de las relaciones existentes entre las sociedades incluidas en ellas, tanto si se trata de: operaciones financieras (débitos-créditos mutuos), como de operaciones de gastos e ingresos (también mutuos), o de aquellas otras operaciones que afectan al saldo de la cuenta de resultados. La razón es obvia: si la consolidación pretende que las sociedades que constituyen un grupo aparezcan en las cuentas consolidadas como si se tratase de una única entidad, tales relaciones, presentes en el seno de ésta última pero no frente a terceros ajenos al grupo, han de desaparecer necesariamente. Los ajustes por homogeneizaciones, contemplados en el tema 3º, son un requisito previo para las eliminaciones, pues caso de no darse coincidencia entre los importes de éstas últimas, tal operación no estaría correctamente efectuada. En definitiva, las eliminaciones constituyen una condición indispensable para que las cuentas consolidadas suministren una adecuada imagen fiel del conglomerado que forma el grupo, considerado como lo que en realidad es: una empresa única, a pesar de la pluralidad de personas jurídicas TIPOS DE ELIMINACIONES Además de la ya aludida eliminación inversión-fondos propios, las NFCAC aluden a las eliminaciones que figuran en el cuadro núm. 1, en el que se hace constar la sección y artículo en que pueden encontrarse en tales Normas su regulación. Siguiendo una clasificación típica de las eliminaciones en la consolidación, éstas han sido agrupadas en dos apartados, según no afecten o afecten al resultado consolidado. Entre las que no afectan al resultado consolidado se encuentran: las llamadas relaciones financieras, que constituyen créditos y débitos recíprocos, cuya eliminación afecta por igual y simultáneamente al activo y al pasivo.

5 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 5 las operaciones de gastos e ingresos mutuos, que pueden tener la consideración de operaciones económicas, pero que no inciden sobre el resultado consolidado, al afectar por igual y simultáneamente al debe y al haber de la cuenta de pérdidas y ganancias. Cuadro núm. 1 TIPOS DE ELIMINACIONES No afectan al resultado (subsección 5ª) Eliminaciones financieras (balance): créditos y débitos recíprocos (art. 34). Eliminaciones de gastos e ingresos mutuos que no afectan al resultado (cuenta de pérdidas y ganancias) (art. 35) Existencias (art. 37) Inmovilizado (art. 38) Afectan al resultado (subsección 6ª) Operaciones de servicios (art. 39) Activos financieros de sociedades del grupo (art. 40) Adquisición a terceros de activos financieros de sociedades del grupo (art. 41) Dividendos (art. 42) El segundo grupo de relaciones son las que inciden sobre el resultado consolidado, por lo que afectan simultáneamente: al balance (reservas o resultados), y a la cuenta de pérdidas y ganancias (saldo y alguno de sus componentes). También pueden considerarse operaciones económicas, pero con la diferencia, ya indicada, de que en este caso afectan al resultado. Las NFCAC regulan las contempladas en el cuadro adjunto, que son las más habituales, pero que no se citan a modo de lista cerrada, por lo que puede existir alguna otra diferente a las mencionadas AJUSTES POR ELIMINACIONES Las eliminaciones en la consolidación se practican habitualmente en forma de ajustes, que toman la forma de asientos, que por lo general se resumen en las correspondientes hojas de trabajo.

