RECURRENTES: URBANIZACIONES MARHEC, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE Y OTRAS PONENTE: MINISTRO JOSÉ RAMÓN COSSÍO DÍAZ SECRETARIA ADJUNTA: MONSERRAT CID CABELLO En atención a lo dispuesto por el artículo 73, segundo párrafo, de la Ley de Amparo, así como la jurisprudencia de rubro: PROYECTOS DE RESOLUCIÓN DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN Y DE LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. SÓLO DEBEN PUBLICARSE AQUELLOS EN LOS QUE SE ANALICE LA CONSTITUCIONALIDAD O LA CONVENCIONALIDAD DE UNA NORMA GENERAL, O BIEN, SE REALICE LA INTERPRETACIÓN DIRECTA DE UN PRECEPTO CONSTITUCIONAL O DE UN TRATADO INTERNACIONAL EN MATERIA DE DERECHOS HUMANOS. 1, a continuación se hace público el fragmento del proyecto de sentencia del Amparo en Revisión 78/2016, en el cual se realiza el estudio de constitucionalidad respectivo: [ ] Fue incorrecta la determinación del Juez de Distrito relativa a que el artículo tercero, fracción II, relativo a las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta no vulnera el principio de equidad tributaria? Los argumentos planteados en el segundo agravio son aptos para revocar la sentencia recurrida? 75. Primera cuestión: Fue incorrecta la determinación del Juez de Distrito relativa a que el artículo tercero, fracción II, relativo a las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta no vulnera el principio de equidad tributaria? 1 Jurisprudencia P./J. 53/2014 (10a.), publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Pleno, Libro 12, Noviembre de 2014, Tomo I, Página 61.
76. El artículo tercero, fracción II, de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir del primero de enero de dos mil dieciséis, establece lo siguiente: DISPOSICIONES DE VIGENCIA TEMPORAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ARTÍCULO TERCERO.- Para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se aplicarán las siguientes disposiciones: ( ) II. Se otorga el siguiente estímulo fiscal a los contribuyentes que a continuación se señalan: i) Quienes tributen en los términos de los Títulos II o IV, Capítulo II, Sección I de esta Ley, que hayan obtenido ingresos propios de su actividad empresarial en el ejercicio inmediato anterior de hasta 100 millones de pesos. Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior que inicien actividades, podrán aplicar la deducción prevista en los apartados A o B de esta fracción, según se trate, cuando estimen que sus ingresos del ejercicio no excederán del límite previsto en el párrafo anterior. Si al final del ejercicio exceden del límite previsto en el párrafo anterior, deberán cubrir el impuesto correspondiente por la diferencia entre el monto deducido conforme a esta fracción y el monto que se debió deducir en cada ejercicio en los términos de los artículos 34 y 35 de esta Ley. ii) Quienes efectúen inversiones en la construcción y ampliación de infraestructura de transporte, tales como, carretera, caminos y puentes. iii) Quienes realicen inversiones en las actividades previstas en el artículo 2, fracciones II, III, IV y V de la Ley de Hidrocarburos, y en equipo para la generación, transporte, distribución y suministro de energía. El estímulo consiste en efectuar la deducción inmediata de la inversión de bienes nuevos de activo fijo, en lugar de las previstas en los artículos 34 y 35 de esta Ley, deduciendo en el ejercicio en el que se adquieran los bienes, la cantidad que resulte de aplicar al monto original de la inversión, únicamente los por cientos que se establecen en esta fracción. La parte de dicho monto que exceda de la cantidad que resulte de aplicar al mismo el por ciento que se autoriza en esta fracción, será deducible únicamente en los términos de la fracción III. Los por cientos que se podrán aplicar para deducir las inversiones a que se refiere esta fracción, para los contribuyentes a que se refiere el inciso i) de está fracción, son los que a continuación se señalan: A. Los por cientos por tipo de bien serán: % deducción 2016 2017 2
a) Tratándose de construcciones: 1. Inmuebles declarados como monumentos arqueológicos, artísticos, históricos o patrimoniales, conforme a la Ley Federal sobre Monumentos y Zonas Arqueológicos, Artísticos e Históricos, que cuenten con el certificado de restauración expedido por el Instituto Nacional de Antropología e Historia o el Instituto Nacional de Bellas Artes y Literatura. 85% 74% 2. casos. 74% 57% b) de ferrocarriles: 1. Bombas de suministro de combustible a trenes. 63% 43% 2. férreas. 74% 57% 3. Carros de ferrocarril, locomotoras, armones y autoarmones. 4. Maquinaria niveladora de vías, desclavadoras, esmeriles para vías, gatos de motor para levantar la vía, removedora, insertadora y taladradora de durmientes. 5. Equipo de comunicación, señalización y telemando. 78% 62% 80% 66% 85% 74% c) Embarcaciones. 78% 62% d) Aviones dedicados a la aerofumigación agrícola. e) Computadoras personales de escritorio y portátiles, servidores, impresoras, lectores ópticos, graficadores, lectores de código de barras, digitalizadores, unidades de almacenamiento externo y concentradores de redes de cómputo. f) Dados, troqueles, moldes, matrices y herramental. g) Comunicaciones telefónicas: 1. Torres de transmisión y cables, excepto los de fibra óptica. 2. Sistemas de radio, incluye equipo de transmisión y manejo que utiliza el espectro radioeléctrico, tales como el de radiotransmisión de microonda digital o analógica, torres de microondas y guías de onda. 3. Equipo utilizado en la transmisión, tales como circuitos de la planta interna que no forman parte de la conmutación y cuyas funciones se enfocan hacia las troncales que llegan a la central telefónica, incluye multiplexores, equipos concentradores y ruteadores. 93% 87% 94% 88% 95% 89% 74% 57% 82% 69% 85% 74% 3
