TEMA 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 3.1. Introducción La obligación tributaria es la que se origina por la aplicación de los tributos.las obligaciones tributarias pueden clasificarse en: Obligaciones materiales: Son de carácter pecuniario y las recoge la Ley General Tributaria, artículo 19 y ss. Obligaciones formales: Son aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la norma tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo. Además de las que se establecen legalmente, la Ley General Tributaria señala algunas que veremos en otro apartado. 3.2. Las obligaciones materiales Vamos a ver cada una de las Obligaciones materiales que recoge la Ley General Tributaria Obligación tributaria principal: es la que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta: la obligación tributaria de satisfacer un importe a la Administración Tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. Obligación entre particulares resultante del tributo: es una obligación que se establece entre obligados tributarios. Son obligaciones de este tipo las derivadas de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previsto legalmente Obligaciones tributarias accesorias: son aquellas distintas de las anteriores que se establecen en relación con otra obligación tributaria principal. Entre otras están: la obligación de pagar un interés de demora, los recargos y otras que establezca la Ley. Dentro del estudio de las obligaciones materiales debemos profundizar en algunos conceptos impositivos: El hecho imponible: El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación 1.15
tributaria principal. El hecho imponible se delimita: Positivamente, a través de los supuestos de sujeción, que suponen la relación de los supuestos en los que se concreta el hecho imponible Negativamente, con la determinación de los supuestos de no sujeción. La Ley podrá delimitar el hecho imponible mediante la mención de los supuestos de no sujeción, estableciendo los supuestos en los que no se considera que se ha realizado el hecho imponible. El devengo: La LGT define el devengo como el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. Las exenciones: Las exenciones son supuestos en los que se ha realizado el hecho imponible pero la Ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Es necesario diferenciar el concepto de exención del de no sujeción. Ambos conceptos van a provocar un mismo resultado: que no se pague el tributo. Sin embargo, en esencia son conceptos jurídicamente distintos. La no sujeción supone que no se ha realizado el hecho imponible y por ello no nace la obligación tributaria. Ejemplo en el IRPF: Exención: Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores. No sujeción: Renta sujeta al Impuesto de Sucesiones y donaciones. Recargo: Los recargos son porcentajes fijados legalmente sobre la base o cuota tributaria, produciendo un aumento de la deuda tributaria, se fijan por la no presentación de declaraciones o autoliquidaciones. La LGT en su art. 27 regula los recargos y señala lo siguiente: Si la presentación de autoliquidación o declaración se efectúa dentro de 3, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para su presentación e ingreso, el recargo será de 5, 10 ó 15 por ciento respectivamente. 1.16
Si la presentación de autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido el recargo será del 20 por ciento, y excluirá las sanciones que se hubieran podido exigir. Interés de demora: El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores por la realización de un pago fuera de plazo o la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido por la norma tributaria, del cobro de una devolución improcedente o el resto de casos previstos en la legislación. Deducción: Es disminuir la cantidad por la que hay que liquidar el impuesto. La deducción podrá producirse en la base imponible o en la cuota tributaria. Reducción: Cuando un hecho económico no tiene naturaleza fiscal, pero la ley permite incluirlo para reducir la cuantía a liquidar por el impuesto. (Por ejemplo son las aportaciones a un Plan de Pensiones, no es un hecho económico sujeto a ningún impuesto en el momento de la aportación, lo será en el momento en que retire dicho ahorro, pero la ley permite que reduzca en el pago de mis impuestos una cantidad proporcional a la aportación). 3.3. Obligaciones formales Como hemos visto anteriormente, las obligaciones formales son aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la norma tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo. Además de las que se establecen legalmente, la Ley General Tributaria señala las siguientes en su artículo 29: Los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: a. La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención. b. La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. 1.17
c. La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones. d. La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Se deberá facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados. En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar declaraciones o autoliquidaciones por medios telemáticos deberán conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas. e. La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias. f. La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido. g. La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas. h. La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. i. Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera. 1.18
