La Plusvalía Municipal tras la Sentencia del Tribunal Constitucional Oviedo, 3 de octubre de 2017
Índice 1 2 3 Cuestiones generales del Impuesto sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU). Doctrina de algunos Tribunales previa a la Sentencia del Tribunal Constitucional (T.C.). Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017. Doctrina de interés posterior. Posibles actuaciones: vías de impugnación. 4 2
3 CUESTIONES GENERALES IIVTNU
Cuestiones generales IIVTNU El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana aparece regulado en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, artículos 104 a 110, ambos inclusive, como uno de los recursos tributarios que tienen las haciendas locales. Al amparo de dicha norma los municipios, en el marco de los principios establecidos en ella y previo acuerdo de imposición y aprobación de las Ordenanzas Fiscales correspondientes, pueden establecer y exigir el mismo. Es por tanto un tributo de ámbito municipal y son los municipios quienes tienen la competencia para su gestión y recaudación en última instancia, mediante la expresión del mismo en las citadas Ordenanzas Fiscales. Existe un régimen propio para este Impuesto en los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra, aunque su regulación y por tanto las consecuencias de la misma que ahora abordaremos son semejantes. 4
Cuestiones generales IIVTNU Hecho imponible: El IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Los elementos básicos, por tanto, que configuran el hecho imponible del IIVTNU son: (i) la operación (transmisión), (ii) el tipo de activo transmitido (un terreno urbano) y (iii) la manifestación de renta objeto de imposición (consistente en el incremento de valor sufrido por el activo que se está transmitiendo, durante el periodo de tenencia del mismo por parte del vendedor). Sujeto pasivo: En las transmisiones a título lucrativo: el adquirente. En las transmisiones a título oneroso: el transmitente. 5
Cuestiones generales IIVTNU Base imponible: El incremento del valor del terreno puesto de manifiesto en el momento del devengo (transmisión) y experimentado a lo largo de un período de uno a veinte años como máximo (la cifra de 20 años actúa como límite máximo de tributación), considerándose únicamente los años completos transcurridos. Siendo el valor del terreno en el momento del devengo el valor determinado a efectos del IBI (valor catastral del suelo urbano) en el momento de la transmisión. Sobre el valor del terreno anterior se aplicará el porcentaje anual que cada Ayuntamiento determine en función del periodo de tenencia. Conforme a lo anterior, el sistema de determinación de la base imponible del impuesto previsto en la normativa aplicable supone en todo caso una base imponible positiva, a condición de que haya transcurrido al menos un año de tenencia, estando esta fórmula de determinación de la base imponible en el origen de la problemática existente y que comentaremos. Se trata en definitiva de un sistema de determinación de la base imponible objetivo. 6
Cuestiones generales IIVTNU La normativa contempla la posibilidad de que en la determinación de la base imponible se atienda, mediante el establecimiento de reducciones, a situaciones en las que pudieran haberse producido variaciones en los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. Cuota íntegra: Sobre la base imponible determinada en la forma señalada anteriormente se aplicará el tipo de gravamen que determine la Ordenanza correspondiente para determinar así la cuota íntegra del Impuesto. La norma general prevé un porcentaje máximo del 30 por ciento fijando definitivamente el tipo correspondiente los Ayuntamientos. Gestión del impuesto: Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el Ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la Ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, debiendo acompañar a la declaración el documento en el que conste el acto o contrato que genera el devengo del impuesto. 7
Cuestiones generales IIVTNU En este caso, los Ayuntamientos girarán la liquidación correspondiente al sujeto pasivo con indicación de los plazos de pago de la misma, así como de las vías de recurso existentes frente a esas liquidaciones. No obstante, los Ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo. 8