6 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 6 Es habitual que en tal procedimiento se identifique adecuadamente la sociedad en la que se practica el ajuste, al objeto de que el proceso de la consolidación sea adecuadamente comprensible y verificable. En cualquier caso, hay que recordar que también aquí, al igual que en las homogeneizaciones o en cualquier otro ajuste que pueda ser procedente, los asientos sólo tienen lugar a los únicos efectos de la consolidación, por lo que para nada afectarán a las cuentas individuales de las entidades implicadas en el grupo. 2. ELIMINACIONES QUE NO AFECTAN AL RESULTADO 2.1. CONCEPTO Y RAZÓN DE SER Se trata, como ya indicábamos en el epígrafe anterior, de partidas mutuas cuya eliminación no afecta al resultado, por tratarse de la supresión de: créditos y débitos recíprocos, en el balance; ingresos y gastos mutuos, en la cuenta de pérdidas y ganancias. También indicábamos que, al ser partidas recíprocas, no existen para el conglomerado, considerado como una única entidad, por lo que su eliminación se orienta al suministro de una adecuada imagen fiel. Y, finalmente, reiteramos que, según indican las NFCAC 1, estas eliminaciones deben realizarse tras haber practicado las homogeneizaciones oportunas CRÉDITOS Y DÉBITOS RECÍPROCOS Se incluyen en ese tipo de operaciones las situaciones deudoras y acreedoras mutuas entre sociedades integradas en la consolidación global. Las operaciones de este tipo más habituales son las originadas por saldos procedentes de 2 : Operaciones comerciales, en las que aparecen cuentas deudoras para las empresas vendedoras (clientes, efectos a cobrar o deudores en general) y cuentas acreedoras para las entidades compradoras (proveedores, efectos a pagar o acreedores en general). operaciones con fondos propios: - dividendos a cobrar, que se deben anular con los correspondientes dividendos a pagar; - desembolsos pendientes sobre acciones y participaciones, que se compensarán con las cuentas de accionistas por desembolsos pendientes; 1) Arts. 34 y 35. 2) La clasificación está tomada de Gonzalo Angulo, J.A.: "Las etapas del proceso de consolidación". En Cómo consolidar las cuentas anuales de los grupos de sociedades. Expansión. Tomo I, 1991, págs. 39 a 58.

7 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 7 operaciones financieras entre empresas del grupo: - préstamos, créditos y valores representativos de deudas, etc.; - cuentas derivadas de los mismos por intereses a cobrar o a pagar o por capitales ya vencidos, pendientes de pago y cobro. gastos a distribuir entre varios ejercicios por intereses diferidos en las empresas prestatarias, que se han de compensar con los correspondientes ingresos a distribuir en varios ejercicios en la empresa prestamista, y ajustes por periodificación, esto es, gastos anticipados en la empresa compradora que se relacionen con ingresos anticipados en la vendedora. En todos ellos, el asiento de eliminación implicará un adeudo en una cuenta de pasivo y un abono en una cuenta de activo. Especial mención merecen aquellos casos en que los importes deudores y acreedores no coincidan a causa de un deterioro de valor reconocido por la sociedad acreedora, si es que ésta ha previsto su impago. Lógicamente, esta partida debe ser también eliminada, lo cual afectará al resultado del período, con lo que ésta operación bien puede incluirse entre las que comentaremos en el epígrafe siguiente GASTOS E INGRESOS POR OPERACIONES INTERNAS Se trata de aquellas operaciones en las que el gasto de una de las sociedades corresponde con un ingreso de otra, perteneciente también al grupo. No deben aparecer, por tanto, en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada si bien, dado que afectan por igual al debe y al haber de la misma, no afectan a su saldo, es decir, al resultado del período. Cualquiera de las operaciones registradas en los grupos 6 y 7 del Plan General de Contabilidad puede ser objeto de eliminación, con tal de que se trate de una operación mutua que no incorpore un resultado. Así, como ejemplo, pueden citarse las siguientes: compras y ventas; gastos por servicios exteriores con ingresos por prestación de servicios y accesorios; gastos financieros con ingresos financieros; gastos a distribuir en varios ejercicios imputados al ejercicio con imputaciones de ingresos a distribuir en varios ejercicios; etc. En todos ellos, el asiento de eliminación implicará un adeudo en una cuenta de ingresos y un abono en una cuenta de gastos.

8 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES OPERACIONES QUE IMPLICAN AJUSTES DE AMBOS TIPOS En la eliminación, las operaciones deben considerarse en su conjunto, por lo que no es extraño que alguna de ellas pueda afectar tanto al balance como a la cuenta de pérdidas y ganancias 3. Así, el cuadro núm. 2 presenta los ajustes derivados de una operación de préstamo, en el que, junto al principal, se eliminan los intereses devengados y pagados y los devengados y no pagados. Cuadro núm. 2 OPERACIONES QUE IMPLICAN AJUSTES DE AMBOS TIPOS Operación de préstamo: A presta fondos a B 1) Eliminación del principal: Deudas a largo plazo con empresas del Grupo (B) Créditos a largo plazo a empresas del Grupo (A) 2) Eliminación de los intereses devengados y pagados Ingresos de deudas a largo plazo (ingresos financieros) (A) Intereses de deudas a largo plazo (gastos financieros) (B) 3) Eliminación de intereses devengados y no pagados Intereses a pagar a corto plazo de deudas con empresas del Grupo (pasivo) (B) Intereses a cobrar corto plazo de préstamos concedidos a empresas del Grupo (activo) (A) 3. ELIMINACIONES DE RESULTADOS. CUESTIONES GENERALES 3.1. CONCEPTO Y RAZÓN DE SER Las operaciones que afectan al resultado también deben eliminarse, puesto que no tiene ningún sentido, en relación con la imagen fiel del grupo, reconocer un beneficio o una pérdida por una transacción interna al mismo. Pero en este caso, eliminar es sinónimo de diferir: el resultado se elimina "provisionalmente", en espera de que se materialice en una operación con terceros ajenos al grupo; cuando tal operación tenga lugar, se reconocerá el resultado anteriormente eliminado. 3) E, incluso, al saldo de esta última.

