VIII Jornadas Tributarias Aspecto Espacial de la Imposición al Consumo Incidencia del Nuevo Código Aduanero 26/11/2015.
Contenido 1. Introducción... 2 2. Aspecto Espacial de los Impuestos al Consumo en Uruguay... 3 3. Definición del territorio aduanero según el C.A.U.... 5 4. El Nuevo Código Aduanero: C.A.R.O.U.... 6 4.1. Principales Cambios... 7 4.2. Redefinición de territorio aduanero según el CAROU... 7 4.3. Cuadro comparativo CAU vs CAROU... 9 5. Impacto de los cambios introducidos en los impuestos al consumo... 9 5.1. Planteo de la situación previa al CAROU... 9 5.2. Modificaciones introducidas... 11 5.2.1. Zonas Francas... 12 6. Conclusiones... 14 1
1. Introducción El presente trabajo tiene como objetivo analizar de qué manera impactan las modificaciones introducidas por el nuevo Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay (CAROU), en el aspecto espacial de la imposición al consumo en nuestro país. A través de la ley N 19.276, publicada en el diario oficial el 25 de setiembre de 2014, se aprobó el CAROU, vigente a partir del 18 de marzo de 2015, y se derogó el Código Aduanero Uruguayo (CAU) que estaba vigente hasta el momento (sancionado en 1984). El nuevo Código se encuentra alineado con el programa de modernización tecnológica y operativa que está llevando adelante la Dirección Nacional de Aduanas (DNA), así como con la sanción en el 2010 del Código Aduanero del Mercosur. De esta forma se deja atrás una normativa aduanera antigua que no se ajustaba a la operativa actual, dado que no acompasó los desarrollos del comercio internacional, y tampoco recogía las últimas regulaciones del derecho aduanero internacional. A su vez, la normativa aduanera existente se encontraba dispersa en diversas leyes y reglamentos, lo que dificultaba a la hora de determinar la normativa aplicable a las distintas operativas de comercio exterior. Asimismo, la diversidad de fuentes normativas generaba problemas interpretativos. Por estos motivos, resultaba imprescindible modernizar la legislación aduanera uruguaya, para que se transformara en un instrumento consistente con la inserción comercial internacional del país y que promoviera efectivamente los objetivos nacionales en la materia. El CAROU incorpora los contenidos de los tres grandes pilares de la legislación aduanera uruguaya: el CAU, el régimen infraccional aduanero y el régimen de los Despachantes de Aduana. De esta forma, integra y sistematiza en un solo cuerpo normativo diversas normas que estaban vigentes, además de recoger la terminología aplicable actualmente al comercio internacional. Esto simplifica el conocimiento real de las normas vigentes por todos los operadores del comercio exterior del país, contribuyendo a la seguridad jurídica, facilitando la tarea fiscalizadora del Estado, y se estima que contribuirá al cumplimiento voluntario de las mismas. Con la introducción de estos cambios, también se modificó la definición de territorio aduanero nacional, tal como veremos durante el desarrollo del presente trabajo. Analizaremos el impacto 2
de este cambio en el aspecto espacial de la imposición al consumo vigente en nuestro país, previo a ello efectuaremos un repaso de los principales puntos a tener en cuenta a la hora de definir el aspecto espacial. 2. Aspecto Espacial de los Impuestos al Consumo en Uruguay Para analizar cómo impactan las modificaciones introducidas por el CAROU en el aspecto espacial de los impuestos al consumo, corresponde en primer lugar, repasar cómo está definido el mismo y las implicancias que de ello se derivan. En materia de operaciones internas, la ley del IVA delimita el aspecto espacial del hecho generador del impuesto adoptando el criterio de territorialidad pura. Ello implica que el impuesto alcanzará a las operaciones ocurridas dentro de la frontera del territorio del Estado. La ley menciona que quedarán gravadas por el impuesto, las entregas de bienes realizadas en el territorio nacional, prescindiendo del lugar en que se haya celebrado el contrato, así como de aspectos tales como el domicilio, la