MANUAL DE FISCALIDAD INTERNACIONAL

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES ESCUELA DE LA HACIENDA PÚBLICA MANUAL DE FISCALIDAD INTERNACIONAL (2.ª edición. Revisada y ampliada) DIRECCIÓN: TEODORO CORDÓN EZQUERRO COORDINACIÓN MANUEL GUTIÉRREZ LOUSA COORDINACIÓN EDITORIAL MARÍA LUISA MARÍN PARRA AUTORES ALMUDÍ CID, José Manuel BLANCODALMAU, Antonio BUNES IBARRA, José Manuel de BUSTAMANTE ESQUIVIAS, Mª Dolores BUSTOS BUIZA, José Antonio CALDERÓNCARRERO, José Manuel CALLEJA CRESPO, Ángel CARMONA FERNÁNDEZ, Néstor CORDÓNEZQUERRO, Teodoro COSÍNOCHAÍTA, Rafael CRUZ AMORÓS, Miguel CUEVA GONZÁLEZ-COTERA, Álvaro de la CHICO DE LA CÁMARA, Pablo DELGADOPACHECO, Abelardo DÍAZ, Vicente Oscar FALCÓN Y TELLA, Ramón GARCÍA PRATS, Francisco Alfredo GUTIÉRREZ LOUSA, Manuel HERRERA MOLINA, Pedro M. LÓPEZ RIBAS, Silvia MAROTOSÁEZ, Amelia MARTÍN-ABRIL Y CALVO, Diego MARTÍNJIMÉNEZ, Adolfo MULLERAT PRAT, Ramón PALACÍNSOTILLOS, Ramón PALACIOS PÉREZ, José PEÑA ÁLVAREZ, Fernando PÉREZ RODILLA, Gerardo RODRÍGUEZ SANTOS, Javier RUBIOGUERRERO, Juan José SÁNCHEZ FERNÁNDEZ, Tomás SÁNCHEZ GALLARDO, Francisco Javier SANZ GADEA, Eduardo SEGARRA TORMO, Santiago SERRANOANTÓN, Fernando TRAPÉ VILADOMAT, Montserrat VALLEJOCHAMORRO, José María VEGA BORREGO, Félix Alberto VELAYOS JIMÉNEZ, Fernando MINISTERIO DE ECONOMÍA HACIENDA

Instituto de Estudios Fiscales, 2004. No está permtida la reproducción total o parcial de este libro, ni su tratamiento informático, ni la transmisión de ninguna forma o or cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, por fotocopia, por registro u otros métodos, sin el permiso previo y por escrito del editor. 1ª Edición: mayo 2001 Reimpresión: diciembre 2001 2ª Edición: septiembre 2004 Diseño portada: Miguel Ángel Aguilar Martín (IEF) Depósito Legal: M-40.436-2004 I.S.B.N.: 84-8008-165-1 N.I.P.O.: 111-04-009-9 Edita: Instituto de Estudios Fiscales Avda, Cardenal Herrera Oria, 378 C.P. 28035 Madrid (España) Tel.: 91 339 88 60 - Fax: 91 339 87 20 Imprime: Solana e Hijos, A. G., S.A.

SUMARIO PRESENTACIÓN a la Segunda Edición, por Jesús Ruiz-Huerta Carbonell, Director General del Institutode Estudios Fiscales........................... 39 PRESENTACIÓN a la Primera Edición, por Juan José Rubio Guerrero....... 41 CAPÍTULO 1 REFORMULACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE LA HACIENDA PÚBLICA EN EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD INTERNACIONAL por Fernando Peña Álvarez 1. La Nueva Economía........................................ 47 1.1. Análisis del fenómeno desde una perspectiva tributaria.......... 48 1.1.1. Razones de la internacionalización de las empresas........ 48 1.1.2. Efectos desde la perspectiva de los Estados.............. 49 2. Condicionantes tributarios previos............................. 49 3. Reformulación desde la perspectiva de la Teoría de la Hacienda Pública. 50 3.1. La equidad tributaria en una economía globalizada............. 51 3.1.1. Equidad personal................................. 51 3.1.2. Equidad entre Estados.............................. 52 3.2. Principio de suficiencia.................................. 54 3.3. Principio de eficiencia................................... 56 3.4. Efectos en la articulación de la imposición.................... 57 3.4.1. Imposición personal............................... 57 3.4.2. Imposición sobre la ventas.......................... 59 4. Conclusión final........................................... 60 Bibliografía................................................. 61 CAPÍTULO 2 LOS PRINCIPIOS BÁSICOS DE LA FISCALIDAD INTERNACIONAL Y LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL por Juan José Rubio Guerrero 1. Introducción............................................. 63 2. La doble imposición internacional y los principios básicos de asignación impositiva............................................... 64 2.1. Principios básicos de asignación impositiva internacional......... 64 2.2. Doble imposición internacional jurídica y económica............ 66 5

