LAS MEDIDAS FISCALES CONTRA EL DEFICIT. Real Decreto-Ley 12/2012 de 30 marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (en adelante RD-L 12/2012). El pasado 30 de marzo de 2012 el Consejo de Ministros aprobó el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012, así como el RD-L 12/2012, publicado en el Boletín Oficial del Estado el día 31 de marzo de 2012. Dicho RD-L 12/2012 ha introducido importantes novedades en materia fiscal que a continuación pasamos a analizar de forma resumida: I.- NOVEDADES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Dentro del Impuesto sobre Sociedades se han incluido cuatro medidas de (i) carácter temporal (que únicamente afectarán a los periodos impositivos 2012 y 2013) tendentes a anticipar la recaudación del Impuesto y medidas de (ii) carácter definitivo. A) Medidas de carácter temporal aplicables a los ejercicios iniciados en 2012 y 2013. 1º. Minoración del porcentaje de deducción del fondo de comercio. La deducción de cualquier tipo de fondo de comercio (ya sea adquirido a título oneroso en la adquisición de negocios o bien a los aflorados en operaciones de reestructuración empresarial) se sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe en lugar de a la veinteava parte. 2º. Minoración del límite máximo para la aplicación de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades Se minora el límite conjunto respecto de la cuota íntegra establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades hasta el 25 por ciento. Dicho límite será del 50 por ciento cuando el importe de la deducción por I+D que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Adicionalmente, se incluye dentro del límite anterior a las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios. 1
Se amplía el periodo máximo para la aplicación de las deducciones, pasando dicho plazo a ser de 15 años. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. Dicha ampliación de dicho plazo será de aplicación también a las deducciones que se encuentren pendientes de aplicación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012. 4º. Pago fraccionado mínimo para grandes empresas. Se establece un importe mínimo a ingresar por pagos fraccionados a aquéllas entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013 sea al menos veinte millones de euros. Dicho importe mínimo será igual al resultado de aplicar el porcentaje del 8% al resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve, u once primeros meses de cada año natural, minorado en las bases imponibles negativas que puedan ser compensadas considerando las limitaciones establecidas por el Real Decreto-Ley 9/2011. El porcentaje anterior será del 4 por ciento para aquellas entidades en las que cumpliéndose los requisitos anteriores, al menos el 85 por ciento de los ingresos de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural, correspondan a rentas a las que resulte de aplicación las exenciones previstas en los artículos 21 y 22 o la deducción prevista en el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Los porcentajes antes citados (8% y 4%) se reducirán a la mitad en el pago fraccionado cuyo plazo de declaración vence el 20 de abril de 2012. Adicionalmente, no resultará de aplicación a dicho pago fraccionado lo establecido en el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada al mismo por el RD-L 12/2012. B) Medidas de carácter definitivo con entrada en vigor el 01/01/2012. 1º. Limitación Específica a la deducibilidad de determinados gastos financieros originados en operaciones dentro del grupo mercantil (introducción de letra h) en el artículo 14.1 de la ley del Impuesto sobre sociedades). Se consideran no deducibles aquéllos gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones. 2
2º. Limitación Genérica a la deducibilidad de gastos financieros (modificación del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). Se limita la deducibilidad en el propio periodo impositivo en el que se devenguen de los gastos financieros mediante la aplicación de una fórmula EBIDTA x 30%. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto se referirá al grupo fiscal. No obstante, los gastos financieros netos de una entidad que estén pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad. Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción, podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite mencionado anteriormente. Se introduce una cláusula, en virtud de la cual, en aquéllos casos en los que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite máximo, la diferencia entre el citado límite máximo y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite máximo de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia. En todo caso, existe un mínimo deducible de gastos financieros en el periodo impositivo que asciende a un importe de 1 millón de euros. Las limitaciones contenidas en el artículo 20 no se aplicarán: - A las entidades que no formen parte de un grupo según el artículo 42 del Código de Comercio, salvo determinadas excepciones. - A las entidades de crédito. No obstante, en el caso de entidades de crédito que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en este artículo se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades. 3º. Exención sobre plusvalías de fuente extranjera (modificación del artículo 21.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). Se establecen nuevas reglas que permiten aplicar, al menos parcialmente, la exención para evitar la doble imposición de plusvalías de fuente extranjera cuando la sociedad participada, en todos los ejercicios de tenencia de la participación, no haya estado gravada por un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades (apartado b), o bien, no haya realizado actividades empresariales en el extranjero (apartado c), estableciéndose una regla de proporcionalidad a la hora de practicar la exención. 3
Adicionalmente, se completan los requisitos de las cuatro situaciones especiales para la aplicación de la exención de plusvalías de fuente extranjera reguladas en el artículo 21. C) Medidas de carácter definitivo con entrada en vigor el 31/03/2012. 1º. Gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español. Se añade una Disposición Adicional Decimoquinta, en virtud de la cual, en el supuesto de que una entidad perciba dividendos u obtenga plusvalías (ambos con devengo en 2012) de fuente extranjera procedentes de entidades que no hayan estado gravadas en el extranjero por un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español (cumpliendo los requisitos de porcentaje de participación y de actividad desarrollada por la sociedad no residente), dicha entidad podrá optar por no integrar dichos dividendos o plusvalías en su base imponible, mediante el ejercicio de la opción de someterlos al gravamen especial. El tipo del gravamen especial será del 8 por ciento 2º. Libertad de amortización pendiente de aplicar. La Disposición Derogatoria del RDL 12/2012 deroga la Disposición Adicional Undécima de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativa a la Libertad de Amortización, si bien, crea un nuevo régimen transitorio (Disposición Transitorio Trigésimo Séptima) relativo a la libertad de amortización pendiente de aplicar que contiene diversas reglas en función de la norma que haya resultado de aplicación en la práctica de la libertad de amortización (Real Decreto-ley 6/2010 o bien Real Decreto-ley 13/2010). II.- DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL. La Disposición Adicional Primera regula la declaración tributaria especial en virtud de la cual, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos, podrán presentar la declaración prevista en esta disposición con el objeto de regularizar su situación tributaria, siempre que hubieran sido titulares de tales bienes o derechos con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de la entrada en vigor de esta disposición. Las personas que pretendan acogerse a esta declaración tributaria especial deberán presentar una declaración e ingresar la cuantía resultante de aplicar al importe o valor de adquisición de los bienes o derechos a que se refiere el párrafo anterior, el porcentaje del 10 por ciento. El plazo para la presentación de las declaraciones y su ingreso finalizará el 30 de noviembre de 2012. 4
El cumplimiento de lo dispuesto en el párrafo anterior determinará la no exigibilidad de sanciones, intereses ni recargos. Junto con esta declaración deberá incorporarse la información necesaria que permita identificar los citados bienes y derechos. El importe declarado por el contribuyente tendrá la consideración de renta declarada a los efectos previstos en el artículo 39 de la Ley del IRPF, y en el artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No resultará de aplicación lo establecido en esta disposición en relación con los impuestos y períodos impositivos respecto de los cuales la declaración e ingreso se hubiera producido después de que se hubiera notificado por la Administración tributaria la iniciación de procedimientos de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias correspondiente a los mismos. 5