residencia o la nacionalidad de quienes intervengan en la operación. Ello por cuanto, el hecho generador del impuesto es de los denominados sustantivos, dado que atiende a cuestiones materiales de la operación y no a los aspectos puramente formales. En lo que refiere a las operaciones internacionales, en nuestro país se sigue el criterio de destino, a los efectos de delimitar el aspecto espacial del hecho generador del IVA. En virtud de lo cual, se gravan las operaciones de introducción de bienes al país (importación), y asimismo no se gravan las operaciones de salida de bienes del país al exterior (exportación), devolviendo al exportador el IVA incluido en el costo de los bienes exportados, de forma de no afectar su competitividad en el exterior. La desgravación tiene sentido dado que el bien o servicio no será consumido en nuestro país. Al gravar los bienes introducidos al país para ser consumidos localmente, se les otorga el mismo tratamiento respecto al IVA, que a los producidos en nuestro país, procurando así la neutralidad del impuesto. La precisión del concepto de territorio es un tema central a la hora de definir el aspecto espacial del hecho generador del IVA, aplicable tanto para la circulación interna de bienes así como para las operaciones de importación, ya que las soluciones al respecto son comunes para ambos tipos de operaciones. 3
La doctrina mayoritaria coincide en que la definición de territorio sobre el cual se asienta el aspecto espacial del hecho generador del IVA en las circulaciones de bienes e importaciones coincide con el territorio aduanero uruguayo. Esto se desprende de efectuar una interpretación lógico sistemática de la norma. Si bien el artículo 5 del Título 10 T.O. 1996 al definir la territorialidad hace mención al territorio nacional, no debe desatenderse que el artículo 1 al definir el hecho generador del impuesto, hace mención a la circulación interna de bienes. La interpretación se complementa con el literal c) del artículo 2 que al referirse a la importación como hipótesis que configura el hecho gravado, hace mención a la introducción definitiva de bienes al mercado interno. Con esta mención al mercado interno, es claro que para la configuración del hecho generador del IVA, es necesario que los bienes traspasen la frontera aduanera, tal como lo expresa Shaw 1. Dado que se asocia directamente la noción de mercado interno al ámbito espacial de aplicación de los tributos aduaneros, es que se concluye que el aspecto espacial en el IVA coincide con el territorio aduanero nacional. Interesa señalar, que se entiende 2 que la definición del aspecto espacial del hecho generador del IVA, refiere al territorio aduanero nacional solo en lo que respecta a bienes corporales muebles. Cuando la circulación de bienes ocurre con bienes inmateriales o con bienes inmuebles, el aspecto espacial a los efectos del IVA, comprende a todo el territorio político nacional, y no sólo al territorio aduanero. Respecto a los servicios, también aplica el concepto de territorialidad pura a los efectos de definir el aspecto espacial del hecho generador del impuesto. La ley del IVA dispone que estarán gravadas las prestaciones de servicios realizadas en territorio nacional, prescindiendo del lugar de celebración del contrato, domicilio, residencia o nacionalidad de las partes intervinientes. Por tanto en este caso, deberá atenderse el lugar de realización de la prestación, entendido como el lugar de ejecución material de la misma. Pero, a diferencia de la definición de territorio aplicable para circulación de bienes, para el caso de los servicios la alusión a territorio nacional prescindiendo de las referencias a mercado interno - equivale al territorio político de la República, el cual es más amplio que el territorio aduanero nacional. 1 Shaw, José Luis Impuesto al Valor Agregado. Hecho Generador, pág. 118. 2 Blanco, Andrés: El Impuesto al Valor Agregado, Volumen I, pág. 229. 4