4. Equipo de la central telefónica destinado a la conmutación de llamadas de tecnología distinta a la electromecánica. 93% 87% 5. Para los demás. 85% 74% h) Comunicaciones satelitales: 1. Segmento satelital en el espacio, incluyendo el cuerpo principal del satélite, los transpondedores, las antenas para la transmisión y recepción de comunicaciones digitales y análogas, y el equipo de monitoreo en el satélite. 2. Equipo satelital en tierra, incluyendo las antenas para la transmisión y recepción de comunicaciones digitales y análogas y el equipo para el monitoreo del satélite. B. Para la maquinaria y equipo distintos de los señalados en el apartado anterior, se aplicarán, de acuerdo a la actividad en la que sean utilizados, los por cientos siguientes: a) En la generación, conducción, transformación y distribución de electricidad; en la molienda de granos; en la producción de azúcar y sus derivados; en la fabricación de aceites comestibles; y en el transporte marítimo, fluvial y lacustre. b) En la producción de metal obtenido en primer proceso; en la fabricación de productos de tabaco y derivados del carbón natural. c) En la fabricación de pulpa, papel y productos similares. d) En la fabricación de partes para vehículos de motor; en la fabricación de productos de metal, de maquinaria y de instrumentos profesionales y científicos; en la elaboración de productos alimenticios y de bebidas, excepto granos, azúcar, aceites comestibles y derivados. e) En el curtido de piel y la fabricación de artículos de piel; en la elaboración de productos químicos, petroquímicos y farmacobiológicos; en la fabricación de productos de caucho y de plástico; en la impresión y publicación gráfica. 82% 69% 85% 74% 74% 57% 78% 62% 80% 66% 82% 69% 84% 71% f) En el transporte eléctrico. 85% 74% g) En la fabricación, acabado, teñido y estampado de productos textiles, así como de prendas para el vestido. 86% 75% 4
h) En la industria minera. Lo dispuesto en este inciso no será aplicable a la maquinaria y equipo señalados para la producción de metal obtenido en primer proceso; en la fabricación de productos de tabaco y derivados del carbón natural. i) En la transmisión de los servicios de comunicación proporcionados por las estaciones de radio y televisión. 87% 77% 90% 81% j) En restaurantes. 92% 84% k) En la industria de la construcción; en actividades de agricultura, ganadería, silvicultura y pesca. l) Para los destinados directamente a la investigación de nuevos productos o desarrollo de tecnología en el país. m) En la manufactura, ensamble y transformación de componentes magnéticos para discos duros y tarjetas electrónicas para la industria de la computación. n) En la actividad del autotransporte público federal de carga o de pasajeros. o) En otras actividades no especificadas en este apartado. 93% 87% 95% 89% 96% 92% 93% 87% 85% 74% Los por cientos que se podrán aplicar para deducir las inversiones a que se refiere esta fracción, para los contribuyentes a que se refieren los incisos ii) y iii) de esta fracción, son los que a continuación se señalan: C. Los por cientos por tipo de bien serán: a) Construcciones en carreteras, caminos, puertos, aeropuertos y ferrocarril y para la generación, transporte, conducción, transformación, distribución y suministro de energía. b) Tratándose de ferrocarriles: % deducción 2016 2017 74% 57% 1. Bombas de suministro de combustible a trenes. 63% 43% 2. Vías férreas. 74% 57% 3. Carros de ferrocarril, locomotoras, armones y autoarmones. 4. Maquinaria niveladora de vías, desclavadoras, esmeriles para vías, gatos de motor para levantar la vía, removedora, insertadora y taladradora de durmientes. 5. Equipo de comunicación, señalización y telemando. 78% 62% 80% 66% 85% 74% 5
6 c) Dados, troqueles, moldes, matrices y herramental. d) Oleoductos, gasoductos, terminales, y tanques de almacenamiento de hidrocarburos. D. Para la maquinaria y equipo distintos de los señalados en el apartado anterior, se aplicarán, de acuerdo a la actividad en la que sean utilizados, los por cientos siguientes: a) En la generación, transporte, conducción, transformación, distribución y suministro de energía. 95% 89% 85% 74% 74% 57% b) En la construcción de ferrocarriles. 82% 69% c) En el transporte eléctrico. 85% 74% d) En la industria de la construcción de carreteras, caminos, puertos, y aeropuertos. 93% 87% En el caso de que el contribuyente se dedique a dos o más actividades de las señaladas en esta fracción, se aplicará el por ciento que le corresponda a la actividad en la que hubiera obtenido la mayor parte de sus ingresos en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se realice la inversión. La opción a que se refiere esta fracción, no podrá ejercerse cuando se trate de mobiliario y equipo de oficina, automóviles, equipo de blindaje de automóviles, o cualquier bien de activo fijo no identificable individualmente ni tratándose de aviones distintos de los dedicados a la aerofumigación agrícola. Para los efectos de esta fracción, se consideran bienes nuevos los que se utilizan por primera vez en México. Los contribuyentes que apliquen el estímulo fiscal previsto en esta fracción, para efectos del artículo 14, fracción I de esta Ley, adicionarán a la utilidad fiscal o reducirán de la pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente, según sea el caso con el importe de la deducción a que se refiere esta fracción. Quienes apliquen este estímulo, podrán disminuir de la utilidad fiscal determinada de conformidad con el artículo 14, fracción III de esta Ley, el monto de la deducción inmediata efectuada en el mismo ejercicio, en los términos de esta fracción. El citado monto de la deducción inmediata, se deberá disminuir, por partes iguales, en los pagos provisionales correspondientes al ejercicio fiscal de que se trate, a partir del mes en que se realice la inversión. La disminución a que refiere esta fracción se realizará en los pagos provisionales del ejercicio de manera acumulativa. Para efectos de este párrafo, no se podrá recalcular el coeficiente de utilidad determinado en los términos del artículo 14, fracción I de esta Ley. Se deberá llevar un registro específico de las inversiones por las que se tomó la deducción inmediata en los términos previstos en esta fracción, anotando los datos de la documentación comprobatoria que las respalde y describiendo en el mismo el tipo de bien de que se trate, el por ciento que para efectos de la deducción le correspondió, el ejercicio en el que se aplicó la deducción y la fecha en la que el bien se dé de baja en los activos del contribuyente.
