SECCIÓN PRIMERA DE LA AUDIENCIA PROVINCIAL DE NAVARRA c/ San Roque, 4-2ª Planta Pamplona/Iruña Teléfono: 848.42.41.02 Fax.: 848.42.41.31 APE92 Diligencias Previas 0000397/2016-01 Jdo. Instrucción Nº 3 de Pamplona/Iruña Proc.: APELACIÓN AUTOS INSTRUCCIÓN Nº: 0000041/2017 Pieza: Otros incidentes - 00 NIG: 3120143220160000994 Resolución: Auto 000083/2017 Sección: M A U T O N.º 83/2017 Ilmos. Sres. Presidenta D.ª ESTHER ERICE MARTÍNEZ Magistrados D. JOSÉ JULIÁN HUARTE LÁZARO (ponente) D.ª BEGOÑA ARGAL LARA En Pamplona/Iruña a 27 de febrero de 2017 Visto por la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Navarra, constituida por los Ilmos. Sres. magistrados que al margen se expresan, en grado de apelación el rollo penal n.º 41/2017, derivado de las diligencias previas n.º 397/2016 del Juzgado de Instrucción n.º 3 de Pamplona/Iruña; siendo parte apelante: ORGANISMO AUTÓNOMO HACIENDA TRIBUTARIA DE NAVARRA, asistida por el LETRADO DE LA COMUNIDAD FORAL NAVARRA; y parte apelada: 1.- D. A., representado por el procurador D. J. y defendido por el letrado D. J.; 2.- D. A. 1
C., representado por el procurador D. E. y defendido por la letrada D.ª C.; 3.- D. T.,representado por la procuradora D. C. y defendido por el letrado D. S.; y 4.- MINISTERIO FISCAL. Siendo ponente el Ilmo. Sr. magistrado D. JOSÉ JULIÁN HUARTE LÁZARO. I.- ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- El Juzgado de Instrucción n.º 3 de Pamplona/Iruña en las diligencias previas n.º 397/2016 dictó Auto con fecha 7 de octubre de 2016, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Queda admitida a trámite la querella presentada por la Hacienda Tributaria de Navarra en los términos fijados en el fundamento primero de la presente resolución. SEGUNDO.- El citado auto fue recurrido en reforma y subsidiariamente en apelación por la representación procesal de ORGANISMO AUTÓNOMO HACIENDA TRIBUTARIA DE NAVARRA, solicitando: proceda a la revocación del mismo, únicamente en el sentido de que también se admita la querella respecto de las retenciones e ingresos a cuenta de los años 2010, 2011 y 2012. Por la representación procesal de D. A., MIGUEL C., T. y el MINISTERIO FISCAL, solicitaron la desestimación del recurso presentado. Dicho recurso de reforma fue desestimado por Auto de 24 de noviembre de 2016 y, admitiendo el de apelación subsidiariamente interpuesto, se dio traslado del mismo al Ministerio Fiscal y a las partes personadas. 2
TERCERO.- En el recurso de apelación formulado por la representación procesal de ORGANISMO AUTÓNOMO HACIENDA TRIBUTARIA DE NAVARRA, se solicitó anule dichos autos, dejando sin efecto la inadmisión parcial de la querella, y acuerde admitirla y tramitarla también en lo referido a las retenciones del IRPF correspondientes a los ejercicios de 2010, 2011y 2012. Por la representación procesal de D. A., C., T. y el MINISTERIO FISCAL, solicitaron la desestimación del recurso presentado. CUARTO.- Se remitió testimonio de los autos a la Audiencia Provincial de Navarra para conocimiento del recurso de apelación, en donde, previo reparto, correspondió a esta Sección Primera incoándose el rollo penal n.º 41/2017, señalándose el día 27 de febrero de 2017 para deliberación, votación y resolución. II.- FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- El juzgado de instrucción a quo en el Auto de fecha 7 de octubre de 2016, objeto del presente recurso de apelación, si bien admitió la querella interpuesta por la Hacienda Tributaria de Navarra delimitó el objeto de la misma a los importes que pudieran corresponderse con el IVA presuntamente defraudado, y no admitió a trámite la querella que se residenciaba respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) al considerar en relación con este impuesto que teniendo en cuenta el desglose de cantidades que se presenta en el informe de hacienda por perceptor y año ninguna de las cantidades alcanzarían los 120.000 de defraudación de que el artículo 305 del Código Penal exige por lo que estima constituía una infracción tributaria de naturaleza administrativa. 3