Finalmente, en lo que refiere al Impuesto Específico Interno (IMESI), el aspecto espacial a diferencia de otros impuestos no está definido en ninguna norma legal. Por tal motivo corresponde efectuar una interpretación armónica con la definición del hecho generador del tributo, y -si es necesario- con el resto del sistema tributario nacional para delimitar el aspecto espacial. De esta forma, recurriendo al IVA y aplicando los métodos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica, se entiende que el IMESI grava las operaciones realizadas en el territorio aduanero nacional 3 así como las importaciones realizadas por no contribuyentes. A su vez, de acuerdo al artículo 6 del Título 11 están exoneradas de este impuesto las exportaciones. Por tanto, considerando que el aspecto espacial del hecho generador del IMESI y del IVA coinciden en lo referido a circulación de bienes, las conclusiones a las que arribemos en el presente trabajo aplican de igual forma a uno y otro impuesto. 3. Definición del territorio aduanero según el C.A.U. El Código Aduanero Uruguayo 4 (CAU), aplicable hasta la entrada en vigencia del CAROU, definía en su artículo 5 el ámbito espacial, el cual establecía: Por territorio aduanero o área aduanera nacional se entiende el ámbito geográfico dentro del cual, las disposiciones aduaneras de la República son aplicables. Comprende la tierra firme insular del país, sus aguas jurisdiccionales y el espacio atmosférico que a ambas cubre. Por aguas jurisdiccionales se entienden las aguas interiores y las aguas limítrofes o fronterizas y su mar territorial. Integran también el territorio aduanero nacional los enclaves de la Aduana de la República que se establezcan en territorio extranjero. No integran el territorio aduanero nacional, las zonas francas, puertos francos y otros exclaves aduaneros establecidos o a establecerse en el territorio nacional. 3 Criterio consistente con la Consulta N 4484. 4 Ley N 15.691 5
Es importante tener en cuenta que el territorio político nacional, incluye toda el área terrestre acuática y aérea, sobre la cual extiende su soberanía el Estado uruguayo. Este no debe ser confundido con el territorio aduanero nacional, definido anteriormente en el artículo 5 del CAU. En virtud de esto, se concluye que si bien los exclaves aduaneros, forman parte del territorio político, no ocurre lo mismo con el territorio aduanero. Por lo tanto, forman parte del territorio político nacional pero no así del territorio aduanero, los exclaves aduaneros, mencionados a texto expreso en el citado artículo 5, como no comprendidos en el ámbito espacial de aplicación de los tributos aduaneros según el CAU. A su vez, el artículo 6 del CAU definía el concepto de exclave aduanero, el cual establecía: Por exclave aduanero se entiende la parte del territorio del país, en cuyo ámbito geográfico las disposiciones aduaneras no son aplicables y también, la parte del territorio del país, en cuyo ámbito geográfico se permite, la aplicación de las disposiciones aduaneras de otro país. Es así, que en los exclaves aduaneros no eran aplicables las disposiciones aduaneras establecidas en el CAU. 4. El Nuevo Código Aduanero: C.A.R.O.U. En primer lugar realizaremos un resumen informativo de los principales aspectos del CAROU a nivel general, para luego centrarnos en las modificaciones introducidas a la definición de territorio aduanero nacional, y cómo ello impacta en la definición del aspecto espacial de los impuestos al consumo en nuestro país. 6
4.1. Principales Cambios Dentro de los cambios que introduce el CAROU cabe destacar los siguientes puntos: Las Zonas Francas dejan de ser exclaves y pasan a estar bajo control de la Dirección Nacional de Aduanas (DNA). Se amplían las facultades de la DNA. Se modifica el régimen de depósitos aduaneros, en el CAROU se amplía el listado de operaciones permitidas en los mismos. Se actualizan las definiciones de los agentes que participan en el comercio exterior. Aparece el régimen de exportación temporaria y se modifica el régimen de reparaciones con fines de garantía. Se modifica el tránsito aduanero, estableciéndose presunciones de importación ante