Para los efectos del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la deducción inmediata establecida en esta fracción, se considera como erogación totalmente deducible, siempre que se reúnan los requisitos establecidos en esta Ley. 77. La porción normativa citada establece un estímulo fiscal consiste en efectuar la deducción inmediata de la inversión de bienes nuevos de activo fijo, en lugar de las previstas en los artículos 34 y 35 de esta Ley, deduciendo en el ejercicio en el que se adquieran los bienes, la cantidad que resulte de aplicar al monto original de la inversión, únicamente los por cientos que se establecen en la fracción II, a los siguientes sujetos: Contribuyentes que tributen en los términos de los Títulos II o IV, Capítulo II, Sección I de esta Ley, que hayan obtenido ingresos propios de su actividad empresarial en el ejercicio inmediato anterior de hasta cien millones de pesos. Los contribuyentes que inicien actividades, podrán aplicar la deducción prevista en los apartados A o B de la fracción, según se trate, cuando estimen que sus ingresos del ejercicio no excederán del límite previsto en el párrafo anterior. Si al final del ejercicio exceden del límite previsto en el párrafo anterior, deberán cubrir el impuesto correspondiente por la diferencia entre el monto deducido conforme a esta fracción y el monto que se debió deducir en cada ejercicio en los términos de los artículos 34 y 35 de esta Ley. Los por cientos que se podrán aplicar para deducir las inversiones a que se refiere la fracción II, para estos contribuyentes, son los previstos en los apartados A y B. Contribuyentes que efectúen inversiones en la construcción y ampliación de infraestructura de transporte, tales como, carretera, caminos y puentes. Los por cientos que se podrán aplicar para deducir las inversiones a que se refiere la fracción 7
II, para estos contribuyentes, son los previstos en los apartados C y D. Contribuyentes que realicen inversiones en las actividades previstas en el artículo 2, fracciones II, III, IV y V de la Ley de Hidrocarburos, y en equipo para la generación, transporte, distribución y suministro de energía. Los por cientos que se podrán aplicar para deducir las inversiones a que se refiere la fracción II, para estos contribuyentes, son los previstos en los apartados C y D. 78. Los contribuyentes que apliquen el estímulo fiscal para efectos del artículo 14, fracción I de la Ley del Impuesto sobre la Renta (cálculo del coeficiente de utilidad), adicionarán a la utilidad fiscal o reducirán de la pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente, según sea el caso con el importe de la deducción a que se refiere la fracción II. 79. Los contribuyentes que apliquen el estímulo, podrán disminuir de la utilidad fiscal determinada de conformidad con el artículo 14, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta (monto de los pagos provisionales), el monto de la deducción inmediata efectuada en el mismo ejercicio, en los términos de la fracción II. El citado monto de la deducción inmediata, se deberá disminuir, por partes iguales, en los pagos provisionales correspondientes al ejercicio fiscal de que se trate, a partir del mes en que se realice la inversión. La disminución a que refiere la fracción II se realizará en los pagos provisionales del ejercicio de manera acumulativa. Para efectos de este párrafo, no se podrá recalcular el coeficiente de utilidad determinado en los términos del artículo 14, fracción I de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 8
80. Precisado lo anterior, cabe destacar que la parte recurrente aduce en su primer agravio que los argumentos expuestos por el Juez de Distrito son infundados e insuficientes para justificar la negativa de amparo. Afirma que planteó la violación al principio de equidad tributaria y no en cuanto a la garantía de igualdad, en el primer concepto de violación. Por ello, sostiene que si un estímulo fiscal incide en los elementos esenciales de una contribución, el mismo puede ser analizado a la luz de los principios tributarios, de lo que resulta que debe respetar el principio de equidad tributaria. 81. Es infundado el agravio sintetizado toda vez que, como lo señaló el Juez de Distrito, el estímulo fiscal contemplado en la fracción II del artículo tercero de las Disposiciones Transitorias del Decreto impugnado, sí debe analizarse a la luz del principio de equidad tributaria, el cual radica en la igualdad ante la ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente, entre otras cosas, a deducciones permitidas, porque permitir o no una deducción a los ingresos del causante a fin de determinar el impuesto sobre la renta, evidentemente que va a tener repercusión en el monto del impuesto que se deba pagar. 82. Cabe destacar que los estímulos fiscales previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta tienen una finalidad consignada en la propia ley que atiende primordialmente a determinadas actividades, cuyo resultado es aminorar la carga tributaria de los sujetos previstos en ella, beneficio que repercute en la determinación y pago del propio impuesto. 83. En ese sentido, como lo señaló el Juez de Distrito, el estímulo fiscal reclamado incide en el cálculo y determinación del impuesto toda vez 9
que al aplicar más deducciones, como consecuencia, la base gravable disminuye. Por lo que indudablemente debe respetar el principio de equidad tributaria tutelado por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal. 84. Así, la deducción inmediata de la inversión de bienes nuevos de activo fijo, en lugar de las previstas en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deduciendo en el ejercicio en que se adquieran los bienes, la cantidad que resulte de aplicar al monto original de la inversión únicamente los por ciento que se establecen en la fracción II impugnada, es claro que constituye una figura sustractiva que también auxilia en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta a cargo de los contribuyentes precisados en los incisos i) a iii) de la fracción II, en el caso, que tributen en los términos de los Títulos II o IV, Capítulo II, Sección II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que hayan obtenido ingresos propios de su actividad empresarial en el ejercicio inmediato anterior de hasta cien millones de pesos. 85. Así, al incidir en ese elemento esencial de la contribución en cita debe ser analizado bajo el matiz del principio de equidad tributaria. Lo anterior, tal y como lo precisó el Juez de Distrito. Resultan aplicables, los criterios sustentados por este Alto Tribunal, de rubro: DEDUCCIONES, EL PRINCIPIO DE EQUIDAD ES APLICABLE EN MATERIA DE. 2 ESTÍMULOS FISCALES. DEBEN RESPETAR LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL QUE LES SEAN APLICABLES, 2 Séptima Época, Pleno, Informe 1984, página 343. Registro: 386574. 10