Este criterio lo mantuvo juez a quo en el Auto de fecha 24 de noviembre de 2016, resolutorio del recurso de reforma previamente interpuesto. El Juzgado quo estimó que la vista de lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal y de la naturaleza del impuesto analizado, en que la obligación de retener e ingresar a la Hacienda Tributaria surge respecto de cada obligado tributario y por cada período impositivo, la relevancia penal de la conducta que se puede llevar a cabo respecto del declarante de esas cantidades retenidas o que hubieran debido retenerse cuando incumple su obligación será solo en relación con las cuantías referidas a cada obligado tributario, no siendo posible adicionar las cantidades que hubieran debido retenerse respecto de cada obligado tributario. SEGUNDO.- Frente a la indicada resolución se mantiene el recurso de apelación anunciado subsidiariamente por la Hacienda Tributaria de Navarra que interesa la revocación de la resolución de instancia y que se dicte otra por la que se acuerde tramitar la querella también en lo referido a las retenciones del IRPF correspondiente a los ejercicios 2010 a 2012, inclusive. Se alega en el recurso de apelación que el juzgado a quo ha incurrido en una errónea interpretación del artículo 305.2 del Código Penal, pues el obligado tributario en este caso de las retenciones lo constituye no el perceptor de rentas sino el pagador de las mismas, en este supuesto el CAOsasuna, ya que aunque no hubiera practicado las retenciones correspondientes a los pagos realizados a sus empleados, estará obligado a efectuar el ingreso a cuenta de las mismas ante la Hacienda Tributaria de Navarra en las formas y plazos que reglamentariamente se establece, alcanzando el artículo 305.2 del Código Penal a las retenciones, y también a las declaraciones periódicas, disponiéndose en este caso que para determinar la cuantía defraudada se estará a lo defraudado en 4
cada período y si éstos son inferiores a 12 meses al importe referido al año natural, de manera tal que acudiendo al artículo 90.1 del Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas el retenedor y el obligado a ingresar a cuenta deberá presentar ante el Departamento de Economía y Hacienda declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por cada trimestre natural del año e ingresar su importe la Hacienda Pública de Navarra, lo que pone de manifiesto que la obligación de retención a efectos del impuesto de renta de las personas físicas es una obligación tributaria de declaración periódica trimestral y que por tanto razón la cuantía defraudada en dicho concepto debe referirse al año natural a los efectos señalados en el artículo 305 del Código Penal, y que las declaraciones debe hacerse por las cantidades retenidas por cada trimestre natural del año y no por cada beneficiario de la renta ni por cada pago del que nazca la obligación de retención, todo lo cual debe llevar a estimar el recurso de apelación y revocarse el auto, acordando se admita la querella también en lo referido a las retenciones del Impuesto de Renta de las Personas Físicas. TERCERO.- El recurso debe ser estimado y revocada la resolución de instancia pues esta Sala, a la vista de la naturaleza de la obligación tributaria incumplida, no puede compartir la tesis expuesta por el Juzgado a quo, que ha llevado a excluir de la instrucción los hechos relativos a la no realización adecuada de las declaraciones de retención e ingresos a cuenta del IRPF correspondientes a los ejercicios 2010 a 2012 inclusive. El juzgado a quo considera que la obligación de retener e ingresar a la Hacienda Tributaria surge respecto de cada obligado tributario y por cada período impositivo, por lo que la relevancia penal de la conducta que se puede llevar a cabo respecto del declarante de esas cantidades retenidas o que hubieran debido retenerse cuando incumple su obligación, 5