9 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES REGLAS GENERALES Las NFCAC 4 contemplan las siguientes reglas generales para la eliminación de operaciones que afectan al resultado: Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del mismo. También tienen la consideración de operaciones internas aquellas en que un tercero actúe en nombre propio y por cuenta de una sociedad del grupo. Cuando una sociedad dominante pase a ser sociedad dependiente se considerarán operaciones internas para el nuevo grupo aquellas que tuvieran esa consideración en el otro grupo. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación. La eliminación de resultados por operaciones internas realizadas en el ejercicio afectará a la cifra de resultados consolidados, mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificará el importe de las reservas. El ajuste en resultados y en reservas afectará a la situación de la sociedad que enajene el bien o preste el servicio. Los resultados se entenderán realizados frente a terceros cuando: - se cumplan las normas establecidas al respecto, que estudiaremos en epígrafes sucesivos (normalmente por la salida del grupo del activo que los ha originado), o cuando - una de las sociedades participantes en la operación deje de formar parte del grupo. La imputación de resultados en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada lucirá, cuando corresponda, como un menor o mayor importe de los gastos. Si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, deterioro de valor, pérdidas y resultados de enajenación, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base del mencionado valor ajustado. Deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas, mediante el oportuno ajuste en resultados: 4) Art. 36.

10 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 10 - Los deterioros de valor correspondientes a activos que se eliminen con pasivos de otra sociedad del grupo: - Los deterioros de valor derivados de garantías o similares otorgadas en favor de otras empresas del grupo. Todo ello matizado por el principio de importancia relativa: las eliminaciones no son necesarias cuando no son significativas, es decir, cuando su omisión no afecte a la imagen fiel del grupo DIFERENTES SOLUCIONES EN LAS ELIMINACIONES QUE AFECTAN AL RESULTADO A la hora de eliminar -y, en consecuencia, de reconocer, cuando se realice- un resultado, caben tres posibilidades 5 : Eliminar el beneficio intersocietario en su totalidad, con cargo al accionista mayoritario, sin efecto alguno en la participación de los socios externos. Eliminar el beneficio intersocietario en su totalidad, imputándolo proporcionalmente entre el accionista dominante y los socios externos. Eliminar del beneficio intersocietario únicamente un porcentaje igual al de participación del grupo en la sociedad dependiente, con cargo en su totalidad al accionista mayoritario, sin que se produzca efecto alguno en la participación externa. Las NFCAC se inclinan por la segunda de estas posibilidades, que será la que utilizaremos en este texto: eliminación del cien por cien del beneficio no realizado con imputación proporcional a accionistas mayoritarios y externos. 4. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES DE EXISTENCIAS 4.1. REGLAS GENERALES De acuerdo con las NFCAC 6, se considerarán operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra existencias a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan existencias o inmovilizado. El concepto de operaciones internas quedó comentado en el epígrafe anterior. Además de la anterior, cabe añadir alguna otra regla básica para la eliminación de resultados (beneficios o pérdidas) por operaciones de existencias. Así, los 5) Que formulamos tal como las plantea López Combarros, J.L.: "Eliminación de resultados en el proceso de consolidación". En Cómo consolidar las cuentas anuales de los grupos de sociedades. Expansión. Tomo I, 1991, págs. 97 a ) Art