3.4. Cuantificacion de la obligación tributaria La Ley General Tributaria señala que la obligación tributaria principal y la de realizar pagos a cuenta se determinará a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen, y otros elementos que prevé la Ley. Base imponible La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. La base imponible podrá determinarse por los siguientes regímenes: (Artículos 51, 52 y 53 LGT) Estimación directa. El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. Estimación objetiva. El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo. Estimación indirecta.el método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: 1. Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. 2. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. 3. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. 4. Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos. 1.19
El método que con carácter general deberá utilizarse para determinar la base imponible será el de estimación directa siendo las leyes de cada tributo las que permitan la determinación de la base imponible mediante el método de estimación objetiva, el cual será siempre voluntario para el obligado tributario. El método de estimación indirecta será siempre subsidiario de los otros dos, aplicándose exclusivamente cuando se den las circunstancias del artículo 53 de la LGT. Base liquidable La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas por la ley. Tipo de gravamen El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra. Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la Ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable. Tipo de gravamen específico. Opera sobre la base imponible expresándose en unidades monetarias por unidad fija. Tipo de gravamen ad valorem. Es el porcentaje o alícuota aplicable a la base para calcular la cuota, pudiendo ser: 1. Fijo o único, que se aplica a la base con independencia de su cuantía, dando lugar a una cuota tributaria proporcional. 2. Creciente, que varía a medida que lo hace la base, formando una escala progresiva. Cuota tributaria La cuota tributaria es la cantidad que se obtiene al aplicar el tipo de gravamen a la base liquidable. Dentro de la cuota tributaria distinguimos: Cuota íntegra, que se determinará: - Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable. - Según cantidad fija señalada al efecto. 1.20
Cuota líquida La cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la Ley de cada tributo. Cuota diferencial La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo. 3.5. Deuda tributaria Es la cuantía a ingresar para la liquidación del impuesto, forman parte de ella la cuota tributaria, los pagos a cuenta o fraccionados, las retenciones, los recargos e interés de demora, si éstos existiesen. Recargos Los recargos por declaración extemporánea se definen por el artículo 27.1 de la LGT como las prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria. Los recargos exigibles son los siguientes: 5% cuando se presente la autoliquidación dentro de los tres meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso. 1.21
10% cuando se presente la autoliquidación dentro de los seis meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso. 15% cuando se presente la autoliquidación dentro de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso. En ninguno de estos tres casos serán exigibles ni intereses de demora ni sanciones. 20%, cuando se presente la autoliquidación después de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso. En este último caso serán exigibles intereses de demora por el periodo comprendido desde los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso y el momento en que se presente la declaración y se practique el ingreso correspondiente. Tampoco será exigible sanción alguna. El importe de los recargos se reducirá en un 25% siempre que se realice el ingreso total del importe del recargo en el plazo del periodo voluntario abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo, y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la liquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda. Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artículo 28 de la LGT, siendo aquellos que se devengan con el inicio de dicho periodo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley. El artículo 161 de la Ley establece como momento del inicio del periodo ejecutivo el siguiente: En el caso de deudas liquidadas por la Administración Tributaria, al día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que 1.22
establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación. Los recargos del periodo ejecutivo son tres, siendo incompatibles entre ellos: El recargo ejecutivo. Es del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. El recargo de apremio reducido. Es del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el artículo 62.5 de la Ley para las deudas apremiadas. El recargo de apremio ordinario. Es del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias necesarias para la aplicación de cualquiera de los dos recargos anteriores. Los recargos por declaración extemporánea son compatibles con los recargos e intereses del periodo ejecutivo cuando los obligados no efectúen el ingreso al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea y siempre que no hayan presentado solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de presentar dicha autoliquidación, ya que la deuda entra en período ejecutivo al día siguiente de la presentación de la autoliquidación. Interés de demora El interés de demora se exigirá sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, resultando exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado en los supuestos recogidos en el artículo 26.2 de la LGT. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. 1.23