DOCTRINA PREVIA A LA SENTENCIA DEL T.C. 9
Doctrina previa a la Sentencia del T.C. Antes de la Sentencia del Tribunal Constitucional ya existían numerosos pronunciamientos que venían a cuestionar el gravamen de la plusvalía municipal en determinadas operaciones, concretamente aquellas operaciones en las que no existía renta positiva correspondiente a la transmisión del terreno. Con carácter general, los Ayuntamientos venían entendiendo que el impuesto se devengaba incluso en esos casos por la definición del hecho imponible del mismo que hemos visto anteriormente. Sin ánimo de ser exhaustivos, entre la doctrina que venía a sostener que la inexistencia de incremento excluía el devengo del IIVTNU, podemos señalar las siguientes Sentencias: Tribunal Supremo (25/9/1995, 29/4/1996 y 30/11/2000), TSJ de Cataluña (22/01/2013, 21/3/2012, 22/5/2012, 12/9/2012, 20/9/212 y 27/09/2012), TSJ de Madrid (11/12/2013, 8/10/2015 y 31/03/2016), TSJ de Andalucía (15/9/2016), Juzgados de lo Contencioso de Madrid (21/04/2014), En este ámbito resulta esencial la acreditación, por cualquier medio de prueba, de la minoración del valor del terreno durante el período de tenencia del mismo, recayendo en principio esa carga de la prueba sobre el sujeto pasivo. 10
Doctrina previa a la Sentencia del T.C. En algunos de los pronunciamientos anteriores, en operaciones en las que, pese a que no hubiera habido pérdidas, la plusvalía realmente obtenida resultaba claramente inferior a la base imponible del impuesto determinada por las reglas expuestas, el Tribunal correspondiente hacía referencia a que en esos casos debería prevalecer ese incremento de valor real sobre lo que resultase de la aplicación de las reglas de determinación de la base imponible del impuesto. Nuevamente en estos casos resultaba determinante la acreditación de ese incremento real de valor inferior al criterio objetivo de determinación de la base imponible, instando incluso a la promoción de un expediente de tasación pericial contradictoria de los previstos en la normativa general tributaria. 11
Doctrina previa a la Sentencia del T.C. Respecto de la normativa de los territorios forales y como anticipo de lo que iba a suceder en territorio común, al ser la normativa semejante, el Tribunal Constitucional, en Sentencias de 16 de febrero de 2017 y de 1 de marzo de 2017, declaró, respectivamente, la nulidad e inconstitucionalidad de los artículos de la normativa foral vigentes en Guipúzcoa y Álava, únicamente en la medida en que sometieran a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor al considerarlas inexpresivas de capacidad económica. Estas Sentencias no obstante validan, desde el punto de vista constitucional, el método de cuantificación objetivo previsto con carácter general en la normativa, recordando no obstante que la Constitución prohíbe expresamente la confiscatoriedad, concluyendo que cualquier tributo que agote la riqueza imponible o someta a gravamen una riqueza inexistente resultará confiscatorio y contrario a la Constitución. 12
Doctrina previa a la Sentencia del T.C. Como consecuencia de lo anterior, ambas normas forales se han modificado y resulta interesante ver en qué ha consistido dicha modificación por si pudiera servir de anticipo de lo que podría suceder en el ámbito del territorio común. Los aspectos principales de estas reformas son: 13 No se gravan operaciones en las que no existe incremento de valor o decremento. Para ello deberá compararse, en principio, el valor de transmisión y el de adquisición, no pudiendo adicionarse a los valores anteriores gastos, mejoras, etc. En el caso de suelo con construcción, el valor del primero deberá determinarse atendiendo a la proporción que se establezca en los valores catastrales correspondientes. En los casos en que exista una ganancia respecto al valor del suelo la norma se remite a las reglas generales ya conocidas y existentes de determinación de la base imponible del Impuesto. La nueva norma resulta de aplicación a transmisiones producidas a partir de la Sentencia del Constitucional. Las liquidaciones firmes correspondientes a devengos anteriores no podrán beneficiarse del nuevo régimen legal. En cambio, las liquidaciones recurridas pendientes de resolución, en dicha resolución deberá atenderse al contenido de la nueva normativa.