SUMARIO 2.3. Causas principales de la doble imposición internacional.......... 66 2.4. Mecanismos de coordinación............................. 68 2.4.1. Método de exención............................... 68 2.4.2. Método del crédito fiscal o de imputación............... 69 2.4.3. Método de deducción.............................. 72 3. La eficiencia y la equidad en la coordinación fiscal internacional....... 78 3.1. Neutralidad fiscal...................................... 79 3.2. Equidad fiscal......................................... 81 4. El caso de la imposición sobre las sociedades en el marco internacional. 83 5. El tratamiento fiscal de las operaciones internacionales en España. Fundamentos y estrategias temporales............................... 86 6. Política fiscal y coordinación tributaria en la Unión Europea. Un marco de referencia para España...................................... 88 CAPÍTULO 3 LOS CONVENIOS EN LA FISCALIDAD INTERNACIONAL ESPAÑOLA por Fernando Velayos Jiménez y José Antonio Bustos Buiza 1. Introducción............................................. 93 2. Convenios para evitar la doble imposición internacional: definición, naturaleza jurídica, objetivos y clases.............................. 94 2.1. Definición........................................... 94 2.2. Naturaleza jurídica..................................... 94 2.3. Objetivos............................................ 95 2.4. Clases de Convenios para evitar la doble imposición internacional.. 95 2.4.1. Convenios multilaterales: el Convenio de Arbitraje......... 95 2.4.2. Convenios bilaterales.............................. 97 3. Los Modelos de Convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio. Incidencia de esos modelos en los convenios españoles..................................... 98 4. Contenido de los Convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio........................ 99 4.1. Ámbito de aplicación................................... 100 4.2. Definiciones generales.................................. 101 4.3. Gravamen de las rentas.................................. 104 4.4. Imposición del patrimonio............................... 111 4.5. Disposiciones especiales................................. 112 4.6. Disposiciones finales.................................... 114 5. Otros Convenios.......................................... 114 5.1. Convenios relativos a la navegación marítima y aérea........... 114 5.2. Convenios sobre las herencias............................. 115 6. Negociación de Convenios................................... 115 7. Convenios suscritos por España............................... 118 6

MANUAL DEL FISCALIDADINTERNACIONAL/ IEF (2004) CAPÍTULO 4 ANÁLISIS DE LOS CONVENIOS ESPAÑOLES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL por Tomás Sánchez Fernández 1. Introducción............................................. 121 2. Definición, naturaleza y objetivos.............................. 123 2.1. Definición........................................... 123 2.2. Naturaleza jurídica..................................... 123 2.3. Objetivos............................................ 123 3. Clases de Convenios....................................... 123 4. Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España en materia de impuestos sobre la renta y, o el patrimonio.................... 124 5. Estructura de los Convenios sobre la renta y patrimonio............. 127 6. Contenido de los Convenios suscritos por España.................. 128 6.1. Cuestiones generales................................... 128 6.1.1. Ámbitos de aplicación............................. 129 6.1.2. Definiciones.................................... 129 6.2. Distribución de la potestad impositiva entre los Estados......... 131 7. Análisis de la tributación de las distintas categorías de renta.......... 131 7.1. Rentas inmobiliarias.................................... 131 7.2. Beneficios empresariales................................ 132 7.3. Navegación marítima y, o aérea........................... 132 7.4. Empresas asociadas.................................... 133 7.5. Dividendos.......................................... 133 7.6. Intereses............................................ 134 7.7. Cánones............................................ 134 7.8. Ganancias de capital................................... 135 7.9. Profesionales independientes............................. 136 7.10.Trabajo dependiente................................... 136 7.11. Participaciones de consejeros............................. 137 7.12. Artistas y deportistas................................... 137 7.13. Pensiones........................................... 138 7.14. Retribuciones públicas.................................. 138 7.15. Estudiantes y profesores................................. 139 7.16. Otras rentas.......................................... 139 8. Análisis de la tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio......... 140 9. Otras disposiciones contenidas en los Convenios para evitar la doble imposición................................................ 140 9.1. Métodos para evitar la doble imposición..................... 141 9.2. No discriminación..................................... 141 9.3. Procedimiento amistoso................................. 142 9.4. Intercambio de información.............................. 142 9.5. Entrada en vigor...................................... 144 9.6. Denuncia........................................... 144 10.Particularidades o diferencias más significativas en los Convenios...... 145 7

SUMARIO 10.1. Convenio con Alemania................................ 145 10.2. Convenio con Australia................................ 145 10.3. Convenio con Austria.................................. 145 10.4. Convenio con Brasil................................... 146 10.5. Convenio con Canadá................................. 146 10.6. Convenio con Cuba................................... 146 10.7. Convenios con Dinamarca, Noruega y Suecia................ 146 10.8. Convenio con EE.UU.................................. 146 10.9. Convenio con Filipinas................................ 147 10.10. Convenio con Francia................................. 147 10.11. Convenio con Italia................................... 147 10.12. Convenio con Países Bajos............................. 147 10.13. Convenio con Suiza................................... 147 11.Trámites de los Convenios hasta su entrada en vigor................ 147 11.1. Actividades previas a la negociación de un Convenio.......... 148 11.2. Intercambio de propuestas de Convenio.................... 148 11.3. Rondas de negociación................................ 148 11.4. Contenido de la negociación............................ 149 11.5. Trámites posteriores a la negociación de un Convenio.......... 150 CAPÍTULO 5 MEDIDAS UNILATERALES ESPAÑOLAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL por Rafael Cosín Ochaíta 1. La doble imposición internacional............................. 151 1.1. Existencia de dos o más soberanías fiscales de diferentes Estados o partes de los mismos................................... 151 1.2. Identidad de objeto imponible............................ 152 1.3. Identidad del sujeto pasivo............................... 152 1.4. Identidad de impuestos de naturaleza idéntica o análoga......... 154 1.4.1. Examen de la función del impuesto extranjero en su sistema tributario....................................... 155 1.4.2. Similitud sustancial de los impuestos................... 155 1.4.3. Existencia de Convenios de doble imposición............ 159 2. Requisitos generales de los métodos de eliminación de la doble imposición internacional......................................... 159 2.1. Tenencia de la participación.............................. 159 2.2. Entidad gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español................ 160 2.3. Actividad económica.................................... 160 8