faltantes. Se establece un régimen de consultas vinculantes ante la DNA (consultas previas). Se armoniza en un único cuerpo orgánico, la regulación de las infracciones aduaneras bajo los mismos principios y procedimientos. Se permite a la DNA realizar acuerdos de pago con los contribuyentes en caso de infracción hasta tanto exista sentencia de condena en primera instancia. Se adopta para la mayoría de las infracciones aduaneras un criterio de imputación de responsabilidad subjetiva sobre la objetiva que primaba hasta el momento. Se incorpora la posibilidad de la auto revisión por parte del administrado. 4.2. Redefinición de territorio aduanero según el CAROU Como ya se estableció previamente, el objeto del trabajo es definir los impactos que se pudieron haber generado en la imposición al consumo local con la redefinición del territorio aduanero establecida en el CAROU. Para ello, en este punto analizaremos detenidamente la nueva definición de territorio aduanero. El ámbito de aplicación del CAROU está definido en su Artículo 1, el cual establece: 7
1. El presente Código y demás disposiciones que integran la legislación aduanera se aplicarán en todo el territorio de la República Oriental del Uruguay y en los enclaves concedidos a su favor. 2. Por territorio aduanero se entiende el ámbito geográfico dentro del cual es aplicable la legislación aduanera. 3. No integran el territorio aduanero los exclaves concedidos a favor de otros países o bloques de países. Es decir, que en primer lugar, el CAROU establece como principal concepto que el territorio bajo control aduanero -entiéndase éste como el área donde aplica la legislación aduaneracoincidirá con el territorio político de Uruguay más los enclaves otorgados a favor de nuestro país, y con excepción de los exclaves otorgados a favor de otros países o bloques de países. A diferencia del CAU, el nuevo texto no exceptúa áreas del territorio nacional del ámbito objetivo de aplicación de sus disposiciones. Como consecuencia de ello, la totalidad del territorio nacional es considerada territorio aduanero, a excepción de exclaves concedidos a favor de otros países. Las implicancias prácticas de esta disposición, consisten en que la DNA pasará a ejercer el control aduanero en todo el territorio nacional, incluidas las Zonas Francas, puertos francos y demás exclaves que anteriormente estaban exceptuados de dicho control por el CAU. Otra de las modificaciones introducidas por el CAROU en materia de definición de territorio aduanero, es que se fracciona el mismo en las siguientes zonas aduaneras: Zona primaria aduanera 5 : Son aquellas áreas terrestres o acuáticas donde la DNA efectúa un control efectivo de la entrada, salida, permanencia, almacenamiento y circulación de mercaderías, medios de transporte y personas. Son ejemplo de zonas primarias aduaneras: puertos, aeropuertos y las zonas fronterizas. Zona secundaria aduanera 6 : La zona secundaria está definida con un criterio residual como el área del territorio aduanero no comprendida en la zona primaria aduanera. Para que la DNA pueda ejercer el control aduanero en las zonas secundarias, deberá contar previamente con autorización judicial para ello. 5 Artículo 3 de la Ley N 19.276 (CAROU) 6 Artículo 4 de la Ley N 19.276 (CAROU) 8
Zona de vigilancia aduanera especial 7 : Es una zona incluida dentro de la zona secundaria aduanera, pero que posee un tratamiento especial en virtud de su proximidad a la frontera, puertos o aeropuertos internacionales. Se busca instaurar un mayor control en estas zonas, para así asegurar la circulación de las mercaderías en las mismas. 4.3. Cuadro comparativo CAU vs CAROU TERRITORIO ADUANERO NACIONAL CAU CAROU Recintos Aduaneros Recintos Aduaneros Portuarios Depósitos Aduaneros No Incluidos Incluidos Zonas Francas No Incluido Incluido 5. Impacto de los cambios introducidos en los impuestos al consumo 5.1. Planteo de la situación previa al CAROU En virtud de lo visto a lo largo del presente trabajo, el aspecto espacial del hecho generador de los impuestos al consumo, se verifica en el territorio aduanero nacional. La definición del mismo estaba recogida en el CAU y actualmente lo está en el CAROU. En la normativa reglamentaria del IVA, históricamente, se adoptaron soluciones alineadas con la tesis de que el aspecto espacial del hecho generador del impuesto coincide con el territorio aduanero nacional. Actualmente tal disposición se encuentra en el artículo 26 del Decreto 220/998 bajo el título de Exclaves, el cual dispone que la circulación de bienes efectuada en 7 Artículo 5 de la Ley N 19.276 (CAROU) 9
recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos aduaneros se encuentran excluidos de la aplicación del impuesto. Asimismo, se dispone que cuando se introduzcan desde el territorio aduanero nacional, bienes destinados a utilizarse en los mencionados exclaves, recibirán el tratamiento equivalente al de una exportación a los efectos del IVA. Lo anterior ratifica la tesis de que el aspecto espacial del hecho generador del IVA en la circulación de bienes coincide con el territorio aduanero nacional, considerándose exportación la introducción de bienes desde dicho territorio a los exclaves aduaneros, mientras que aquellas circulaciones de bienes ocurridas dentro de los exclaves, no encuadran dentro del ámbito espacial del impuesto, y por tanto deberán considerarse extraterritoriales. Si bien, al mencionar los exclaves, la norma reglamentaria no alude a las Zonas Francas, se entiende que para ellas aplica el mismo tratamiento que para los recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos aduaneros. Ello por cuanto, la Ley N 15.921 específica de las Zonas Francas, prevé que la introducción de bienes desde el territorio nacional no franco a dichas zonas, se considera exportación a los efectos del IVA, y las introducción de bienes desde la Zona a territorio nacional no franco, se considera importación. Así, podemos concluir que también la Zona Franca se encuentra fuera del territorio aduanero nacional y por ende del aspecto espacial del hecho generador del IVA en la circulación de bienes. Interesa señalar que el decreto reglamentario del IVA remite a las normas del Código Aduanero (C.A.U) 8, a la reglamentación de la Ley de Puertos 9 y a la Ley de Zonas Francas para definir los conceptos de exclave aduanero: recinto aduanero, depósito aduanero, recinto aduanero portuario y Zona Franca, según el caso. Si bien tal remisión es efectuada a los efectos de reglamentar la exportación de servicios, se entiende - y esta ha sido la postura mantenida por el Fisco-, que la misma aplica de igual forma para las operaciones de circulación de bienes. Por tanto, según lo que venimos de expresar, el aspecto espacial del hecho generador de los impuestos al consumo en Uruguay, en lo que refiere a circulación de bienes, no abarca a los exclaves aduaneros, en base a la definición del territorio aduanero nacional según el CAU. 8 Artículos 7 y 95 del Código Aduanero. 9 Artículo 8 del Decreto 412/992 de 1 de setiembre de 1992 y artículo 1 del Decreto 455/994 del 6 de octubre de 1994. 10
5.2. Modificaciones introducidas Según lo visto en el punto 4.2, Con la entrada en vigencia del CAROU, la definición de territorio aduanero pasa a incluir los exclaves, por tanto corresponde analizar cómo ello impacta en el aspecto espacial del hecho generador de los impuestos al consumo. En primera instancia, esto nos podría llevar a interpretar que los impuestos al consumo también se aplicarían en los mencionados exclaves, lo que implicaría un gran cambio en la forma de tributación de este tipo de impuestos. Sin embargo, el 7 de abril de 2015 se aprobó el Decreto N 104/015, con el fin de correlacionar el sentido de las referencias establecidas en las normas tributarias con las aduaneras. El mencionado decreto estableció que las referencias efectuadas a territorio aduanero nacional por las normas que regulan los tributos administrados por la DGI, establecidas con anterioridad al 18 de marzo de 2015 fecha de entrada en vigencia del CAROU-, se considerarán efectuadas al territorio