14 SENTENCIA DEL T.C. Y DOCTRINA POSTERIOR
Sentencia del T.C. y doctrina posterior El Tribunal Constitucional, en Sentencia del pasado 11 de mayo de 2017, declara inconstitucionales los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales, referidos al cálculo de la base imponible del Impuesto y liquidación del mismo, en términos muy similares a los Fallos de las Sentencias anteriormente comentadas referidas a territorios forales. Esa declaración de inconstitucionalidad se produce sin limitación temporal alguna, pero únicamente en la medida en que se sometan a tributación nuevamente situaciones de inexistencia de incremento de valor. Nuevamente el Constitucional parece validar el método de cálculo de la base imponible previsto en la normativa en supuestos de transmisiones con incremento de valor, sea cual sea el importe del mismo, sin perjuicio de la existencia de continuas referencias en los fundamentos jurídicos de la Sentencia al principio de capacidad económica reconocido por la Constitución, lo que nuevamente permitiría no descartar la posibilidad de tratar de recuperar aquellos impuestos satisfechos en situaciones en las que dicha forma de cálculo objetiva de la base imponible suponga una cuota tributaria final que absorba totalmente o en una proporción muy elevada la ganancia obtenida o puesta de manifiesto en la transmisión realizada. 15
Sentencia del T.C. y doctrina posterior Como consecuencia de lo anterior, y como ya sucediera en los territorios forales, cabe esperar una reforma de la normativa aplicable la cual a fecha de hoy aún no se ha producido, que habrá que ver si tiene un alcance semejante o superior a la antes comentada para los territorios forales. 16
Sentencia del T.C. y doctrina posterior Mientras se produce la reforma legal anunciada en el apartado anterior, han sido varios Tribunales de Justicia los que ya han tenido ocasión de pronunciarse en el marco de procedimientos en curso y a la vista de la Sentencia del Tribunal Constitucional, siendo especialmente interesante el criterio expuesto en algún Fallo como ahora veremos, pues entendemos podría abrir vías adicionales de impugnación a las contempladas hasta el momento. Así por ejemplo: 17 El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en Sentencia reciente de 19 de julio de 2017, declara la nulidad e inconstitucionalidad de las liquidaciones del Impuesto giradas por aplicación de la normativa existente, en la medida en que el legislador no regule el nuevo régimen legal y en concreto determine la forma en que se debe cuantificar la base imponible del Impuesto, pues aquellas liquidaciones se habrían realizado en base a una normativa que ha sido declarada nula e inconstitucional, siendo en consecuencia nulas de pleno derecho. Afirma el Tribunal que el Constitucional rechaza en su Fallo el que la determinación de la existencia o no de base imponible del impuesto y cuantificación de la misma pueda quedar al arbitrio del aplicador de la norma en lugar de al legislador siendo necesario que ese legislador aclare tras dicho Fallo el alcance de la inconstitucionalidad declarada, lo que aún no se habría producido como hemos tenido ocasión de comentar.
Sentencia del T.C. y doctrina posterior El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Cartagena en Sentencia del pasado 1 de junio de 2017, se refiere a las Sentencias del Tribunal Constitucional que hemos comentado, tanto las referidas a territorio común como forales, estableciendo que tras las mismas una correcta interpretación de los artículos 104 y siguientes del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales conlleva que sea al Ayuntamiento a quien le corresponde la carga de probar la existencia de hecho imponible, circunstancia que hasta el dictado de la antedicha Sentencia del Tribunal Constitucional defendía se daba siempre como consecuencia de la aplicación de la normativa tributaria ahora interpretada por el Superior Intérprete de la Constitución, ; resumiendo, es a la Administración Local competente para recaudar (o al organismo autónomo al que haya encomendado tal labor) a quien le corresponde probar, en caso de discusión por el contribuyente, la concurrencia del hecho imponible del impuesto sobre el incremento de los terrenos de naturaleza urbana. 18
