CONSULTAS VINCULANTES. Dirección General de Tributos (DGT) IRPF (LEY 35/2006) NÚM. CONSULTA V1148-15 FECHA SALIDA 13-04-2015 Abogado y socio de una sociedad de responsabilidad limitada, cuyo objeto es la asesoría de empresas, y en la que el consultante presta servicios de abogacía, estando dado de alta en el RETA. Tributación en el IRPF por la retribución correspondiente a los servicios prestados por el consultante a la sociedad, teniendo en cuenta la nueva redacción dada al art.27 LIRPF por la Ley 26/2014. También consulta la sujeción de dichos servicios al IVA y al IAE IRPF: La Ley 26/2014, ha modificado el art.27.1 de la LIRPF, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, objetivando las reglas de tributación aplicables a los socios profesionales A efectos de analizar el alcance del último párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF, debe tenerse en cuenta que el mismo no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio a título individual o al margen de la sociedad, sino a las actividades realizadas por el socio a favor de la sociedad o prestadas por la sociedad por medio de sus socios. En dicho párrafo se exige que la actividad realizada esté incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, requisito que debe exigirse a la actividad realizada tanto por el socio como por la sociedad, y ello a pesar de que, lógicamente, la sociedad, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la regla 3ª de la Instrucción de aplicación del RD Leg 1175/1990, esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas de dicho Impuesto, y también con independencia de que el socio esté o no dado de alta efectivamente en algún epígrafe de la sección segunda de las tarifas de dicho Impuesto por la realización de dichas actividades. Por lo tanto, el ámbito subjetivo de la regla contenida en el tercer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales. Debe tenerse en cuenta al respecto que dicho ámbito no queda restringido al definido en la Ley 2/2007, de sociedades profesionales, sino que es más amplio, al incluir a todas las actividades previstas en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que incluirá tanto a las sociedades profesionales de la Ley 2/2007, como a otras sociedades dentro de cuyo objeto social se comprenda la prestación de los servicios profesionales incluidos en la referida sección y no constituidas como sociedades profesionales de la Ley 2/2007. Además, será necesario igualmente que la actividad desarrollada por el socio en la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad, debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional. Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, únicamente podrán calificarse en el IRPF como rendimientos de actividad económica si el 1
consultante estuviera dado de alta en el RETA o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas. En caso contrario, la calificación de tales servicios deberá ser la de trabajo personal. Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta que el art.41 de la LIRPF establece que La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, referencia que debe entenderse realizada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014 IVA: En consecuencia con todo lo anteriormente expuesto, la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al IVA exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a que se han hecho referencia en el apartado cuarto anterior. En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad, en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del IVA, en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio. Por tanto, en caso de que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales no correspondan a la sociedad, habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias concurrentes para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica. IAE: Teniendo en cuenta lo dispuesto en los preceptos citados y en línea con lo señalado anteriormente en relación con el IVA, habrá que examinar cada caso en concreto, considerando todas las circunstancias concurrentes en la prestación de los servicios del socio a la sociedad en cuyo capital participa, para determinar si se cumple el requisito de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o recursos humanos, que es lo que determina si estamos ante el ejercicio independiente de una actividad económica y, por ende, si se produce la sujeción al IAE. NÚM. CONSULTA V1147-15 FECHA SALIDA 13-04-2015 Socio de una Sociedad de responsabilidad limitada que tiene como objeto social la comercialización, importación, exportación y venta al detalle o al por mayor de diferentes tipos de bienes, como prendas de vestir o calzado, desarrollando el socio tareas de dirección de la comercialización, producción y comunicación, tareas comercializadoras y de diseño de producción y administrativas y de representación. Su retribución consiste en una nómina fija y no se 2