MANUAL DEL FISCALIDADINTERNACIONAL/ IEF (2004) 2.4. Residencia de la entidad participada en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal...................... 162 2.5. Integración de la renta en la base imponible.................. 163 2.6. Cuantificación del tributo teórico en sede de la entidad residente... 164 2.7. Base de exención/deducción en la transmisión de participaciones en entidades no residentes.................................. 165 3. Directiva del ahorro........................................ 165 4. Directiva de intereses y cánones............................... 167 CAPÍTULO 6 LA FISCALIDAD DE LOS NO RESIDENTES EN ESPAÑA (I): ELEMENTOS SUBJETIVOS por Néstor Carmona Fernández 1. El concepto de residencia fiscal: la configuración del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes......................... 169 1.1. La residencia fiscal de las personas físicas.................... 171 1.1.1. El factor presencial................................ 173 1.1.2. El factor económico............................... 174 1.1.3. El factor familiar.................................. 176 1.2. La residencia fiscal de las personas jurídicas.................. 176 1.3. La deslocalización hacia paraísos fiscales..................... 178 1.4. El impacto de los Convenios sobre Doble Imposición........... 179 1.4.1. Residencia fiscal de entidades........................ 179 1.4.2. Residencia fiscal de personas físicas.................... 180 1.5. El impacto de la normativa comunitaria...................... 182 1.6. Un caso singular: las entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero.......................................... 183 2. Otros elementos personales.................................. 184 2.1. El representante del no residente.......................... 184 2.2. El responsable solidario................................. 186 2.3. El retenedor.......................................... 187 2.4. Otras figuras singulares.................................. 191 CAPÍTULO 7 LA FISCALIDAD DE LOS NO RESIDENTES EN ESPAÑA (II): HECHO IMPONIBLE Y SUPUESTOS DE EXENCIÓN por Néstor Carmona Fernández 1. Hecho imponible.......................................... 193 1.1. El ámbito territorial..................................... 194 9

SUMARIO 1.2. Formas de sujeción..................................... 196 1.2.1. Obtención de rentas con establecimiento permanente....... 197 1.2.2. Obtención de rentas sin establecimiento permanente....... 198 2. Criterios de sujeción....................................... 200 2.1. El criterio del pago (y su declive).......................... 201 2.2. El criterio del establecimiento permanente.................... 202 2.3. El criterio del lugar de realización de la prestación.............. 204 2.4. El criterio del lugar de utilización de la prestación.............. 204 2.5. El criterio del lugar de residencia de la entidad emisora.......... 205 2.6. El criterio del lugar de situación del bien o derecho............. 206 3. Supuestos de exoneración................................... 206 3.1. Rentas derivadas de Deuda Pública......................... 207 3.2. Rentas derivadas de emisiones de participaciones preferentes y deuda privada.............................................. 207 3.3. Determinadas rentas mobiliarias obtenidas por residentes en la Unión Europea............................................. 207 3.3.1. Dividendos obtenidos por sociedades matrices comunitarias.. 208 3.3.2. Remesas de beneficios de establecimientos permanentes a la Casa Central....................................... 209 3.3.3. Intereses........................................ 209 3.3.4. Ganancias de patrimonio mobiliario.................... 209 3.3.5. Fiscalidad de los cánones comunitarios................. 210 3.3.6. Fiscalidad del ahorro............................... 211 3.4. Las rentas derivadas de emisiones en España de valores extranjeros. 212 3.5. Rendimientos de cuentas bancarias......................... 212 3.6. Las rentas derivadas de la transmisión de valores en mercados oficiales españoles......................................... 212 3.7. Las rentas declaradas exentas por el TRLIRPF, percibidas por personas físicas............................................... 213 3.8. Ciertas becas y pensiones................................ 213 3.9. Rentas relacionadas con las compraventas internacionales y otras rentas extraterritoriales..................................... 213 3.9.1. Las rentas derivadas de compraventas internacionales de mercancías......................................... 213 3.9.2. Los rendimientos derivados de las actividades de instalación o montaje de maquinaria o instalaciones importadas......... 213 3.9.3. Los rendimientos de las entidades de navegación internacional 214 3.9.4. Las rentas derivadas de la cesión de contenedores, buques y aeronaves en navegación internacional................. 214 3.9.5. Los rendimientos obtenidos por prestaciones recibidas por establecimientos permanentes en el extranjero............. 214 3.10. Los dividendos y plusvalías procedentes de entidades de tenencia de valores............................................. 214 3.11. Los dividendos y plusvalías procedentes de sociedades y fondos de capital riesgo........................................ 215 3.12. Otras rentas......................................... 215 3.13. Las rentas exentas en virtud de normas bilaterales............. 216 10