CUANDO INCIDAN EN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LA CONTRIBUCIÓN. 3 86. Ahora bien, efectivamente el Juez de Distrito se pronunció en torno a la igualdad, sin embargo, ello atendió a que los planteamientos de las quejosas estaban encaminados a demostrar que se le da un trato distinto a contribuyentes que se ubican en una misma situación y sin que exista un motivo válido que justifique el trato distinto. 87. Además, las quejosas señalaron que las normas reclamadas violan el principio de equidad tributaria porque en la exposición de motivos se justificó el estímulo fiscal bajo el esquema de que no obstante que los micro, pequeños y medianos negocios representan el equivalente al noventa y nueve punto ocho por ciento del total de los establecimientos, estos sólo contribuyen con el diecinueve por ciento de la producción nacional, por lo que se les otorgaría un estímulo para propiciar una mayor inversión que les ayudara a incrementar su producción. Refirieron que si ello fuera el fin extrafiscal, entonces se estaría frente a un estímulo fiscal que deja en desventaja al punto dos por ciento del total de los establecimientos del país, afectándolos en sus niveles de ingreso dado que para el Ejecutivo Federal la producción es proporcional a las inversiones, lo que aseguran que no se justifica de ninguna forma. 88. Ello, ya que pueden existir inversiones que no se reflejen en ingresos o producción; de ahí que una justificación razonable se hubiera basado en el crecimiento económico de todos los establecimientos del país y no de unos cuantos. 3 Tesis: 2a./J. 26/2010, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXXI, marzo de 2010, página 1032. Registro: 165028. 11
89. Cabe destacar que este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal, está referido a la igualdad jurídica que consiste en el derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho, porque la igualdad lo es ante la ley y ante la aplicación de la misma. 90. Dicho de otra manera, el principio de equidad exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a su vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación, sin embargo, también se ha señalado que no toda desigualdad en el trato es inconstitucional, inclusive se ha considerado que el legislador no sólo está facultado sino obligado a crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición que no sean caprichosas o arbitrarias. Tal y como lo ha sostenido el Tribunal Pleno, en la jurisprudencia, de rubro: EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. 4 91. El principio de equidad en la imposición establece que las personas, en tanto estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales condiciones relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo trato en lo que se refiere al impuesto respectivo. 92. Asimismo, de la anterior definición deriva su contrapartida, o sea, el principio de la desigualdad en el trato tributario de las personas que se hallen en condiciones tributarias desiguales. Esto es lógico, ya que 4 Tesis P./J. 41/97, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena época, tomo V, junio de 1997, página 43. Registro: 198403. 12
todo impuesto debe definir su hecho imponible tomando como fundamento un determinado tipo de realidades económicas (renta, patrimonio o consumo de éstos) que se gravan en cuanto son índices claros de que existe capacidad o aptitud de contribuir por parte de quien se encuentra en esa realidad o situación específica. 93. En este contexto, la igualdad no sólo reclama que el ordenamiento jurídico, en su emisión y aplicación, respete las preexistentes situaciones de igualdad entre los ciudadanos, sino que exige, asimismo, que el ordenamiento jurídico actúe de tal forma que puedan reconducirse las situaciones de discriminación a situaciones de igualdad. 94. En otras palabras, la equidad tributaria existe tanto al otorgar un trato igual o semejante a situaciones análogas como el diferenciar el trato ante situaciones diferentes, de suerte tal que no toda desigualdad de trato por la ley resulta inconstitucional, sino únicamente cuando produce distinción entre situaciones tributarias iguales si no existe para ello una justificación objetiva y razonable. Encuentra apoyo lo anterior en las siguientes jurisprudencias del Tribunal Pleno: IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. 5 y EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. 6 95. A partir de las premisas anteriores, esta Sala considera que fue correcta la conclusión a la que arribó el Juez de Distrito al sostener 5 Tesis: P./J. 24/2000. Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena época, tomo XI, marzo de 2000, página 35. Registro 192290. 6 Tesis: P./J. 42/97. Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena época, tomo V, junio de 1997, página 36. Registro: 198,402. 13