encuentra dado de alta en RETA. Tributación por los servicios prestados a la sociedad? IRPF: En el presente caso, las actividades que constituyen el objeto de la sociedad y que el socio desarrolla, no tienen la naturaleza de actividades profesionales en los términos establecidos en el párrafo tercero del art.27.1 de la LIRPF antes reproducido, por lo que no le sería de aplicación dicho párrafo. Teniendo en cuenta lo anterior, con independencia de la naturaleza laboral o no que una a los socios con la sociedad, y del régimen de afiliación a la Seguridad Social que corresponda a los socios, debe considerarse que los rendimientos satisfechos a éstos por el desarrollo de las actividades empresariales que constituyen el objeto de la sociedad tienen la naturaleza de rendimientos de trabajo de los establecidos, con carácter general, en el art.17.1 de la LIRPF, al no concurrir en aquéllos los requisitos establecidos en los dos primeros párrafos del artículo 27.1 de la LIRPF. IVA: Tratándose de una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social recae en la propia entidad, el socio que presta servicios a la misma queda excluido del ámbito de aplicación del IVA en la medida en que no concurre un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. IAE: Teniendo en cuenta lo dispuesto en los preceptos citados y en línea con lo señalado anteriormente en relación con el IVA, cabe concluir que el consultante, por los servicios que presta a la sociedad en cuyo capital participa, no realiza una actividad económica sujeta al IAE, dado que no se cumple el requisito de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o recursos humanos, por lo que en este caso no tendrá que darse de alta en epígrafe alguno de las Tarifas del impuesto. NÚM. CONSULTA V0264-15 FECHA SALIDA 22-01-2015 Por sentencia judicial se condena al consultante (en condición de avalista de un préstamo de de un tercero a una sociedad) al pago más los intereses legales. La sociedad prestataria está actualmente en la fase de liquidación de un concurso de acreedores. Por otra parte, existe una sentencia judicial estimando una demanda incidental en el procedimiento concursal incluyendo como crédito subordinado en favor del prestamista del referido importe. Existencia de una pérdida patrimonial? El importe que en virtud de sentencia judicial se ve obligado a satisfacer el consultante en su condición de avalista no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, pues en principio aquel importe se configura como un derecho de crédito que el consultante tiene contra el otro avalista (en la parte 3
correspondiente, 50 %, pues garantizó con él de forma indistinta y solidaria el préstamo que una tercera persona había concedido a la sociedad) y contra el avalado (sociedad mercantil en concurso) por el 50 % restante. A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del art.14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por Ley 26/2014 A su vez, la DA 21º de la misma ley determina que a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015. NÚM. CONSULTA V0302-15 FECHA SALIDA 27-01-2015 Actividad agrícola en estimación objetiva, ha adquirido a una entidad bancaria unas letras de cambio de una sociedad en concurso de acreedores y que posteriormente (según indica en su escrito) fue declarada en quiebra. Ante la imposibilidad de cobro se pregunta sobre la existencia de pérdidas patrimoniales. La presente contestación se realiza con el planteamiento de titularidad de un derecho de crédito del consultante contra una sociedad en concurso de acreedores, derecho adquirido al margen del ejercicio de la actividad. Se entiende que el asunto se refiere a una situación de concurso y no de quiebra. El crédito que el consultante pudiera tener contra la sociedad concursada por el importe de las letras de cambio no pagadas no constituye de forma automática la existencia de una pérdida patrimonial por el importe pagado por su adquisición, sino que surge un derecho de crédito que el consultante tiene contra la entidad. A partir de 01-01-2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del art.14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por Ley 26/2014. A su vez, la DA 21º de la misma ley determina que a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015. Dicho lo anterior, y sin entrar en ninguna valoración adicional sobre el momento en qué en el supuesto analizado se entiende producida la pérdida patrimonial, respecto a su integración en la base imponible del impuesto cabe señalar que el hecho de no proceder esta pérdida de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva su consideración como renta general (así lo determina el art.45 de la Ley 35/2006), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 4
NÚM. CONSULTA V0364-15 FECHA SALIDA 30-01-2015 Partícipe de 2 planes de pensiones, uno de la modalidad individual y otro del sistema de empleo, al cual realizó aportaciones con anterioridad a 2007. Desea disponer del primero de los planes, a partir de 2015, en forma de renta, para solicitar en 2016 la prestación en forma mixta del segundo de los planes. Posibilidad de aplicar la reducción del 40 % al capital que perciba del plan de pensiones de empleo. La DT Duodécima de la Ley 35/2006, establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones. El apartado 4 de la misma ha sido añadido por el artículo primero de la Ley 26/2014, ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 2015. De los preceptos anteriores (art.17.2 a) 3ª, DT Duodécima, art.17.2 b)) se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del IRPF del perceptor. Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 % a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31-12-2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia. Si la prestación se percibe en forma mixta, combinando rentas de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital. Debe señalarse que el tratamiento que el TRLIRPF otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones, se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. De este modo, con independencia del número de planes de pensiones de que sea titular un contribuyente, la posible aplicación de la citada reducción del 40 % solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo, observando lo dispuesto en el apartado 4 de la DT duodécima, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas con anterioridad al 31-12-2006. En consecuencia, la reducción del 40 % podrá aplicarse sólo en un año. El resto de cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 %. 5