11 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 11 resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, teniendo en cuenta que 7 : El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción, neto de deterioros, y el precio de venta. El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o los productos de los que formen parte las materias primas adquiridas OPERACIONES CON BENEFICIO Dada una operación intragrupo, cabe distinguir dos posibilidades, según que nos encontremos: a) en el mismo ejercicio en que tiene lugar la venta intragrupo, o b) en ejercicios siguientes. Cuando la venta intragrupo haya tenido lugar en el mismo ejercicio en que se lleva a cabo la consolidación (caso a), puede ocurrir que las existencias: a.1) se encuentren en el grupo al final del ejercicio, o a.2) se hayan vendido a terceros en dicho ejercicio. En el caso b), cuando la venta se produjo en algún ejercicio anterior a la consolidación, puede ocurrir que las existencias: b.1) continúen en el grupo al final del ejercicio en el que se realiza la consolidación, o que b.2) se hayan vendido a terceros en dicho ejercicio. Puede verse en el cuadro núm. 3 un resumen de estas cuestiones, junto con los ajustes y los asientos a los que dan lugar las situaciones indicadas en el balance y en la cuenta de resultados. En síntesis, y de acuerdo con las reglas generales que rigen las eliminaciones con repercusión en los resultados, el diferimiento (eliminación) del beneficio implica, en el ejercicio en que se realiza la consolidación: un ajuste en la cuenta de resultados, si las existencias se adquieren y se venden a terceros en ese mismo ejercicio; un ajuste en reservas, si las existencias se adquirieron en ejercicios anteriores al de la consolidación. Mientras que el reconocimiento de resultados por ventas intragrupo realizadas en ejercicios anteriores, a realizar en el ejercicio en el que se lleva a cabo la consolidación, debido a la venta a terceros de las existencias, implica un ajuste en reservas. Por otro lado, hay que indicar que, cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en activos inmovilizados, deberán aplicarse 8 las 7) Art. 37.2, puntos a) y b)

12 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 12 normas relativas a las eliminaciones de estos últimos activos, a las que nos referiremos en el siguiente epígrafe. Cuadro núm. 3 ASIENTOS EN EL AJUSTE POR OPERACIONES DE EXISTENCIAS (la sociedad A vende a la sociedad B OPERACIÓN AJUSTES A REALIZAR/ASIENTOS CONSOLIDACIÓN EN EL EJERCICIO EN QUE TIENE LUGAR LA VENTA INTRAGRUPO Ajustes a realizar Venta de existencias a otra sociedad del grupo, que han sido enajenadas a terceros antes de finalizar el ejercicio Eliminación de las compras y ventas mutuas En pérdidas y ganancias Ventas (A) Compras (B) Ajustes a realizar Venta de existencias a otra sociedad del grupo, que permanecen en el mismo al finalizar el ejercicio Diferimiento (eliminación) del beneficio no realizado (pérdidas y ganancias); Corrección del valor de las existencias, sobrevaloradas para el grupo; Eliminación de las compras y ventas mutuas. Pérdidas y Ganancias (A) En balance Existencias (B) En pérdidas y ganancias Variación de existencias (EF) (B) Ventas (A) Pérdidas y Ganancias (S) (A) Compras (B) 8) Art c) de las NFCAC.

13 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 13 CONSOLIDACIÓN EN EJERCICIOS POSTERIORES A LA VENTA INTRAGRUPO Ajustes a realizar Venta de existencias a otra sociedad del grupo, en un ejercicio anterior, que permanecen en el grupo al final del ejercicio actual (es decir, del ejercicio en el que se consolida) Corrección de las existencias sobrevaloradas para el grupo. Eliminación del beneficio en la venta, correspondiente a ejercicios anteriores (contra reservas) Reservas (A) En balance En pérdidas y ganancias Existencias (B) Variación de existencias (EF) (B) Variación de existencias (EI) (B) Ajustes a realizar Venta de existencias en un ejercicio anterior a otra sociedad del grupo, que han sido vendidas a terceros en el ejercicio actual (es decir, en el ejercicio en el que se consolida) Reconocimiento del beneficio no realizado, correspondiente al ejercicio anterior (contra reservas). Reservas (A) En balance En pérdidas y ganancias Pérdidas y Ganancias (A) Pérdidas y ganancias (S) (A) Variación de existencias (EI) (B) 4.3. OPERACIONES CON PERDIDA En las operaciones en que el precio de venta sea inferior al precio de compra, hay que distinguir si tal pérdida: no implica una depreciación de las existencias, de acuerdo con sus precios de mercado, sino que responde exclusivamente a una política interna del grupo; o si, por el contrario, supone una depreciación de las existencias en relación con los precios de mercado. En la primera de estas situaciones, las eliminaciones deben realizarse de la misma manera que en el caso de los beneficios, por lo que sigue siendo válido lo indicado en los cuadros anteriores aunque, lógicamente, con los asientos inversos. Con ello, las existencias seguirán valoradas en el grupo como si la operación no hubiera existido, al igual que ocurre cuando la venta se realiza con beneficios.