que la norma reclamada no es violatoria del principio constitucional de equidad tributaria, toda vez que la distinción entre los contribuyentes que pueden acceder a la deducción de aquellos que no tienen derecho a ese beneficio, encuentra, contrariamente a lo afirmado por las quejosas, una justificación objetiva y razonable, en atención a que los fines extra fiscales de la norma se encuentran orientados, precisamente, a incentivar directamente a las empresas de menor escala a fin de crear las condiciones que contribuyan a su establecimiento, crecimiento y consolidación; por tanto, los contribuyentes que no incentiven esos objetivos de política pública, no se les puede dar el mismo trato de los que sí favorecen esa finalidad. 96. Por otra parte, debe desestimarse la afirmación relativa a que se deja en desventaja al punto dos por ciento del total de establecimientos del país, afectándolos en sus niveles de ingresos y que lo que se debe buscar es el crecimiento de todos los establecimientos del país y no de unos cuantos. Ello, en virtud de que esos argumentos no evidencian un trato desigual entre contribuyentes, sino la apreciación de la parte quejosa; de ahí lo infundado de sus argumentos. 97. Además, del proceso legislativo se advierten las razones por las cuales el legislador consideró otorgar el estímulo fiscal para propiciar una mayor inversión por parte de los contribuyentes y en especial de aquéllos que se consideran sectores estratégicos, buscando impulsar su competitividad, y facilitar su inserción como proveedores de las cadenas productivas. 98. Por ello, como lo precisó el Juez de Distrito el fin perseguido por el otorgamiento del estímulo fiscal consiste en incentivar directamente a las empresas de menor escala a fin de crear las condiciones que 14
contribuyan a su establecimiento, crecimiento y consolidación, ya que no pueden acceder fácilmente a un financiamiento a diferencia de las grandes empresas que si lo pueden obtener. 99. Así, en la Exposición de Motivos del Ejecutivo Federal dirigida al Presidente de la Mesa Directiva de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, la cual se presentó ante esa Cámara el día de siete de septiembre de dos mil quince, se señaló lo siguiente: II. Deducción inmediata de inversiones a empresas de menor escala y en sectores estratégicos. La Estructura productiva del país está conformada predominantemente por unidades económicas de menor escala. De acuerdo con los Censos Económicos 2014 que publica el Instituto Nacional de Estadística y Geografía (INEGI), el 99.8% de los establecimientos son micro, pequeños y medianos negocios, los cuales generan 6 de cada 10 puestos de trabajo. Sin embargo, estos establecimientos sólo contribuyen con el 19% de la producción nacional. Esta baja participación de la producción nacional se explica, entre otros factores, por los reducidos niveles de inversión que efectúan. Para atender esta situación y reconociendo la importancia de estas empresas en la generación de empleos, el Ejecutivo Federal a mi cargo propone adoptar medidas para propiciar una mayor inversión por parte de estas empresas. Con ello se busca impulsar su competitividad, así como facilitar su inversión como proveedores de las cadenas productivas. Por otra parte, existen sectores que inciden sobre la competitividad de la economía en su conjunto, al impactar los costos de producción de todas las empresas. Entre ellos sobresale el insumo esencial que es la energía, y la disponibilidad y calidad de la infraestructura de transporte. Por ello, propone establecer medidas para impulsar la inversión en los sectores dedicados a la creación y ampliación de infraestructura de transporte, así como los dedicados a la producción y distribución de energía. En ese contexto, se propone incluir una disposición de carácter temporal, para permitir en todo el país la deducción inmediata de inversiones de empresas de menor escala, definidas como aquéllas con ingresos de hasta 50 millones de pesos, así como de la inversión para la creación y ampliación de infraestructura de transporte y la inversión en equipo utilizado en el sector energético. Con el fin de que esta medida resulte efectiva para promover la inversión de forma oportuna, se propone que sea temporal y decreciente. En este sentido, se propone establecer que esta medida sólo resultaría aplicable para las inversiones realizadas durante 2016 y 2017, siendo mayor el porcentaje deducido en el primer año. Para ello, la tasa de deducción inmediata aplicable se calculara con una tasa de descuento de 3% para inversiones realizadas en 2016 y de 6% para inversiones realizadas en 2017. 15
Así mismo, para que la deducción inmediata se aplique durante el ejercicio en que se realiza la inversión, con lo que se acelera su efecto, se propone establecer que dicha medida será aplicable en los pagos provisionales realizados en 2016. Adicionalmente, para que no se difieran proyectos de inversión en los últimos meses de 2015, se propone permitir a los sectores mencionados efectuar la deducción inmediata de las inversiones realizadas durante el último cuatrimestre de 2015, aplicándola en el pago anual del ISR presentado en 2016. De igual manera, Nacional Financiera, Sociedad Nacional de Crédito, ha diseñado para las Pequeñas y Medianas Empresas, un programa que garantice ciertos financiamientos que serán otorgados por intermediarios financieros a aquéllas Pequeñas y Medianas Empresas con ingresos superiores a 50 y hasta 250 millones de pesos, que realicen inversiones productivas y no reciban el beneficio de deducción inmediata, que acrediten estar al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y satisfagan los demás requisitos crediticios, tanto normativos como los del intermediario respectivo 7 100. Por su parte, en el Dictamen con proyecto de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, del Código Fiscal de la Federación y de la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria, elaborado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, se señaló lo siguiente: SEGUNDA. Esta Dictaminadora coincide con el Ejecutivo Federal en la conveniencia de incluir una disposición de vigencia temporal para que durante los ejercicios fiscales de 2016 y 2017, las empresas cuyos ingresos anuales no rebasen 50 millones de pesos, las que efectúen inversiones en la construcción y ampliación de infraestructura de transporte y quienes realicen inversiones en las actividades previstas en el artículo 2, fracciones II a V de la Ley de Hidrocarburos, así como en equipo para la generación, transporte, distribución y suministro de energía, accedan a una deducción inmediata con una tasa de descuento del 3% y 6%, respectivamente, así como también se coincide en que debe establecerse la deducción inmediata en los pagos provisionales realizados en el ejercicio en que se trate, a los sectores mencionados. También se considera conveniente que la deducción inmediata se aplique en el último 7 Visible en la Gaceta Parlamentaria de ocho de septiembre de dos mil quince, año XVIII, número 4358-C, Anexo C, páginas III a V. 16