MANUAL DEL FISCALIDADINTERNACIONAL/ IEF (2004) CAPÍTULO 8 LA FISCALIDAD DE LOS NO RESIDENTES EN ESPAÑA (III): RENTAS OBTENIDAS A TRAVÉS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE por Ángel Calleja Crespo 1. Introducción: principales rasgos definidores del régimen del establecimiento permanente en nuestro ordenamiento fiscal.................... 217 2. Definición de establecimiento permanente....................... 218 2.1. Marco normativo...................................... 218 2.2. El establecimiento permanente y la obligación real de contribuir... 219 2.3. El establecimiento permanente como punto de conexión de las rentas obtenidas en España por el no residente..................... 220 2.4. El concepto de establecimiento permanente en el TRLIRNR....... 220 2.5. El concepto de establecimiento permanente en los Convenios de Doble Imposición suscritos por España........................ 222 2.6. El concepto de establecimiento del TRLIRNR versusel del Modelo de Convenio de la OCDE................................... 225 2.7. El Convenio Modelo de la ONU........................... 225 2.8. Algunas peculiaridades de nuestros Convenios de Doble Imposición 226 2.9. Diversidad de establecimientos permanentes.................. 227 3. Clases de establecimiento permanente.......................... 228 3.1. Consideraciones previas................................. 228 3.2. Regímenes de tributación de los establecimientos permanentes en España de contribuyentes no residentes....................... 228 4. Tributación del establecimiento permanente...................... 229 4.1. Aspectos previos....................................... 229 4.2. Determinación de la base imponible del establecimiento permanente 229 4.2.1. Régimen general de tributación de los establecimientos permanentes......................................... 230 4.2.2. Regímenes especiales: establecimientos permanentes que no cierran ciclo mercantil.............................. 236 4.2.3. Regímenes especiales: establecimientos permanentes estacionales o de temporada................................ 237 4.2.4. El establecimiento permanente como entidad dominante de un grupo en régimen de tributación consolidada............. 238 4.3. La deuda tributaria del establecimiento permanente............. 239 4.4. La imposición complementaria sobre las rentas del establecimiento permanente............................................. 239 4.5. Deducciones y bonificaciones en la cuota.................... 240 4.6. Período impositivo y devengo............................. 240 4.7. Declaración.......................................... 241 4.8. Obligaciones contables, registrales y formales................. 241 4.9. Pagos a cuenta........................................ 242 11

SUMARIO CAPÍTULO 9 LA FISCALIDAD DE LOS NO RESIDENTES EN ESPAÑA (IV). RENTAS OBTENIDAS SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE por Amelia Maroto Sáez 1. Normativa aplicable........................................ 243 2. Pautas generales de la tributacion de no residentes................. 245 3. Fiscalidad de los rendimientos de actividades económicas............ 247 3.1. Normativa interna...................................... 247 3.1.1. Criterios de conexión.............................. 247 3.1.2. Supuestos de no sujeción........................... 250 3.1.3. Exenciones...................................... 251 3.1.4. Base imponible................................... 252 3.1.5. Tipos de gravamen................................ 253 3.2. Normativa convenida................................... 254 3.2.1. Beneficios de empresa (artículo 7 del Modelo Convenio de la OCDE)......................................... 254 3.2.2. Navegación marítima, interior y aérea (artículo 8 del Modelo Convenio de la OCDE)............................. 256 3.2.3. Empresas Asociadas (artículo 9 del Modelo Convenio de la OCDE) 257 3.2.4. Artistas y deportistas (artículo 17 del Modelo Convenio de la OCDE)......................................... 258 4. Fiscalidad de los rendimientos del trabajo........................ 260 4.1. Normativa interna...................................... 260 4.1.1. Criterios de conexión.............................. 260 4.1.2. Categorías de rentas sujetas.......................... 261 4.1.3. Supuestos de no sujeción........................... 261 4.1.4. Exenciones...................................... 262 4.1.5. Base imponible................................... 263 4.1.6. Tipos de gravamen................................ 263 4.2. Normativa convenida................................... 263 4.2.1. Trabajo dependiente (artículo 15 del Modelo Convenio de la OCDE)......................................... 263 4.2.2. Funcionarios públicos (artículo 19 del Modelo Convenio de la OCDE)......................................... 264 4.2.3. Estudiantes (artículo 20 del Modelo Convenio de la OCDE).. 265 5. Fiscalidad de las pensiones.................................. 266 5.1. Normativa interna...................................... 266 5.1.1. Criterios de conexión.............................. 266 5.1.2. Categoría de rentas sujetas........................... 266 5.1.3. Base imponible................................... 267 5.1.4. Tipos de gravamen................................ 267 5.2. Normativa convenida................................... 268 5.2.1. Pensiones públicas (artículo 19 del Modelo Convenio de la OCDE) 268 5.2.2. Pensiones privadas (artículo 18 del Modelo Convenio de la OCDE) 269 6. Fiscalidad de las retribuciones de Consejeros de Administración....... 269 12

MANUAL DEL FISCALIDADINTERNACIONAL/ IEF (2004) 6.1. Normativa interna...................................... 269 6.1.1. Criterios de conexión.............................. 269 6.1.2. Categoría de rentas sujetas........................... 270 6.1.3. Base imponible................................... 270 6.1.4. Tipo de gravamen................................. 270 6.2. Normativa convenida. Participaciones de consejeros (artículo 16 del Modelo Convenio de la OCDE)............................ 270 7. Fiscalidad de los rendimientos de capital mobiliario................ 271 7.1. Fiscalidad de los dividendos.............................. 271 7.1.1. Normativa interna................................. 271 7.1.2. Normativa convenida (artículo 10 del Modelo Convenio de la OCDE)......................................... 277 7.2. Fiscalidad de los intereses................................ 281 7.2.1. Normativa interna................................. 281 7.2.2. Normativa convenida (artículo 11 del Modelo Convenio de la OCDE)......................................... 287 7.3. Fiscalidad de los cánones................................ 291 7.3.1. Normativa interna................................. 291 7.3.2. Normativa convenida (artículo 12 del Modelo Convenio de la OCDE)......................................... 293 7.4. Cuadro de tratados fiscales............................... 299 8. Fiscalidad de los rendimientos de capital inmobiliario............... 301 8.1. Normativa interna...................................... 301 8.1.1. Criterios de conexión.............................. 301 8.1.2. Categoría de rentas sujetas........................... 301 8.1.3. Exenciones...................................... 303 8.1.4. Base imponible................................... 303 8.1.5. Tipo de gravamen................................. 307 8.1.6. Gravamen especial de bienes inmuebles de entidades no residentes......................................... 307 8.2. Normativa convenida (artículo 6 del Modelo Convenio de la OCDE) 313 8.2.1. Distribución de la potestad tributaria................... 313 8.2.2. Definición de bienes inmuebles....................... 313 8.2.3. Categoría de rentas sujetas........................... 314 8.2.4. Rendimientos indirectos de bienes inmuebles............. 314 8.2.5. Base imponible................................... 315 8.2.6. Tipo de gravamen................................. 315 9. Fiscalidad de las ganancias de capital........................... 315 9.1. Normativa interna...................................... 315 9.1.1. Criterios de conexión.............................. 315 9.1.2. Categoría de rentas sujetas........................... 316 9.1.3. Supuestos de no sujeción........................... 317 9.1.4. Exenciones...................................... 318 9.1.5. Base imponible................................... 323 9.1.6. Tipo de gravamen................................. 325 9.1.7. Retención en la adquisición de bienes inmuebles.......... 325 9.2. Normativa convenida................................... 329 13

