CASO PRACTICO Nº 45 CONSULTA La forma exacta y concreta de realizar la contabilización de la operaciones de Leasing de acuerdo con el Plan Contable actual, teniendo en cuenta si la operación de Leasing se ha contratado antes de la entrada en vigor del Nuevo Plan o si es posterior. SOLUCIÓN A) La contabilización de los bienes de inmovilizado en régimen de arrendamiento financiero (con opción de empresas). Desde el punto de vista económico de su utilización la operación es similar a las compras a plazos y debido a la alta probabilidad del ejercicio de la opción de comprar al término del contrato de arrendamiento, prácticamente casi todos los pronunciamientos contables entre ellos la AECA, han adoptado la siguiente práctica: - Reconocer al bien como inmovilizado desde el momento inicial por el valor al contado; si bien el Plan General de Contabilidad la cesión del uso del bien de inmovilizado material se registra en la cuenta de inmovilizado inmaterial "Derechos sobre bienes del régimen de arrendamiento financiero" hasta que se ejerza la opción de comprar. - Se reconoce la totalidad de la deuda en la empresa de Leasing, por el importe de las cuotas y de la opción de empezar, mediante la cuenta "Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo". - La diferencia entre el valor de coste del inmovilizado y el total de la deuda se refleja en el activo, cuenta "Gastos por intereses diferidos-en opciones de arrendamiento financiero", que se irá imputándose a los resultados de cada periodo perteneciente al horizonte contractual de acuerdo con un financiero razonable. - El cargo a resultados de explotación se debe a la amortización técnica, que se calcula en base a la vida útil del bien utilizando criterios económico-técnico-contables, como si dicho bien fuese propio desde le primer momento. - Respecto al IVA a soportar por las futuras cuotas y opción de compras, no procederá incrementar la deuda por el impuesto a soportar. Según la Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de 21 de enero de 1.992, el IVA que grava las operaciones de arrendamiento financiero se contabilizará sólo en el importe devengado fiscalmente. En caso de no ser deducible se cargaría a resultados del ejercicio en que se devengan, no procediendo ajustar la valoración inicial del inmovilizado. - Como desde el punto de vista fiscal las cuotas satisfechas se consideran gastos deducibles darán lugar a diferencias entre dichas cuotas y los gastos contables (imputación de intereses diferidos y amortización del inmovilizado) reconociéndose el efecto impositivo de tales diferencias a través de las cuentas "Impuesto sobre beneficios diferido" (gastos contables inferiores a cuotas fiscalmente deducibles en los primeros ejercicios) o "Impuesto sobre beneficios anticipado" (gastos contables superiores a cuotas fiscalmente deducibles en los primeros ejercicios); ambas cuentas, de pasivo o de activo, respectivamente, revertirán en periodos futuros.
Caso: La empresa necesita adquirir una máquina y firma un contrato de arrendamiento financiero con la entidad de leasing Lico. Las condiciones del contrato son las siguientes: - Coste de la maquinaria (precio de proveedor); 100.000.000 Pts. - Valor de la opción de compras, 500.000 Pts. - Duración del contrato, 5 años. - Vida útil del bien, 8 años; su utilización será uniforme regular a lo largo de dichos años. Criterio de amortización lineal; valor residual, nulo. - Cuota anual de arrendamiento financiero,.000 Pts. - Comienzo del ejercicio de contrato, 1-1-1992. Momento inicial 1-1-1992 (en miles de Pts.) CUENTAS DEBE HABER * Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero (I.Inmaterial) 100.000 * Gastos por intereses diferidos en opción de arrto.financiero 43.000 * Acreedores por arrto. financiero a largo plazo (4 X.000 + 5.000.000) 115.400 * Acreedores por arrto. financiero a corto plazo (*) (*) Corresponde al traspaso al corto plazo la porción de deuda a largo plazo próxima a su vencimiento (en menos de un año). Cálculo de la tasa de interés efectiva para la imputación periódica de lo gastos por interés diferidos Co: 100.000 0 1º 2º 3º 4º 5º año Pagos: ie= 12,915513 % 27600 27600 27600 27600 27600 + 500 27600 27600 27600 27600 27600+ 500 100.000 = ------ + + + - + -- 1+ ie (1+ie)2 (1+ie)3 (1+ie)4 (1+ie)5