cuatrimestre de 2015, en el pago anual de ISR presentado en 2016, con la finalidad de que no se difieran proyecto de inversión. ( ) Por otra parte, esta Comisión Dictaminadora considera adecuada la medida que se propone de otorgar por parte de Nacional Financiera, Sociedad Nacional de Crédito, financiamiento a través de intermediarios financieros para las Pequeñas y Medianas Empresas con ingresos superiores a 50 y hasta 250 millones de pesos, siempre que realicen inversiones productivas y no reciban el beneficio de deducción inmediata, y que acrediten estar al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, así como que satisfagan los demás requisitos crediticios, tanto normativos como los del intermediario respectivo. Asimismo, esta Comisión Dictaminadora considera correcto, que dentro de la fracción III del Artículo TERCERO de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta se prevean las tablas que establecen los porcentajes de deducción que deben aplicarse en el caso de que los bienes se enajenen, se pierdan o dejen de ser útiles a partir del segundo ejercicio a aquél en que se efectúe la deducción inmediata. Si bien los Grupos Parlamentarios que integran esta Comisión comparten el objetivo de fomentar la inversión para este segmento de empresas, dada su importancia en la generación de empleos en la economía, se considera de manera consensuada que limitar el acceso a dicho beneficio fiscal únicamente a las unidades productivas con ingresos de hasta 50 millones de pesos anuales, dejaría en desventaja a un segmento de empresas que de acuerdo con los criterios de clasificación de la Secretaría de Economía califican como pequeñas. Para evitar el efecto antes señalado, los Grupos Parlamentarios de los Partidos de Acción Nacional, Revolucionario Institucional, de la Revolución Democrática, Verde Ecologista de México, Nueva Alianza y Encuentro Social estiman necesario que se amplíe de 50 a 100 millones de pesos el límite de ingresos para que las micro y pequeñas empresas puedan aprovechar el beneficio de la deducción inmediata de las inversiones que realicen y con ello mejoren su productividad. Con esta medida se lograría incremental los beneficios del estímulo en aproximadamente 9 mil empresas pequeñas las cuales emplean alrededor de 1.3 millones de personas, según la información de los Censos Económicos 2014 que publica el INEGI. Ahora bien, los Partidos Políticos que integran a esta Dictaminadora consideran de suma importancia precisar que para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la deducción inmediata de la inversión en bienes nuevos de activo fijo que se implementa en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es una erogación totalmente deducible, siempre que se reúnan los requisitos establecidos en dicha Ley, y por lo tanto sería totalmente acreditable para efectos del impuesto al valor agregado. Cabe mencionar que este tratamiento ya estaba previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, durante la vigencia de la deducción inmediata prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta 2013. En este sentido, esta Comisión considera conveniente incluir un párrafo en la fracción II del Artículo Tercero de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para establecer que para los efectos del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la deducción inmediata de las 17
inversiones en bienes nuevos de activo fijo se consideran erogaciones totalmente deducibles. ( ) 8 101. Finalmente, del Dictamen de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos, Segunda, de la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión, se desprende lo que sigue: Deducción inmediata de inversiones a empresas de menor escala y en sectores estratégicos y otras medidas de inversión. SEGUNDA. Las Comisiones Dictaminadoras estamos de acuerdo con que se establezcan medidas para propiciar una mayor inversión por parte de los contribuyentes y en especial de aquéllos que se consideran sectores estratégicos, buscando impulsar su competitividad, y facilitar su inserción como proveedores de las cadenas productivas, por lo cual coincidimos con el establecimiento de la deducción inmediata de inversiones para efectos de la Ley del ISR, como una medida de carácter temporal aprobada dentro de la Minuta que se dictamina, con la cual las empresas que no rebasen los 100 millones de pesos anuales de ingresos, las que inviertan en la construcción y ampliación de infraestructura de transporte, así como quienes inviertan en actividades previstas en el artículo 2, fracción II a V, de la Ley de Hidrocarburos o en equipo para la generación, transporte, distribución y suministro de energía, podrán aplicar una deducción inmediata con una tasa de descuento del 3% y 6% en los ejercicios 2016 y 2017, respectivamente. En ese mismo sentido, consideramos oportuno instrumentar la deducción inmediata con otra medida aprobada por la Colegisladora, consistente en que para efectos del impuesto al valor agregado, la deducción inmediata de las inversiones en bienes nuevos de activo fijo se considera una erogación totalmente deducible. ( ) 9 102. De todo lo anterior, se advierte que el legislador dio las razones y motivos por los cuales estableció el referido estímulo, el cual como quedó precisado obedeció a un objetivo concreto, consistente en propiciar una mayor inversión por parte de los contribuyentes y en especial de aquéllos que se consideran sectores estratégicos, buscando impulsar su competitividad, y facilitar su inserción como proveedores de las cadenas productivas. 8 Visible en la Gaceta Parlamentaria de diecinueve de octubre de dos mil quince, año XVIII, número 4387-III, Anexo III (primera parte), páginas LXXXIV a LXXXVIII. 9 Visible en la Gaceta de veintiocho de octubre de dos mil quince, número LXIII/1PPO-40/58799 páginas XXV a XXVI. 18