SUMARIO 9.2.1. Distribución de la potestad tributaria (artículo 13 del Modelo Convenio de la OCDE)............................. 329 9.2.2. Medidas antielusión................................ 331 10.Otras rentas (artículo 21 del Modelo Convenio de la OCDE).......... 331 11.Opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea........................................... 332 12.Devengo................................................ 335 13.Normas comunes.......................................... 337 14.Cuadro resumen de tipos impositivos........................... 339 CAPITULO 10 LAS ENTIDADES EN ATRIBUCIÓN DE RENTAS Y EL RÉGIMEN FISCAL DE PARTNERSHIPS Y TRUSTS EN ESPAÑA por Abelardo Delgado Pacheco 1. Las entidades en atribución de rentas tras la reforma del IRPF y del IRNR en 2002................................................. 341 1.1. El concepto de entidad en atribución de rentas en el Derecho Tributario español......................................... 341 1.2. El régimen de atribución de rentas en el TRLIRPF, para entidades y miembros o partícipes residentes (sección 2ª, título VII del TRLIRPF......................................... 349 1.3. El régimen de atribución de rentas en el TRLIRNR para entidades o miembros no residentes (capítulo V del TRLIRNR).............. 353 1.3.1. El marco que establece el TRLIRNR.................... 353 1.3.2. La tributación en el IRNR de las entidades constituidas en España con miembros no residentes....................... 355 1.3.3. La tributación en el IRNR de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero............ 358 2. Régimen de los partnershipsextranjeros......................... 363 2.1. El concepto de partnership............................... 363 2.2. La experiencia de Estados Unidos.......................... 365 2.3. La trascendencia de la aplicación de un Convenio de Doble Imposición................................................. 368 2.4. Régimen en la Ley española de los partnerships................ 371 3. Aspectos fiscales del trusten España........................... 373 3.1. Concepto y clases de trust............................... 373 3.2. Trascendencia del Convenio de La Haya sobre la ley aplicable al trust 375 3.3. La recepción del trusten el Derecho español................. 377 3.4. El tratamiento fiscal del trust es España. La aproximación funcional y analógica............................................ 379 4. A modo de conclusiones.................................... 385 Bibliografía................................................. 387 14

MANUAL DEL FISCALIDADINTERNACIONAL/ IEF (2004) CAPÍTULO 11 OBLIGACIONES FORMALES Y GESTIÓN TRIBUTARIA DE LOS NO RESIDENTES por Diego Martín-Abril y Calvo 1. Cuestiones generales....................................... 389 2. La retención............................................. 392 2.1. Sujetos obligados a retener............................... 392 2.2. Rentas sujetas a retención................................ 394 2.3. Base de la retención.................................... 395 2.4. Nacimiento de la obligación de retener...................... 397 2.5. Retenciones no practicadas............................... 397 2.6. Obligaciones formales del retenedor........................ 398 2.6.1. La declaración-liquidación de retenciones (Modelo 216)..... 398 2.6.2. El resumen anual de retenciones (Modelo 296)........... 400 2.7. Cuentas de no residentes................................ 402 3. Normas de declaración de las rentas obtenidas por los no residentes sin establecimiento permanente................................... 404 3.1. Modalidades de declaración.............................. 406 3.1.1. Declaración ordinaria (Modelo 210). Solicitudes de devolución 406 3.1.2. Declaración colectiva (Modelo 215). Solicitudes de devolución 408 3.1.3. Declaración de rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles (Modelo 212).............................. 410 3.1.4. Declaración simplificada de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre la Renta de no Residentes (Modelo 214)........... 410 3.2. Documentación que debe presentarse con las declaraciones...... 411 3.3. Retención e ingreso a cuenta en la adquisición de bienes inmuebles (Modelo 211)......................................... 412 3.4. Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes (Modelo 213)....................................... 413 3.5. Lugar de presentación e ingreso de las declaraciones............ 413 3.6. Presentación telemática.................................. 415 4. Acreditación de la residencia fiscal............................. 415 4.1. Certificados de residencia................................ 415 4.2. Otros «certificados» de residencia........................... 418 5. Cambios de residencia...................................... 419 5.1. Cambios de residencia desde España al extranjero.............. 419 5.2. Cambios de residencia desde el extranjero a España............ 421 6. Procedimiento para hacer efectiva la práctica de retención al tipo correspondiente sobre los intereses y los dividendos.................... 421 7. Régimen opcional para contribuyentes residentes en otrosestados miembros de la Unión Europea................................... 423 8. Nuevo régimen de los «impatriados»............................ 426 9. Obligaciones formales de los establecimientos permanentes.......... 426 10.Obligaciones formales de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español....... 429 11.Otras obligaciones formales: identificación fiscal y obligaciones censales. 430 15