14 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 14 En cambio, cuando la pérdida intragrupo responda a una depreciación real, de acuerdo con las NFCAC 9 : Si la pérdida es superior a la depreciación, se considerará realizada por el importe de ésta última, eliminándose el resto; Si es inferior o igual a la depreciación, debe considerarse realizada en su totalidad. La solución es lógica, pues la pérdida: es real cuando corresponde a una depreciación efectiva y, en consecuencia, debe reconocerse, mientras que se trata de un resultado ficticio, que debe eliminarse, cuando no corresponde a una depreciación efectiva. En cualquier caso, los ajustes a practicar anulan la operación como si nunca hubiera existido y dejan valoradas las existencias al precio por el que aparecían inicialmente en el grupo, antes de la transacción. Si el precio de las mercancías ha descendido en el mercado, el balance recoge para las existencias un valor superior al que realmente tienen. Por ello, tal pérdida debe ser reflejada para el grupo a través de la dotación del correspondiente deterioro de valor para las existencias INMOVILIZADO TRANSFORMADO EN EXISTENCIAS En ocasiones, los bienes vendidos pueden ser considerados como inmovilizado por la sociedad vendedora, pero ser integrados en las existencias por la adquiriente. Se trata de lo que las NFCAC 10 consideran un cambio de afectación de inmovilizado a existencias. Los ajustes a realizar en este caso son similares en cuanto a su contenido pero, lógicamente, las cuentas intervinientes no son las mismas. Así, la vendedora habrá utilizado una cuenta de beneficio (o pérdida) en inmovilizado, dando de baja al activo, mientras que la adquiriente habrá utilizado la cuenta de compras de existencias. La diferencia entre tal beneficio, computado por la vendedora, y las compras de la adquiriente figura en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada bajo la denominación "inmovilizado transformado en existencias", cuenta ésta última que tiene carácter de correctora. En el cuadro núm. 4 figuran los asientos correspondientes a esta operación, cuando se ha realizado con beneficios. Cabe añadir que de estas operaciones deberá darse cuenta en la memoria cuando sean significativas. 9) Art b). 10) Art

15 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 15 Cuadro núm. 4 INMOVILIZADO TRANSFORMADO EN EXISTENCIAS (La sociedad A vende a la sociedad B ) En balance Pérdidas y Ganancias (A) Existencias (B) En pérdidas y ganancias Variación de existencias (EF) (B) Beneficio procedente del inmovilizado material (A) Inmovilizado transformado en existencias (A) Pérdidas y Ganancias (S) (A) Compras (B) Finalmente, hay que señalar que, como es lógico, la cuenta "inmovilizado transformado en existencias" aparece solo en el ejercicio en el que se venden las existencias a otra sociedad del grupo, pues en los ejercicios sucesivos, los ajustes se realizan de acuerdo con las normas contempladas en apartados anteriores. 5. ELIMINACIÓN DE RESULTADOS POR OPERACIONES DE INMOVILIZADO 5.1. REGLAS GENERALES Se consideran operaciones internas de inmovilizado todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra elementos de inmovilizado a otra sociedad también del grupo, con independencia de que para la vendedora constituyan inmovilizado o existencias. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes normas, previstas por las NFCAC 11 : El importe a diferir será igual a la diferencia entre: - el precio de adquisición o coste de producción, neto de amortizaciones, y - el precio de venta. El resultado se entenderá realizado cuando: - Se enajene a terceros el inmovilizado adquirido. 11) Art. 38.