Sentencia del T.C. y doctrina posterior En términos igualmente muy interesantes se pronuncia el Juzgado número 3 de lo Contencioso-Administrativo de León, en Sentencia de 20 de junio, al establecer que, mientras se produce la necesaria intervención legislativa a resultas de las Sentencias del Constitucional, no se pueden suspender los numerosos procesos judiciales pendientes a la espera de la intervención legislativa. Añade el Juzgado que por ese motivo y por el carácter vinculante de la doctrina del Tribunal Constitucional, en el caso enjuiciado en que el Ayuntamiento se remite a la evolución de los valores catastrales, de la cual deduce la existencia de aumento de valor, el Juzgado entiende que tales valores ya no pueden considerarse como medio hábil para fundamentar la existencia del incremento de valor, pues ha sido expulsado del ordenamiento jurídico y no existe ningún otro método alternativo que cuente con respaldo legal, hasta el punto de que el Tribunal Constitucional insta expresamente al legislador para que lo establezca en ejercicio de sus competencias, procediendo, por tanto, aplicando la doctrina del Tribunal Constitucional, la estimación del recurso en ese caso con la consiguiente anulación de las cuotas giradas. 19
Sentencia del T.C. y doctrina posterior Por último, destacaremos aquí que el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Santander, en Sentencia del pasado 14 de junio de 2017, se refiere igualmente a las Sentencias del Tribunal Constitucional y va un paso más allá al afirmar que mientras no se promulgue la nueva normativa los artículos de determinación de la base imponible son inconstitucionales y en consecuencia nulos, por lo que no procede la exacción del impuesto con base en los mismos, ni siquiera en aquellos casos en que el valor de los terrenos se hubiese incrementado durante el tiempo de tenencia por el contribuyente. 20
21 VÍAS DE IMPUGNACIÓN
Vías de impugnación VÍAS ORDINARIAS DE IMPUGNACIÓN DE LAPLUSVALÍA MUNICIPAL 1º VARIABLE QUE INFLUYE EN LAS VÍAS DE IMPUGNACIÓN DE LA PLUSVALÍA: LIQUIDACIÓN/AUTOLIQUIDACIÓN En cuanto a la gestión del impuesto, los sujetos pasivos vienen obligados a presentar la declaración prevista en la Ordenanza fiscal con los elementos imprescindibles para practicar la liquidación, y a partir de ahí, el Ayuntamiento puede optar por dos sistemas: Liquidación: Es el Ayuntamiento quien cuantifica y solicita el ingreso de la plusvalía, En la liquidación se indican los plazos de pago y las vías de recurso frente a las liquidaciones. Autoliquidación: Es el contribuyente quien cuantifica e ingresa la plusvalía. Especialidad: en este caso, el sujeto pasivo tiene un plazo de cuatro años para solicitar la rectificación de la autoliquidación y la devolución de los ingresos indebidos. 22
Vías de impugnación VÍAS ORDINARIAS DE IMPUGNACIÓN DE LAPLUSVALÍA MUNICIPAL 2º VARIABLE QUE INFLUYE EN LAS VÍA DE IMPUGNACIÓN DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL: MUNICIPIOS DE GRAN POBLACIÓN/RESTO Municipios de Gran Población (art. 121 Ley de Bases del Régimen Local) Son municipios con más de 250.000 habitantes, capitales de provincia con más de 175.000 habitantes o con más de 75.000 habitantes (en este caso, cuando, a iniciativa del Ayuntamiento, así lo decida la Asamblea Legislativa de la Comunidad Autónoma). Especialidad: poseen un órgano económico-administrativo que resuelve, de forma concentrada y especializada, las reclamaciones económicoadministrativas que se planteen contra las liquidaciones de los impuestos municipales. En Asturias: Gijón y Oviedo. Resto de municipios Sin órganos especializados, el recurso en vía administrativa se dirige contra el mismo órgano que practica la liquidación. 23
Vías de impugnación VÍAS ORDINARIAS DE IMPUGNACIÓN DE LAPLUSVALÍA MUNICIPAL SISTEMA DE RECURSOS Liquidación : Municipios de Gran Población Recurso de reposición (potestativo) a interponer ante el órgano que liquida el impuesto en el plazo de un mes desde la notificación (un mes para resolver) o, Directamente, o después de la reposición, reclamación económicoadministrativa (obligatoria), en el plazo de un mes, ante el órgano económico-administrativo del Ayuntamiento (seis meses/un año para resolver), Por último, recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado. Resto de municipios: Recurso de reposición (obligatorio), con un plazo de un mes para resolver, Por último, recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado. 24
Vías de impugnación VÍAS ORDINARIAS DE IMPUGNACIÓN DE LAPLUSVALÍA MUNICIPAL Autoliquidación: Solicitud de rectificación de la autoliquidación en el plazo de cuatro años desde la autoliquidación. Si se desestima (seis meses para resolver), se siguen las mismas vías que en el caso de la liquidación, en función de que nos encontremos ante un Municipio de Gran Población o no (mismo sistema de recursos). 25
Vías de impugnación VÍAS ORDINARIAS DE IMPUGNACIÓN DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL Situaciones NO FIRMES Y CONSENTIDAS en las que invocar la STC y jurisprudencia posterior (escenario favorable): LIQUIDACIONES: DE FUTURA NOTIFICACIÓN: Impugnaremos interponiendo el recurso de reposición/reclamación económico-administrativa. NOTIFICADAS HACE MENOS DE UN MES: en plazo para recurrir en reposición/reclamación económico-administrativa. AUTOLIQUIDACIONES: POR TRANSMISIONES FUTURAS: Resulta recomendable presentar la declaración por la transmisión con una mención a la jurisprudencia del TC y a la falta de sujeción de la operación. PRESENTADAS HACE MENOS DE CUATRO AÑOS: en plazo para solicitar la rectificación y la devolución de los ingresos indebidos. AUTOLIQUIDACIONES O LIQUIDACIONES RECURRIDAS Y SIN SENTENCIA FIRME: posibilidad de solicitar que se aplique el criterio del Tribunal Constitucional en el estado de tramitación en que nos encontremos. 26