Cuadro de reparto de intereses en los cinco años: Periodo Financiero Exigible total inicial Gastos a diferir iniciales Recursos netos operantes Carga financiera anual Pagos 1)=(1)-(5) (3)=(1)-(2) (3)=(1)-(2) (4)=(3)x12 (5) 1º año 143.000 43.000 100.000 12.916 2º año 115.400 30.084 85.316 11.019 3º año 87.800 19.065 68.735 8.877 4º año 60.200 10.188 50.012 6.459 5º año 32.600 3.729 28.871 3.729 32.600 E43.000 E43.000 Contabilización de las operaciones al 31-XII y el efecto impositivo de las diferencias (suponiendo que el tipo medio de gravamen es el 35% y no se consideran ningún tipo de bonificaciones y deducciones) (D= cargo; H= abono) 1992 1993 1994 1995 1996 1997 y sucesivos *Acreedores por arrto. finan. a corto plazo (D) * H.P. IVA soportado (D) * Tesorería (H) 32.600 4.890 (37.490) * Intereses de deudas a largo (D) * Gastos por intereses diferidos (H) 12.916 (12.916) 11.019 (11.019) 8.877 (8.877) 6.459 (6.459) 3.729 (3.729) * Amortización de I. Inmaterial (D) (100.000.000/8 años) * Amortización acumulada de I. Inmaterial (H) * Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (D) () 2ª cuota () 3ª cuota () 4ª cuota * Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (H) () () () (Traspaso al inmovilizado material) * Maquinaria (D) 100.000 * A.A. I. Material (H) (62.500) * Dº sobre bienes en reg. alto-financiero (H) (100.000) * A.A. I. Inmaterial (D) (62.500) () 5ª cuota () () --
Para observar el efecto impositivo de las diferencias entre gastos contables y el fiscal, supongamos que la secuencia de los beneficios antes de impuestos y antes de deducir los correspondientes gastos contables derivados de esta operación: 1992 1993 1994 1995 1996 1997 sucesivos * BENEFICIO 100.000 120.000 130.000 140.000 150.000 160.000 - * A. Inmovilizado Inmaterial (H) * Intereses de deudas a largo plazo * Bº antes de impuestos * Imp. Sobre Beneficios como gasto contable (0`35) () () () () () () - (12.916) (11.019) (8.877) (6.459) (3.729) - - 74.584 96.481 108.623 121.041 133.771 147.500 - (26.104) (33.768) (28.018) (42.364) (46.820) (51.625) - 1992 1993 1994 1995 1996 1997 sucesivos * Beneficio Neto 48.479 62.713 70.605 78.677 86.951 95.875 - Desde el punto de vista fiscal: * BENEFICIO * Cuotas de leasing * Amort. inmov. material * Base Imponible * Cuota íntegra (0`35) 1992 1993 1994 1995 1996 1997 100.000 () 72.400 (25.340) 120.000 () 92.400 (32.340) 130.000 () - 102.400 (35.840) 140.000 () 112.400 (39.340) 150.000 () 122.400 (42.840) 160.000--- ----5.000 158.333 (55.592) Contabilización del efecto impositivo al 31-XII (sin retenciones practicadas y pagos a cuenta): 1992 1993 1994 1995 1996 1997 * Impuesto s/beneficios (D) 26.104 33.768 38.018 42.364 46.820 51.625 * H.P. acreedor imp. S/S (H) (25.340) (32.340) (35.840) (39.340) (42.840) (55.592) * Impuesto s/bº diferido (H) (764) (1.428) (2.178) (3.024) (3.980) ------ * Impuesto s/bº diferido (D) (reversión) ------ ------ ------ ------ ------ 3.967 B) En el caso de la operación de arrendamiento financiero tratada antes de a entrada en vigor del Plan General de Contabilidad de 1990
Según la disposición transitoria 5ª del Real Decreto del Plan expresa que la empresa arrendataria podrá optar por seguir el tratamiento "fiscal" o aplicar el tratamiento "contable" del mismo Plan, y para ello se hará al inicio del ejercicio posterior al 31-12-1990: - Dar de alta el inmovilizado al valor al contado del bien. - Aflorar la amortización acumulada por las dotaciones que podrían basarse en caso que fuese propio. - Reconocer la deuda por las cuotas pendientes o vivas más la opción de comprar. - Cargar al activo los intereses que vagan a devengarse a lo largo de la vida financiera restante del contrato. - Reconocer al efecto impositivo de las diferencias temporales que podrían haber surgido desde el inicio del contrato económico el 1-1-1991 (caso que el ejercicio económico coincida en el año natural). - Las diferencias resultante se abonará a "Reservas". Volviendo al caso práctico anterior; supongamos que en vez de comenzar la vida financiera del contrato el 1-1-1992, lo hiciera el 1-1-1990 (dos años antes) (expresados en miles de pts.) - Hasta el 1-1-1991 la empresa habrá satisfecho una cuota de ; quedan por satisfacer 4 cuotas de más el valor de la opción de comprar, 5000, esto es, un total pendiente de 115.400. - En cuanto a la Amortización Acumulada del inmovilizado, se aflorará en (la dotación del primer año). - La Cuenta "Gastos intereses diferidos se cargará en (43.000-12196(intereses del primer año) = ) 30.804 - El saldo al 1-1-1991 de "Impuesto sobre beneficios diferido" se corresponde con el saldo del efecto impositivo de la diferencia al cabo del primer año financiero, esto es, 764. De todo ello, la anotación contable a practicar el 1-1-1991: CUENTAS DEBE HABER * Derechos sobre bienes en régimen de a.f. (I. Inmaterial). 100.000 * A. Acumulada I. Inmaterial * Acreedores por a. f. a largo plazo 87.800 * Acreedores por a. f. a corto plazo (2ª Cuota) * Gastos por intereses diferidos 30.804 * Impuesto sobre beneficios diferido 764 * Reservas (diferencia) 2.140 El tratamiento contable posterior al ejercicio 1991 es idéntico al expuesto anteriormente.