aduanero definido por el artículo 1 del CAROU, excluidos los recintos aduaneros portuarios, depósitos aduaneros y Zonas Francas. Es así que a través de esta norma reglamentaria, se está buscando efectuar una armonización del sistema tributario, y que la tributación de los impuestos al consumo no se vea afectada por una modificación del régimen aduanero. Recordemos que en Uruguay, a diferencia de lo que ocurre en otros países, la administración tributaria no se encuentra unificada, en lo que refiere a tributos internos y tributos aduaneros. En consecuencia, entendemos que la tributación de los impuestos al consumo no se ve afectada con la entrada en vigencia del CAROU, debido a que el mencionado decreto excluyó a los exclaves de las referencias efectuadas a territorio aduanero nacional realizadas previo a la entrada en vigencia del referido código. Con este decreto se busca subsanar contradicciones que se podrían haber generado con la nueva definición de territorio aduanero nacional que introduce el CAROU. En este sentido, es esperable que en futuras disposiciones normativas referentes a la tributación de los impuestos al consumo, se excluya a los exclaves al referirse al territorio aduanero nacional. No obstante, es importante tener en cuenta que los beneficios fiscales relativos a puertos libres y demás recintos aduaneros portuarios se encuentran establecidos legalmente Ley de Puertos N 16.246-, y los mismos no fueron modificados. Sin embargo, sería recomendable una 11
adecuación de las normas tributarias a los efectos de asegurar el mantenimiento de los beneficios fiscales y de armonizarlos con la nueva normativa. Al respecto, en el inciso 2 del artículo 3 del CAROU se aclara a texto expreso, que el régimen de Puerto Libre previsto para puertos y aeropuertos sigue vigente Ley N 16.246, art. 163 de la Ley N 16.320, art. 23 y art. 24 de la Ley N 17.555-, sin perjuicio de las novedades que al respecto estableciera este nuevo cuerpo normativo, quedando los mismos incluidos dentro de la Zona Primaria Aduanera. Se entiende que aplica igual solución para los Recintos Aduaneros Portuarios, creados por la Ley N 16.246 y reglamentada en este aspecto por el Dec. N 412/992. En este sentido interesa señalar que la reglamentación del IVA la cual establece en su artículo 26 la exclusión de los exclaves del ámbito de aplicación del impuesto para la circulación de bienes, continúa en plena vigencia dado que la misma no sufrió modificaciones. Asimismo, cabe mencionar, que las referencias efectuadas al CAU en el núm. 7 del art. 34 del Dec. 220/98, para definir a los recintos aduaneros (art. 7) y a los depósitos aduaneros (art. 95) a los efectos de reglamentar la exportación de servicios que anteriormente comentamos que también aplicaría para exportación de bienes- quedaron vacías dado que el CAU fue derogado, por lo que es necesaria una rápida modificación de tales referencias para correlacionar el sentido con la normativa ahora vigente. 5.2.1. Zonas Francas En lo que refiere a las Zonas Francas, como ya fue mencionado, con las modificaciones introducidas por el CAROU, las mismas pasan a formar parte del territorio aduanero uruguayo y, por consiguiente, pasarán a estar sujetas al control de la DNA. En este caso particular, la ley se encarga de dejar en claro que este cambio no modifica los beneficios fiscales del régimen de Zonas Francas, creando una ficción jurídica, a través de la cual se incorporan dichas zonas al territorio aduanero solo a los efectos del control de la DNA, pero las considera fuera de dicho territorio en lo referido a los tributos que gravan la importación. El artículo 160 del CAROU estable lo siguiente: 1. Zona franca es una parte del territorio de la República Oriental del Uruguay en la cual las mercaderías introducidas serán consideradas como si no estuvieran dentro del territorio 12