SUMARIO 11.1. Identificación fiscal: el NIF.............................. 430 11.2. Obligaciones censales.................................. 431 CAPÍTULO 12 EL RÉGIMEN FISCAL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA por Montserrat Trapé Viladomat 1. Introducción............................................. 433 2. Fundamento jurídico....................................... 435 2.1. Normativa convenida................................... 435 2.2. Normativa doméstica................................... 437 2.3. Relación entre la normativa doméstica y normativa convenida..... 443 3. El principio de libre concurrencia.............................. 445 3.1. Criterios para aplicar el principio de libre concurrencia.......... 445 3.1.1. Análisis de comparabilidad. Los cinco factores determinantes de comparabilidad................................ 446 3.1.2. Otras consideraciones en relación con el principio de libre concurrencia....................................... 448 4. Métodos de valoración...................................... 450 4.1. Métodos tradicionales................................... 450 4.1.1. El método del precio libre comparable................. 451 4.1.2. El método del precio de reventa...................... 451 4.1.3. El método del coste incrementado..................... 452 4.2. Otros métodos........................................ 453 4.2.1. El método del beneficio de la operación................ 454 4.2.2. El método del margen neto de la operación.............. 455 5. Servicios intragrupo........................................ 456 6. Cuestiones específicas en relación con intangibles................. 458 7. Acuerdos de reparto de costes................................ 461 8. Documentación........................................... 464 9. Eliminación de la doble imposición............................ 466 9.1. Medidas de carácter preventivo............................ 467 9.1.1. Acuerdos previos de valoración....................... 467 9.1.2. Consultas previas entre Administraciones fiscales.......... 468 9.1.3. Comprobaciones simultáneas......................... 468 9.2. Medidas para eliminar la doble imposición................... 469 9.2.1. Los ajustes correlativos............................. 469 9.2.2. El procedimiento de mutuo acuerdo................... 469 9.2.3. El arbitraje...................................... 470 10.Perspectivas de futuro...................................... 471 Bibliografía................................................. 471 16

MANUAL DEL FISCALIDADINTERNACIONAL/ IEF (2004) CAPÍTULO 13 LOS ACUERDOS PREVIOS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA por Miguel Cruz Amorós 1. Introducción............................................. 473 2. Condiciones generales de los acuerdo previos de valoración.......... 474 3. Supuestos de acuerdos previos de valoración en la normativa tributaria especial vigente en España.................................... 476 4. Los acuerdos previos sobre precios de transferencia: concepto........ 478 4.1. Algunos datos del problema.............................. 478 4.2. Concepto............................................ 479 4.3. Ventajas e inconvenientes................................ 480 5. Experiencia comparada..................................... 481 5.1. El caso USA.......................................... 481 5.2. El caso de Francia...................................... 482 5.3. El caso de Alemania.................................... 482 5.4. El caso de Japón....................................... 483 5.5. El caso de Inglaterra.................................... 483 6. Normativa española y procedimiento........................... 483 6.1. Características generales................................. 484 6.1.1. Carácter previo................................... 484 6.1.2. Eficacia temporal limitada........................... 484 6.1.3. Adaptación por cambio de circunstancias económicas...... 484 6.1.4. Valor de mercado................................. 484 6.1.5. Inaplicación si no se cumplen los términos del acuerdo..... 484 6.1.6. Desestimación por silencio.......................... 485 6.1.7. Falta de control jurisdiccional........................ 485 6.1.8. Efectos internacionales............................. 486 6.2. Procedimiento........................................ 486 6.2.1. Órganos competentes.............................. 486 6.2.2. Plazo.......................................... 486 6.2.3. Procedimiento general.............................. 487 6.2.4. Procedimiento de modificación del acuerdo (art. 28 del Rgto). 489 6.2.5. Procedimiento en los acuerdos internacionales o multilaterales (art. 26 del Rgto).................................. 491 Bibliografía................................................. 492 CAPÍTULO 14 LA SUBCAPITALIZACIÓN: TRATAMIENTO JURÍDICO-TRIBUTARIO Y SU COMPATIBILIDAD CON EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN por Teodoro Cordón Ezquerro y Manuel Gutiérrez Lousa 1. Concepto y problemática general de la subcapitalización............ 495 1.1. Concepto de subcapitalización............................ 495 17

SUMARIO 1.2. La subcapitalización como un supuesto de externalidad negativa... 496 2. Clases de subcapitalización. Especial análisis de la subcapitalización nominal 498 3. El problema de la subcapitalización en el ámbito jurídico-tributario..... 501 4. La subcapitalización en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS)........................................ 504 4.1. Entidades excluidas.................................... 506 4.2. Vinculación.......................................... 507 4.3. Endeudamiento directo o indirecto......................... 507 4.4. Endeudamiento neto remunerado.......................... 509 4.5. El endeudamiento neto remunerado reducido a su estado medio... 510 4.6. El capital fiscal reducido a su estado medio................... 511 4.7. Determinación del importe que se califica como dividendo....... 513 4.8. Implicaciones fiscales para las partes........................ 514 4.8.1. Implicaciones en la sociedad residente pagadora de los intereses 514 4.8.2. Implicaciones en la entidad prestamista no residente....... 514 4.9. Acuerdos de fijación de coeficientes de subcapitalización......... 517 5. La subcapitalización, los CDI y el principio de no discriminación...... 519 6. La subcapitalizacion y el principio de no discriminacion en el Derecho Comunitario............................................... 521 6.1. La doctrina general del TJCE en materia de discriminación........ 523 6.2. La sentencia del TJCE en el Asunto Lankhorst-Hohorst........... 524 6.3. La reacción española a la sentencia del TJCE en el Asunto Lankhorst- Hohorst................................................ 528 Bibliografía................................................. 529 CAPÍTULO 15 EL TRATAMIENTO FISCAL DE LA HOLDINGESPAÑOLA por José Palacios Pérez 1. Concepto............................................... 533 2. Experiencia comparada..................................... 535 3. La normativa española sobre entidades de tenencia de valores extranjeros 545 3.1. Definición y principios generales (artículos 116 TRLIS y 46 RIS).... 545 3.2. Régimen de las rentas obtenidas por la ETVE (artículo 117 TRLIS).. 548 3.3. Régimen aplicable a los socios de la ETVE (artículo 118 TRLIS).... 551 3.4. Aplicación del régimen (artículo 119 TRLIS)................... 554 4. Alternativas y conclusiones................................... 555 CAPÍTULO 16 LAS MEDIDAS ANTIABUSO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL por José Manuel Almudí Cid yfernando Serrano Antón 1. Introducción............................................. 557 2. Origen del problema....................................... 558 3. El concepto de abuso y su diferenciación con la legítima planificación fiscal................................................... 559 4. Los esfuerzos de la OCDE por atajar el abuso de los CDIs............ 560 18