Vías de impugnación MEDIOS DE PRUEBA A UTILIZAR EN LA IMPUGNACIÓN DE LA PLUSVALÍA Como hemos dicho, ya antes de la STC, la jurisprudencia había cuestionado el gravamen cuando no existía incremento de valor, con respecto a cuya prueba, debía acreditarse por parte del sujeto pasivo, la minoración del valor del terreno urbano durante el período de tenencia, lo cual se venía intentando a través de medios subjetivos (escrituras de compraventa o contabilidad, no admitidos, salvo excepciones) u objetivos (p.ej. informes periciales de expertos independientes, admitidos como prueba). Tras la Sentencia del TC, se ha venido dictando una jurisprudencia que declara la nulidad de las liquidaciones en tanto no se determine el nuevo régimen legal (vid. STSJ Madrid de 18 de julio de 2017), que la evolución del valor catastral ya no sirve como método de cálculo (vid. St. de 20 de junio de 2017 del Juzgado Contencioso- Administrativo 3 de León), que establecen que es el Ayuntamiento quien debe acreditar el incremento de valor (vid. St. Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Cartagena de 1 de junio de 2017), o que no procede la exacción incluso para el caso de aumentos de valor mientras no haya nueva normativa (vid. St. de 14 de junio de 2107 del Juzgado Contencioso-Administrativo número 1 de Santander.) Por lo tanto, entendemos que, en caso de poder acreditar la pérdida de valor del terreno, debe intentarse, sobre todo a través de métodos objetivos, pero cabe plantearse la impugnación de la plusvalía, a día de hoy, incluso aunque no se acredite y no se presente prueba de la minoración del valor, o incluso para los casos en los que haya incremento de valor. 27
Vías de impugnación VÍAS EXTRAORDINARIAS DE IMPUGNACIÓN DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL; SITUACIONES DE FIRMEZA (escenario menos favorable): La declaración de inconstitucionalidad de la Sentencia se realiza sin límite temporal alguno, por lo que cabe plantearse si existen vías extraordinarias para invocar la STC a situaciones pasadas ya firmes, como son las siguientes: Liquidaciones no recurridas en el plazo de un mes: Imposibilidad de interponer recurso de reposición/reclamación económico-administrativa. Autoliquidaciones presentadas hace más de 4 años: Imposibilidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación y solicitud de ingresos indebidos. Autoliquidaciones o liquidaciones recurridas en las que ha recaído una resolución administrativa o judicial desestimatoria y firme. 28
Vías de impugnación VÍAS EXTRAORDINARIAS DE IMPUGNACIÓN DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL; SITUACIONES FIRMES. REVISIÓN DE ACTOS NULOS DE PLENO DERECHO (art. 217 LGT): Contra liquidaciones firmes o no recurridas. Un plazo de un año para la resolución, y después sólo cabe recurso contencioso-administrativo. Es necesario invocar una de las causas previstas en el art. 217 LGT: Que el acto lesione derechos susceptibles de amparo constitucional, Incompetencia manifiesta, Infracción penal, Prescindir totalmente del procedimiento establecido, Actos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieran facultades cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición, Cuando se determine legalmente. INCONVENIENTE: NO SE ENCAJA CLARAMENTE EN NINGUNA DE LAS CAUSAS. 29
Vías de impugnación VÍAS EXTRAORDINARIAS DE IMPUGNACIÓN DE LA PLUSVALÍA MUNICIPAL; SITUACIONES FIRMES. 30 RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO LEGISLADOR (art. 32 Ley 40/2015): Contra liquidaciones o autoliquidaciones recurridas hasta obtener Sentencia desestimatoria, en principio: Ha de tratarse de la aplicación de una norma con rango de Ley declarada inconstitucional, como es el caso, Debe de agotarse la vía de recurso administrativa y judicial hasta obtener Sentencia y debe haberse invocado la causa de inconstitucionalidad (vulneración del principio de capacidad contributiva y no confiscatoriedad), El plazo para la reclamación es de un año desde la publicación de la Sentencia que declara la inconstitucionalidad (BOE 5 junio 2017), Sólo se indemnizan los daños padecidos cinco años antes de la publicación. INCONVENIENTE: Restricción requisitos. Vía incierta consistente en invocar el régimen anterior, en el que no se exigía Sentencia desestimatoria ni haber invocado la inconstitucionalidad previamente.
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