solo puede serlo en relación con las cuantías referidas a cada obligado tributario principal, y que como las mismas no exceden respecto de cada obligado tributario principal de 120.000 no hay delito fiscal. Tal tesis no puede ser compartida por el tribunal de apelación. Se sustentaba la querella en relación con las retenciones e ingresos a cuenta que el CAOsasuna debía realizar a cuenta del IRPF, y correspondientes a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, y la misma alcanzaba a dos extremos, cantidades satisfechas en metálico sin haber ingresado la retención correspondiente y sin haber declarado tales ingresos en el modelo informativo 190 de cada año, y por la declaración como rentas exentas en dicho modelo informativo de determinadas cantidades que no tienen tal consideración, arrojando en todo caso en cada ejercicio anual importes de retención no practicadas superiores, en cada anualidad, a los 120.000 que exige el tipo penal. Cierto es que ello es la suma de las retenciones no practicadas a distintos perceptores, y que el importe de las distintas retenciones no practicadas respecto de cada uno de los perceptores no excede de 120.000, pero ello en modo alguno elimina indiciariamente la falta de tipicidad de la conducta, si tenemos en cuenta la naturaleza de la obligación tributaria incumplida por el obligado a declarar, en este caso CAOsasuna, que es la persona jurídica que ha abonado rentas sujetas al IRPF, y que la conducta tipificada en el artículo 305. 1 y 2 del C. Penal alcanza también a la elusión del pago de cantidades retenidas, o que se hubieran debido retener, o ingresos a cuenta, y que alcanza a cada periodo impositivo o de declaración. Ello se dice por lo siguiente. Artículo 23. 1 de la LGTributaria 58/2003 establece la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal, consiste en satisfacer un importe a la 6
administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta, indicándose expresamente en la norma que esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal, obligación de retención que de conformidad con lo dispuesto igualmente por el artículo 80. 7 del TRIRPF tendrán la misma consideración que la deuda tributaria a efectos de aplicación de sanciones. Si ello es así, es evidente a priori, que siendo una obligación autónoma la del pagador de rentas sujetas a IRPF, sin perjuicio de la obligación tributaria principal del perceptor, no es procedente respecto de la misma relacionar aquella obligación autónoma con las cuantías referidas a cada obligado tributario para determinar el importe que integra la conducta delictiva, pues la obligación es autónoma, y se constituye en propia deuda tributaria, y lo es respecto de todas las personas a quienes la entidad pagadora de rentas sujetas a IRPF abona aquellas, de manera tal que la entidad declarante, en este caso CAOsasuna, al formalizar el modelo 190 no hace una declaración respecto de cada uno de los perceptores, sino una declaración en la que se incluyen la totalidad de los perceptores de renta, con importe total de las percepciones relacionadas, y por último con el importe total de las retenciones e ingresos a cuenta relacionadas, en tanto en cuanto constituye una obligación tributaria propia del pagador, siendo una deuda tributaria propia. En el presente caso esta obligación tributaria propia, que se denuncia incumplida, alcanza por tanto al importe de todas las retenciones de los perceptores a quienes abonó rentas sujetas al IRPF, pues esa es su obligación tributaria, que indiciariamente aparece incumplida por cada ejercicio en importe superior a los 120.000, ante lo cual procedente es que la instrucción alcance a la misma. Cierto es que esta obligación propia y autónoma de retener e ingresar dicha retención en Hacienda, junto a la 7