MANUAL DEL FISCALIDADINTERNACIONAL/ IEF (2004) 5. Las condiciones de aplicación de las medidas antiabuso contenidas en los CDIs................................................... 562 6. Inventario de medidas antiabuso.............................. 563 6.1. El treaty shopping...................................... 564 6.2. Cláusula del beneficiario efectivo.......................... 570 6.3. Cláusula de limitación de beneficios........................ 573 6.4. Sociedades de artistas................................... 576 6.5. Sociedades de bienes inmuebles........................... 578 6.6. Normas de residencia................................... 579 7. El treaty override como técnica antiabuso........................ 580 8. Cláusulas antiabuso en los CDIs suscritos por España............... 581 9. Otras clausulas antiabuso.................................... 583 10.La cláusula de buena fe en la aplicación de las medidas antiabuso de los CDIs................................................... 583 11.La coordinación entre las cláusulas antiabuso generales, las cláusulas antiabuso específicas y los CDIs................................. 584 11.1. Las cláusulas antiabuso generales de la normativa interna y las cláusulas antiabuso específicas de los CDIs..................... 585 11.2. La coordinación de las cláusulas internas específicas con los CDIs. 587 12.Las cláusulas antiabuso contempladas por los CDIs y el ordenamiento comunitario............................................... 587 Bibliografía................................................. 588 CAPÍTULO 17 CLÁUSULAS GENERALES ANTIABUSO Y FISCALIDAD INTERNACIONAL por Pablo Chico de la Cámara y Pedro M. Herrera Molina 1. Precisiones terminológicas................................... 591 2. Eficacia en el control y grado de dificultad en la aplicación de la norma. 594 3. Limitaciones internacionales a las cláusulas generales antiabuso de carácter unilateral................................................ 597 3.1. Convenios de Doble Imposición........................... 597 3.2. Derecho Comunitario................................... 599 4. Cláusulas aplicables en el procedimiento de comprobación........... 604 4.1. Calificación........................................... 604 4.2. Simulación........................................... 604 4.3. Fraude de ley (conflicto en la aplicación de normas tributarias).... 605 4.3.1. Naturaleza y estructura............................. 605 4.3.2. Posible relevancia penal de la nueva denominación........ 607 4.3.3. Problemas de aplicación derivados de cláusulas específicas aplicables en un contexto internacional no comunitario (subcapitalización y transparencia fiscal internacional).............. 610 4.3.4. Problemas de aplicación derivados de las libertades comunitarias 610 5. Cláusulas aplicables en el procedimiento de recaudación............ 612 Bibliografía................................................. 612 19

SUMARIO CAPÍTULO 18 TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL por Eduardo Sanz Gadea 1. El contexto de la transparencia fiscal internacional................. 616 1.1. La deslocalización de capitales y de actividades económicas por motivos fiscales........................................... 617 1.2. La deslocalización de bases imponibles por motivos fiscales....... 618 1.3. El recrudecimiento de los problemas de doble imposición........ 619 1.4. Las medidas de defensa unilateral.......................... 619 2. Causas de la transparencia fiscal internacional.................... 619 3. Elementos estructurales de la transparencia fiscal internacional........ 622 3.1. Control sobre la entidad no residente....................... 622 3.2. Régimen fiscal privilegiado de la entidad no residente........... 624 3.2.1. La lista de países.................................. 625 3.2.2. Tributación efectiva soportada........................ 626 3.3. Rentas afectadas....................................... 626 3.3.1. Tipología de las rentas afectadas...................... 626 3.3.2. Rentas afectadas en la legislación española.............. 627 3.3.3. Descripción de las rentas afectadas en los países de la OCDE. 629 4. Excepciones de carácter técnico de la transparencia fiscal internacional.. 631 4.1. Excepción por razón de la distribución de dividendos........... 632 4.2. Excepción por razón del ejercicio de actividades comercialese industriales............................................... 632 4.3. Excepción por razón del importe de la renta susceptible de inclusión en relación con la renta total.............................. 634 4.4. Excepción de motivos económicos válidos................... 635 4.5. Excepción de cotización en mercado oficialmente organizado..... 635 5. Liquidación de la transparencia fiscal internacional................. 635 5.1. Sujetos pasivos obligados a la inclusión...................... 636 5.2. Criterios de distribución de la renta entre las personas que deben soportar la inclusión...................................... 636 5.3. Período impositivo en el que debe producirse la inclusión........ 636 5.4. Determinación del importe de la renta que debe incluirse en la base imponible............................................ 637 5.4.1. Normas aplicables................................. 637 5.4.2. Determinación conjunta o separada de la renta susceptible de inclusión........................................ 637 5.4.3. Tratamiento de las pérdidas.......................... 637 5.4.4. Corrección monetaria de plusvalías y diferimiento por reinversión........................................... 638 5.4.5. Concepto bajo el que se produce la tributación de la renta positiva en la base imponible.......................... 638 5.5. Deducción de impuestos pagados en el extranjero.............. 638 5.5.1. Sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades........... 638 5.5.2. Sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas........................................... 639 20