aduanero, en lo que respecta a los tributos que gravan la importación, sin perjuicio de las exenciones y beneficios establecidos en la legislación respectiva. 5. La entrada y la salida de mercaderías de la zona franca serán regidas por la legislación que regula la importación y la exportación, respectivamente. Cabe señalar que en la exposición de motivos del CAROU se fundamentó que el objetivo de esta disposición consiste en mantener los beneficios tributarios de los que gozan los usuarios de Zona Franca previstos en la ley N 15.921. En lo que refiere al IVA, de forma similar a lo visto en los recintos aduaneros, los beneficios fiscales establecidos por la ley N 15.921 se definen en torno a la figura de la Zona Franca -que según lo visto siguen existiendo y mantienen todos sus beneficios-, y no del exclave aduanero. Es así que la redefinición del territorio aduanero establecida en el CAROU, la cual según vimos- incluyó a las Zonas Francas dentro de dicho territorio, no tiene incidencia sobre la tributación de los impuestos al consumo respecto a dichas áreas. El principal cambio que implica la incorporación de las Zonas Francas al territorio aduanero, será su inclusión dentro del control de la Dirección Nacional de Aduanas, lo cual fue establecido en artículo 162 del CAROU disponiendo que la DNA ejerza control de tipo selectivo, más eficaz, en la entrada, permanencia y salida de mercadería y personas. Asimismo, y a modo de facilitar la tarea de control, se faculta a la DNA a contar con instalaciones dentro de la Zona Franca. Estas modificaciones introducidas, especialmente el control aduanero que la DNA ejerce sobre estas zonas, contribuye a una mayor transparencia del régimen lo cual consideramos fue un factor relevante para la modificación de las normas de origen de las mercaderías que pasan por Zona. A través de la decisión 33/15 el Consejo del Mercado Común del Mercosur se introducen modificaciones al tratamiento aplicable a mercaderías originarias de los países del Mercosur que transiten por zonas francas comerciales o industriales disponiendo que toda mercadería que tenga un origen un Estado parte del Mercosur no perderá su carácter de originaria cuando transite por una Zona Franca, siempre que dicha área se encuentre bajo control aduanero. 13
6. Conclusiones En virtud de lo expuesto en el presente trabajo, concluimos que las modificaciones en la definición del territorio aduanero nacional introducidas por el CAROU, no afectan las disposiciones vigentes referidas al aspecto espacial del hecho generador de los impuestos al consumo en nuestro país. Si bien los exclaves aduaneros pasan a formar parte del territorio aduanero nacional y los mismos quedan sujetos al control de la DNA, a los efectos de los impuestos al consumo, la tributación en estos no se ve afectada principalmente por los siguientes motivos: El Decreto 104/015 establece que las referencias realizadas a territorio aduanero nacional antes de la vigencia del CAROU deben interpretarse excluyendo del mismo a los exclaves aduaneros. Los beneficios fiscales otorgados a los recintos aduaneros portuarios y Zonas Francas se encuentran establecidos legalmente, y dichas normas no fueron modificadas. Especialmente para el caso de las Zonas Francas, el CAROU establece una ficción jurídica mediante la cual se consideran dichas áreas dentro del territorio aduanero a los efectos del control de la DNA, pero no así para la aplicación de los impuestos al consumo. Por otra parte, para el caso de los puertos y aeropuertos que operan bajo el régimen de Puerto libre, se estableció su vigencia a texto expreso en el CAROU. Por lo tanto, es posible afirmar que las operaciones de circulación de bienes desde y hacia los exclaves aduaneros y Zonas Francas seguirán siendo consideradas exportaciones o importaciones (dependiendo del caso) en virtud de lo antes establecido. A su vez, las circulaciones de bienes ocurridas dentro de los mencionados exclaves se considerarán fuera del ámbito espacial de aplicación de los impuestos al consumo, y por tanto deberán considerarse extraterritoriales. A modo de reflexión, interesa plantear la interrogante de si resulta acorde adoptar una solución -como la adoptada- establecida por vía reglamentaria. 14