obligación tributaria principal de contribuyente del IRPF, ha sido matizada desde la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 (y luego seguidas por las STS 5 de marzo de 2008 y 16 de julio de 2008), y ha limitado aquella autonomía desde el principio general de enriquecimiento injusto, pero ello con la finalidad de que esa autonomía no ha de llegar al extremo de generar un enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria que pudiera producirse de llegar a considerar que por esa autonomía en todo caso las obligaciones (principal del retenido) y autónoma del retenedor (pagador de rentas sujetas a IRPF) eran independientes, de manera tal que la administración pudiera exigir retenciones no ingresadas, pese a que el perceptor sujeto al IRPF ya hubiese cumplido dicha obligación, pero ello no elimina ni deja sin valor ni efecto la obligación propia del retenedor, que sigue vigente y con ese carácter, y con ese límite del enriquecimiento injusto. En el presente caso no consten indicios en el expediente, que deba llevar a considerar la concurrencia de duda sobre el importe de la deuda tributaria derivada de la obligación propia de retención exigible al pagador, en este caso CAOsasuna, por la conducta tributaria de los obligados principales. No debe olvidarse a estos efectos que en el momento de formulación de querella no constaba en modo alguno que por parte de los perceptores, obligados principales, se hubiera abonado el importe no retenido, a los efectos de considerar ad limine que la liquidación que sobre las retenciones no practicadas ha realizado la Hacienda Tributaria exista una modificación cuantitativa de aquellas, que afecte al tipo penal por el importe en él exigido; no debiendo en todo caso obviarse, cuando menos por la redacción dada por la LF 20/2011 de 28 de diciembre que invoca la parte querellante, el apartado 3 del artículo 80 del TRLFIRPF, que cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiere sido por importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota 8
la cantidad que debió ser retenido, ante lo cual no puede concluirse la existencia de dato alguno que deba llevar a considerar modificada la cuota fijada por la Hacienda Tributaria, que excede para cada anualidad denunciada de los 120.000. Es por todo ello que debe estimarse el recurso y revocarse la resolución de instancia, a fin de que sea objeto de instrucción las deudas tributarias derivadas del no cumplimiento de la obligación de retención e ingreso de los importes retenidos por el IRPF correspondientes a los ejercicios de 2010, 2011, 2012. CUARTO.- Esta Sala no puede examinar la alegada falta de principio de legalidad, por desaparición de la deuda fiscal a tenor de la LF 26/2014, que se suscita por la defensa del Sr. A.. En modo alguno el juzgado a quo se pronuncia en el auto recurrido sobre tal cuestión. Si ello es así, y si frente a la inadmisión como objeto de instrucción de la deuda tributaria derivada de la no practica de las retenciones debidas por IRPF, sólo se ha formulado recurso por la Hacienda Tributaria de Navarra, y frente a ello la parte apelada Sr. A. ni siquiera se ha adherido al recurso de apelación para suscitar dicha cuestión, habrá de concluirse que esa falta no constituye ni puede constituir objeto del presente recurso de apelación. QUINTO.- Se declaran de oficio las costas causadas. Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación. 9
IV.- PARTE DISPOSITIVA Se estima el recurso de apelación interpuesto por la Hacienda Tributaria de Navarra contra el Auto de fecha 7 de octubre de 2016, dictado por el Juzgado de Instrucción n.º 3 de Pamplona/Iruña en las Diligencias Previas n.º 397/2016, que se revoca parcialmente, así como el Auto de fecha 24 de noviembre de 2016, resolutorio del recurso de reforma previamente interpuesto, en cuanto se dispuso la inadmisión de la querella respecto de las deudas tributarias derivadas del no cumplimiento de la obligación de retención e ingreso a cuenta de lo retenido por el IRPF correspondientes a los años 2010, 2011 y 2012, lo que se revoca y deja sin efecto, debiendo alcanzar la admisión de la querella a los indicados hechos, y por tanto la investigación e instrucción a los mismos, lo que así se participará al juzgado a quo. Se declaran de oficio las costas causadas. Remítase testimonio al Juzgado de procedencia. Así por este nuestro Auto, que es f i r m e, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. DILIGENCIA.- La extiendo yo, el Secretario Judicial, para hacer constar que en el día de la fecha me ha sido entregada la anterior resolución debidamente firmada, para su notificación a las partes y archivo del original. Doy fe, en Pamplona a 27 de febrero de 2017. 10