16 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 16 - Se enajene a terceros el activo, al que se ha incorporado como coste la amortización del inmovilizado. - En el caso que no se incorpore como coste de un activo, en proporción a la amortización o baja en inventario de cada ejercicio. Ello hace necesario distinguir entre inmovilizado no depreciable y depreciable, que trataremos en epígrafes sucesivos INMOVILIZADO NO DEPRECIABLE Cuadro núm. 5 ASIENTOS EN EL AJUSTE POR OPERACIONES DE INMOVILIZADO NO DEPRECIABLE (la sociedad A vende a la sociedad B OPERACIÓN AJUSTES A REALIZAR/ASIENTOS CONSOLIDACIÓN EN EJERCICIO EN QUE TIENE LUGAR LA VENTA INTRAGRUPO Ajustes a realizar Venta de inmovilizado a otra sociedad del grupo, que han sido enajenado a terceros antes de finalizar el ejercicio Ninguno. El resultado que figura en las cuentas consolidadas se formará por la suma de los resultados de las sociedades intervinientes y tal valor refleja el auténtico resultado del grupo en esta operación Ajustes a realizar Diferimiento (eliminación) del beneficio no realizado (pérdidas y ganancias); Corrección del inmovilizado, sobrevalorado para el grupo; Venta de inmovilizado a otra sociedad del grupo, que permanece en el mismo al finalizar el ejercicio Pérdidas y Ganancias (A) En balance Inmovilizado (B) En pérdidas y ganancias Beneficio en la enajenación de inmovilizado (B) Pérdidas y Ganancias (S) (B)

17 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 17 CONSOLIDACIÓN EN EJERCICIOS POSTERIORES A LA VENTA INTRAGRUPO Ajustes a realizar Venta de inmovilizado a otra sociedad del grupo, en un ejercicio anterior, que permanece en el grupo al final del ejercicio actual (es decir, del ejercicio en el que se consolida) Corrección del inmovilizado sobrevalorado para el grupo. Eliminación del beneficio en la venta, correspondiente a ejercicios anteriores (contra reservas). Reservas (A) En balance Inmovilizado (A) En pérdidas y ganancias No procede realizar ningún ajuste Ajustes a realizar Venta de inmovilizado en un ejercicio anterior a otra sociedad del grupo, que ha sido vendido a terceros en el ejercicio actual (es decir, en el ejercicio en el que se consolida) Reconocimiento del beneficio no realizado, correspondiente al ejercicio anterior (contra reservas). Reservas (A) En balance En pérdidas y ganancias Pérdidas y Ganancias (A) Pérdidas y ganancias (S) (A) Beneficio por enajenación de inmovilizado (A) Los ajustes por operaciones de ventas intragrupo de inmovilizado no depreciable son muy similares a los realizados en las existencias, con la lógica diferencia de las cuentas que intervienen. Por ello, sin mayor comentario, remitimos al lector al cuadro núm. 5, en el que se enumeran los ajustes a practicar en los diferentes tipos de operaciones, así como los asientos necesarios para registrar los correspondientes ajustes por este tipo de operaciones INMOVILIZADO DEPRECIABLE Como norma general, común al inmovilizado no depreciable y al depreciable adquirido a otra sociedad del grupo, el resultado se entenderá realizado cuando se enajene a terceros.

18 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 18 Pero, además, las NFCAC 12 añaden, para el inmovilizado depreciable, otros dos motivos para considerar realizado el resultado: cuando se enajene a terceros el activo al que se haya incorporado como coste la amortización del inmovilizado; en el caso que no se incorpore como coste de un activo, en proporción a la amortización o baja en inventario de cada ejercicio. El cumplimiento del primero de estos puntos implicaría el seguimiento de las salidas de existencias, para reconocer la parte del beneficio procedente del inmovilizado incorporado a las mismas a través de la amortización. Si bien este sería el tratamiento adecuado, es obvio que origina no pocas complicaciones, por lo que la solución adoptada normalmente opta por reconocer exclusivamente el beneficio incluido en la dotación a la amortización del ejercicio, independientemente de que las existencias sobre las que haya recaído ese coste hayan sido vendidas o no. Con ello se simplifica el tratamiento de las eliminaciones, a la vez que si las ventas de existencias son similares ejercicio tras ejercicio, no se produce un efecto excesivamente significativo en los resultados obtenidos. En síntesis, las eliminaciones por operaciones intragrupo de inmovilizado depreciable originan los ajustes y los asientos que se incluyen en el cuadro núm.6. Finalmente, cabe señalar que, según indican las NFCAC 13 cuando la amortización del inmovilizado se incorpore, como coste, a las existencias se deberá aplicar las normas relativas a las operaciones de eliminación de éstas últimas, contempladas en el epígrafe anterior. Cuadro núm. 6 ASIENTOS EN EL AJUSTE POR OPERACIONES DE INMOVILIZADO DEPRECIABLE (la sociedad A vende a la sociedad B OPERACIÓN AJUSTES A REALIZAR/ASIENTOS Ajustes a realizar CONSOLIDACIÓN EN EL MISMO EJERCICIO EN QUE TIENE LUGAR LA VENTA INTRAGRUPO Corregir el valor del inmovilizado; Corregir la amortización acumulada; Corregir la dotación a la amortización del ejercicio; Eliminar el beneficio no realizado, por la parte no amortizada del inmovilizado 12) Art ) 38.2.c).