103. Por tales motivos, la respuesta a la pregunta planteada debe contestarse en sentido afirmativo, ya que como se determinó, fue correcta la determinación del Juez de Distrito respecto de que la disposición reclamada no vulnera el principio de equidad tributaria en los términos apuntados. 104. Segunda cuestión: Los argumentos planteados en el segundo agravio son aptos para revocar la sentencia recurrida? 105. La respuesta a la pregunta planteada es en sentido negativo. 106. A juicio de esta Primera Sala es infundado el segundo agravio, mediante el cual las quejosas afirman que el Juez de Distrito fue omisa en considerar el argumento en el que plantearon violación al principio de seguridad jurídica y razonabilidad legislativa que emana del artículo 16 constitucional. 107. Al respecto, cabe reiterar que las entonces quejosas plantearon, en lo medular, si bien es cierto que el beneficio de la deducción inmediata es una medida que beneficia a una cantidad considerable de contribuyentes, hay incertidumbre sobre si realmente se debe considerar de menor escala los establecimientos con ingresos superiores a los cien millones de pesos. En ese sentido sostiene que para que se encuentre plenamente cumplido el principio de seguridad jurídica, concretamente el de razonabilidad legislativa e interdicción de la arbitrariedad, se tuvo que haber demostrado durante el proceso legislativo que el noventa y nueve por ciento de las empresas a que hace alusión el estudio del Instituto Nacional de Estadística y Geografía, efectivamente encuadran dentro del beneficio que se les pretende otorgar, ya que si un porcentaje de tales empresas no 19
reúnen los requisitos que establece el beneficio fiscal, entonces sería una medida arbitraria. 108. De la lectura a la sentencia de amparo se advierte que el Juez de Distrito precisó que analizaría en su conjunto los conceptos de violación planteados. Así, a fin de llegar a la convicción de lo infundado de los planteamientos propuestos por la parte quejosa, analizó el estímulo fiscal previsto en la fracción II del artículo reclamado y, tomando en cuenta los antecedentes legislativos, concluyó que eran infundados los conceptos de violación planteados por la parte quejosa, al no transgredir entre otros el derecho de seguridad jurídica. 109. Por ello, en la sentencia recurrida el Juez de Distrito se pronunció en forma conjunta respecto de los conceptos de violación (referidos a equidad tributaria y a razonabilidad legislativa) y determinó que eran infundados. Lo anterior, se advierte de lo siguiente: ( ) Precisado lo anterior, enseguida se traen a la vista los antecedentes legislativos del artículo impugnado, siendo los siguientes: ( ) De todo lo anterior, se advierte que el otorgamiento del estímulo fiscal está dirigido a las micro y pequeñas empresas, cuyos ingresos no excedan de los cien millones de pesos; quienes efectúen inversiones en la construcción y ampliación de infraestructuras de transporte, como carretera, caminos y puentes y quienes realicen inversiones en las actividades previstas en el artículo 2, fracciones II, III, IV y V de la Ley de Hidrocarburos y en equipo para la generación, transporte, distribución y suministro de energía. De lo que se infiere, que el fin perseguido por el otorgamiento del estímulo fiscal consiste en incentivar directamente a las empresas de menor escala a fin de crear las condiciones que contribuyan a su establecimiento, crecimiento y consolidación, ya que no pueden acceder fácilmente a un financiamiento a diferencia de las grandes empresas que si lo pueden obtener. ( ) 20
De ahí que, las razones vertidas por el Congreso de la Unión para otorgar el estímulo fiscal a esos sectores, no responde a una elección arbitraria, caprichosa o de exceso de poder, sino al interés social y económico nacional, por lo que el trato diferenciado aquí impugnado, esta plenamente justificado. Ello se corrobora con el Plan Nacional de Desarrollo 2013-2018, del que se advierte que se adoptó por el Congreso de la Unión un instrumento normativo que no infringe el criterio de razonabilidad, al guardar proporción el estímulo fiscal que nos ocupa, en relación con la consecución de los objetivos trazados en ese plan. En este sentido, se aprecia que el parámetro establecido en el artículo reclamado no está fijado de manera artificiosa ni arbitraria, por lo que no se transgrede en perjuicio de la parte quejosa, los derechos fundamentales de igualdad y seguridad jurídica, en la medida en la que razonablemente delimita un conjunto de contribuyentes que, al igual que en el Plan Nacional de Desarrollo 2013-2018, se consideran importante impulsarlos a través, entre otras medidas, del estímulo en estudio, al considerarlos de interés general, prioritarios o estratégicos, en términos de lo dispuesto por los artículos 25 y 28 constitucionales. ( ) De manera que el fin perseguido por el legislador con el estímulo fiscal aludido, lo fue para propiciar una mayor inversión por parte de dichas empresas, a fin de que impulse su competitividad; así como facilitar su inserción como proveedores de las cadenas productivas; por lo que, a los contribuyentes que no incentiven esos objetivos de política pública, no se les puede dar el mismo trato que a los que sí favorecen tal finalidad. En consecuencia, al resultar infundados los conceptos de violación planteados por la parte quejosa, al no transgredir los derechos fundamentales de equidad, igualdad y seguridad jurídica, lo que procede es negar el amparo solicitado. 110. En ese sentido, esta Primera Sala estima que fue correcta la conclusión a la que llegó el Juez de Distrito, pues el artículo impugnado no viola el derecho a la seguridad jurídica. 111. Al respecto, el referido derecho se ha interpretado en el sentido de que radica en saber a qué atenerse respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la autoridad, tal como se advierte de la jurisprudencia número 1a./J. 139/2012, de rubro: SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE 10. 10 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, décima época, libro XVI, tomo 1, enero de 2013, página 437, de texto: La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de seguridad jurídica consagrado en la Constitución General 21