MANUAL DEL FISCALIDADINTERNACIONAL/ IEF (2004) 5.6. Dividendos distribuidos con cargo a la renta positiva incluida..... 640 5.7. Transmisión de la participación............................ 640 5.7.1. Antes de la entrada en vigor de la Ley 46/2002........... 640 5.7.2. A partir de la entrada en vigor de la Ley 46/2002.......... 640 6. Las instituciones de inversión colectiva y la transparencia fiscal internacional 641 6.1. Tributación de los socios o partícipes residentes en territorio español de las instituciones de inversión colectiva constituidas en el extranjero 641 6.1.1. Situación anterior a la entrada en vigor de la Ley 46/2002.... 641 6.1.2. Situación posterior a la entrada en vigor de la Ley 46/2002... 642 6.2. Instituciones de inversión colectiva constituidas en Luxemburgo... 642 6.3. Aplicación de la transparencia fiscal internacional a las instituciones de inversión colectiva..................................... 643 6.3.1. Situación anterior a la entrada en vigor de la Ley 46/2002.... 643 6.3.2. Situación posterior a la entrada en vigor de la Ley 46/2002... 644 7. Los Convenios para evitar la doble imposición y la transparencia fiscal internacional.............................................. 644 7.1. La cuestión en el TRLIS y el TRLIRPF........................ 644 7.2. Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, relativos a la transparencia fiscal internacional.............................. 645 7.2.1. Comentarios anteriores a enero de 2003................. 645 7.2.2. Comentarios de enero de 2003....................... 646 7.3. La aplicación de los convenios en relación con la transparencia fiscal internacional......................................... 649 7.4. La experiencia de la jurisprudencia francesa.................. 649 8. La transparencia fiscal internacional y el Derecho Comunitario........ 650 8.1. Aspectos generales..................................... 650 8.2. El repliegue de la transparencia fiscal internacional en la Ley 62/2003 651 9. Otros aspectos de la transparencia fiscal internacional............... 651 9.1. La aplicación de la exención del artículo 30 bis de la Ley 43/1995.. 651 9.2. La aplicación de la exención del artículo 21 del TRLIS........... 652 10.Conclusiones............................................. 652 Bibliografía................................................. 653 CAPÍTULO 19 PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL: PRINCIPIOS E INSTRUMENTOS por Javier Rodríguez Santos 1. Introducción............................................. 655 2. Principios generales de la planificación fiscal internacional........... 658 2.1. Objetivos de la planificación fiscal internacional............... 658 2.1.1. Evitar la doble imposición........................... 659 2.1.2. Diferimiento del gravamen de las rentas................. 659 2.1.3. Localización de capitales y beneficios para mejorar la eficiencia del proceso inversor/reinversor. 2.1.4. Estructuración eficiente de grupos de empresas........... 659 21

SUMARIO 2.1.5. Planificación de interés para particulares................ 659 2.2. Legalidad............................................ 660 2.3. Rentabilidad.......................................... 662 2.4. Seguridad............................................ 662 3. Instrumentos de planificación................................. 663 3.1. Elección de jurisdicción................................. 663 3.2. Elección de una forma de financiación...................... 663 3.3. Forma jurídica........................................ 664 3.3.1. Sociedades...................................... 664 3.3.2. Otras entidades................................... 665 3.3.3. Estructura fiscal................................... 665 3.3.4. Incentivos fiscales................................. 665 4. Operaciones objeto de planificación............................ 666 4.1. Dividendos........................................... 666 4.2. Operaciones financieras................................. 667 4.3. Cánones............................................. 669 4.4. Plusvalías............................................ 670 4.4.1. Plusvalías inmobiliarias............................. 670 4.4.2. Plusvalías mobiliarias.............................. 672 5. Conclusión.............................................. 673 Bibliografía................................................. 673 CAPÍTULO 20 FISCALIDAD DEL PAÍS DE DESTINO DE LAS INVERSIONES ESPAÑOLAS EN IBEROAMÉRICA por Ramón Mullerat Prat 1. Introducción............................................. 676 2. Argentina............................................... 677 2.1. Impuesto de sociedades (IS).............................. 677 2.1.1. Tributación sobre la renta de entidades residentes......... 677 2.1.2. Tributación sobre la renta de entidades no residentes....... 681 2.2. Otros impuestos....................................... 682 2.2.1. Impuesto sobre el Valor Añadido...................... 682 2.2.2. Impuesto a los bienes personales...................... 684 2.2.3. Impuesto a los débitos y créditos bancarios.............. 684 2.2.4. Impuesto provincial a los ingresos brutos................ 684 2.2.5. Impuestos específicos al consumo..................... 685 2.2.6. Impuestos a la exportación.......................... 685 3. Bolivia................................................. 685 3.1. Impuesto de sociedades................................. 685 3.1.1. Tributación sobre la renta de entidades residentes......... 685 3.1.2. Tributación sobre la renta de entidades no residentes....... 689 3.2. Otros impuestos....................................... 691 3.2.1. Impuesto sobre el Valor Añadido...................... 691 22