19 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 19 En balance Pérdidas y Ganancias (A) Amortización Acumulada (B) Inmovilizado (B) Pérdidas y Ganancias (B) En pérdidas y ganancias Beneficio por enajenación de inmovilizado (A) Pérdidas y Ganancias (S) (B) Pérdidas y Ganancias (S) (A) Dotación a la amortización de inmovilizado material (B) Ajustes a realizar Corregir el valor del inmovilizado; Corregir la amortización acumulada; Corregir la dotación del ejercicio por amortización; Reconocer el beneficio realizado por la amortización del ejercicio CONSOLIDACIÓN EN EJERCICIOS POSTERIORES A LA VENTA INTRAGRUPO Reservas (A) En balance Inmovilizado (A) Amotización acumulada (B) Reservas (B) Pérdidas y Ganancias (B) En pérdidas y ganancias Pérdidas y Ganancias (S) (B) Dotación amortización (B) 5.4. OPERACIONES CON PERDIDAS Al igual que en el caso de las existencias, tratado en el epígrafe anterior, en las operaciones intragrupo con pérdida, es decir, cuando el precio de venta sea inferior al precio de compra, hay que distinguir si tal pérdida: no implica una depreciación del inmovilizado de acuerdo con sus precios de mercado, sino que responde exclusivamente a una política interna del grupo; o si, por el contrario, supone una depreciación del inmovilizado en relación con su precio de mercado.

20 CONSOLIDACIÓN DE EE. FF. TEMA 4. OTRAS ELIMINACIONES 20 En la primera de estas situaciones, los ajustes deben realizarse de la misma manera que en el caso de los beneficios, por lo que sigue siendo válido lo indicado en los cuadros anteriores aunque, lógicamente, con los asientos inversos. En cambio, cuando la pérdida intragrupo responda a una depreciación real, de acuerdo con las NFCAC 14 : Si la pérdida es superior a la depreciación, se considerará realizada por el importe de ésta última; Si la pérdida es inferior o igual a la depreciación, debe considerarse realizada en su totalidad. También, como hicimos en las existencias, cabe afirmar que la solución es lógica, pues la pérdida: es real cuando corresponde a una depreciación efectiva y, en consecuencia, debe reconocerse, mientras que se trata de un resultado ficticio, que debe eliminarse, cuando no corresponde con una depreciación efectiva. También en este caso, al igual que en las existencias, los ajustes a practicar anulan la operación como si nunca hubiera existido y dejan valorado el inmovilizado al precio por el que aparecía inicialmente en el grupo, antes de la transacción. Si el valor de tal inmovilizado ha descendido, por obsolescencia o por cualquier otra razón, el balance del grupo lo refleja por un valor superior al que realmente tiene. Por ello, tal pérdida debe ser reflejada para el grupo a través del reconocimiento del correspondiente deterioro de valor TRANSFORMACIÓN DE EXISTENCIAS EN INMOVILIZADO Cuando el activo enajenado tenga la consideración de existencias para la vendedora y de inmovilizado para la compradora, se produce un cambio de afectación en el que los ajustes de eliminación se encuentran con que la cuenta de ventas de existencias de la primera de estas sociedades no tiene su correspondiente contrapartida en la cuenta de compras de la segunda, motivo por el que es necesario introducir una cuenta correctora, cuya denominación es, en este caso, es "trabajos realizados por el grupo para su inmovilizado" 15. Cabe añadir que de estas operaciones deberá darse cuenta en la memoria cuando sean significativas. En el cuadro núm. 7 se incluyen los ajustes a realizar y los asientos necesarios, en el caso de un cambio de afectación de existencias a inmovilizado, con beneficios. 14) Art b). 15) Prevista en el artículo 38.3 de las NFCAC.