112. Por ello, la seguridad jurídica no debe ser entendida como lo pretende la parte quejosa, pues basta con analizar la norma para verificar si la misma es acorde a dicho derecho fundamental; es decir, si la parte quejosa puede hacer valer su derecho y conocer las consecuencias jurídicas de los actos que realice. 113. Hecha esa precisión, se tiene que, como antes se analizó, la fracción II del artículo tercero de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece un estímulo fiscal consiste en efectuar la deducción inmediata de la inversión de bienes nuevos de activo fijo, en lugar de las previstas en los artículos 34 y 35 de esta Ley, deduciendo en el ejercicio en el que se adquieran los bienes, la cantidad que resulte de aplicar al monto original de la inversión, únicamente los por cientos que se establecen en la fracción II, a los contribuyentes que tributen en los términos de los Títulos II o IV, Capítulo II, Sección I de esta Ley, que hayan obtenido ingresos propios de su actividad empresarial en el ejercicio inmediato anterior de hasta cien millones de pesos, entre otros sujetos. de la República, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese sentido, el contenido esencial de dicho principio radica en "saber a qué atenerse" respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la autoridad. Así, en materia tributaria debe destacarse el relevante papel que se concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado. De esta forma, las manifestaciones concretas del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, se pueden compendiar en la certeza en el derecho y la interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso; la primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, suficiente desarrollo y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no cumplirse con las previsiones del ordenamiento; y, la segunda, principal, más no exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y jerarquía normativa, por lo que la existencia de un ordenamiento tributario, partícipe de las características de todo ordenamiento jurídico, es producto de la juridificación del fenómeno tributario y su conversión en una realidad normada, y tal ordenamiento público constituirá un sistema de seguridad jurídica formal o de "seguridad a través del Derecho. 22
114. De ahí que la norma reclamada no es inconstitucional pues se adecua a los parámetros constitucionales relativos a la seguridad jurídica, ya que detalla la hipótesis y las consecuencias que derivan de la misma, además de que claramente se establece de qué forma se podrá aplicar el referido estímulo. 115. Además, el legislador es quien debe en todo momento establecer los elementos esenciales de las contribuciones, así como aquéllos que, como es el caso de las deducciones, guarden una incidencia sustancial en ellos. 116. En este sentido, la norma reclamada no vulnera el derecho fundamental a la seguridad jurídica, ya que esta se ve respetada en la medida en la norma prevé los casos y los supuestos en los que los contribuyentes precisados en la fracción II pueden efectuar la deducción inmediata de la inversión de bienes nuevos de activo fijo, en lugar de las previstas en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 117. Por otra parte, cabe precisar que en relación con los estímulos fiscales, esta Primera Sala ha sostenido que la motivación que el legislador debe realizar respecto de esa institución jurídica es la denominada ordinaria, ya que las razones que para adoptarlos, la elección de sus destinatarios, la finalidad y verificación del cumplimiento perseguido con esa medida, implican un balance de los valores constitucionales contenidos en los artículos 25, 26 y 28 de la Ley Fundamental a favor del Congreso de la Unión y, en consecuencia, los criterios para su establecimiento deben entenderse 23
reservados a esa potestad, en cuanto órgano representativo y políticamente responsable 11. 118. En esa medida, el análisis de la motivación dada en el proceso legislativo en el establecimiento o modificación de los estímulos fiscales debe ser flexible o laxa, en atención a la libertad configurativa que la Constitución Federal reconoce a favor del legislador en materia fiscal. Ello, pues ese tipo de beneficios tributarios deriva de la valoración discrecional del órgano democrático constitucional a quien se le hizo tal encomienda. 119. Por lo antes expuesto, atendiendo a una ponderación flexible se llega a la conclusión que los motivos dados en el proceso legislativo son suficientes para considerar constitucionalmente válido el estímulo fiscal que estaba contenido en el artículo tercero, fracción II, de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 120. Revisión adhesiva sin materia. Ante las conclusiones alcanzadas, no procede hacer pronunciamiento alguno respecto de los argumentos 11 Así se advierte de la tesis 1a. XCIII/2010, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXII, julio de 2010, página 525, de rubro y texto siguientes: ESTÍMULOS FISCALES. EN ESA MATERIA LA REFERENCIA A LAS "RELACIONES SOCIALES QUE RECLAMAN SER JURÍDICAMENTE REGULADAS" DEBE ENTENDERSE, POR REGLA GENERAL, DENTRO DEL CONTEXTO CONSTITUCIONAL DE LA MOTIVACIÓN ORDINARIA. El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que tratándose de disposiciones legales, la garantía de legalidad contenida en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se cumple cuando la autoridad legislativa que las emite está legítimamente facultada para ello por el propio texto constitucional y las leyes que así lo determinan, y cuando se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas. Asimismo, ha establecido que en determinados campos -como el económico-, debe realizarse un análisis poco estricto al verificar la motivación de las leyes, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador. En congruencia con lo anterior, se concluye que la referencia a las "relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas" debe entenderse en materia de estímulos fiscales, por regla general, dentro del contexto constitucional de la motivación ordinaria, atendiendo a la fuerza normativa de los principios democrático y de separación de poderes, ya que las razones para adoptar un estímulo fiscal, la elección de sus destinatarios, la finalidad y verificación del cumplimiento perseguido con esa medida, implican un balance de los valores constitucionales contenidos en los artículos 25, 26 y 28 de la Ley Fundamental a favor del Congreso de la Unión y, en consecuencia, los criterios para su establecimiento deben entenderse reservados a esa potestad, en cuanto órgano representativo y políticamente responsable. 24