El concepto de canon en la jurisprudencia española *

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1 El concepto de canon en la jurisprudencia española * MARÍA BLANCA GRANIZO LABRANDERO Dirección General de Tributos DANIEL MURILLO RUIZ Tribunal Económico-Administrativo Central ANGELINA TRIGO PORTELA Inspección General del Ministerio de Economía y Hacienda SUMARIO PRESENTACIÓN. 1. CONCEPTO DE CANON Consideración preliminar Definición del término canon en la normativa interna Definición del término canon en los convenios internacionales de doble imposición Soberanía de los Estados contratantes Comentarios al artículo 12.2 MCOCDE. 2. LOS CÁNONES EN LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA Derechos de autor. Propiedad intelectual Programas de ordenador o software Know-how y asistencia técnica. 3. RESOLUCIONES Y SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES DE ESPAÑA Derechos de autor. Propiedad intelectual El software Know-how y asistencia técnica Cesión de derechos de imagen Propiedad industrial y otras casuísticas. Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, cánones, jurisprudencia tributaria. PRESENTACIÓN En la última fase del VI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional se seleccionó por los Inspectores de Hacienda del Estado, M. a Blanca GRANIZO LABRANDERO, Daniel MURILLO RUIZ y Angelina TRIGO PORTELA, el trabajo que aquí se aborda, con la finalidad de analizar el término y la definición de canon en la normativa nacional, en los Convenios Internacionales y su consideración en la Doctrina Administrativa y por la Jurisprudencia, tanto en la vía económico-administrativa como en la vía contencioso-administrativa. Se abordan también las sentencias emanadas al respecto por el Tribunal Supremo. 1. CONCEPTO DE CANON 1.1. Consideración preliminar Entre las diversas acepciones del término canon que aparecen en el Real Diccionario de la Lengua Española, las que más convienen al ámbito de la fiscalidad internacional son las que lo consideran como: 5. Prestación pecuniaria periódica que grava una concesión gubernativa o un disfrute en el dominio público, regulado en minería según el número de pertenencias o hectáreas, sean o no explotadas. 11. Cantidad que paga periódicamente el censatario al censualista. 13. Cantidad periódica pagada a la Administración por el titular de una concesión demanial. 17. Canon de vertidos, cantidad abonada para compensar los perjuicios causados al medio ambiente por una instalación. Este término también recibe en los países de Iberoamérica la denominación de regalías, y de hecho en los Convenios Fiscales sobre la Renta y el Patrimonio para evitar la Doble Imposición, se utilizan conjunta e indistintamente ambas palabras. La denominación de canon en los países anglosajones * Trabajo presentado al VI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007 es royalties. La expresión canon alude al pago por la compra o utilización de un derecho relacionado con un bien intangible las transferencias de tecnología que pueden consistir en bienes de carácter intelectual, industrial e incluso en derechos de imagen Definición del término canon en la normativa interna Si bien en diversas disposiciones normativas de ámbito nacional se encuentra el término canon, son escasas las normas internas que contienen definiciones de cánones. Cabría citar entre ellas: el Plan General de Contabilidad, que considera como partida de gasto a los cánones y los define como Cantidades fijas o variables que se satisfacen por el derecho al uso o a la concesión de uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial y al artículo 157 del Código Aduanero Comunitario (Reglamento CEE número 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento CEE núm. 2913/92 del Consejo) que considera cánones y derechos de licencia, a los pagos por la utilización de derechos referentes a: a) la fabricación de la mercancía importada sobre todo, patentes, dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación; b) la venta para su exportación de la mercancía importada, en especial marcas de fábrica o comerciales, modelos registrados, y c) la utilización o la reventa de la mercancía importada, especialmente, derechos de autor o procedimientos de fabricación incorporados a la mercancía importada de forma inseparable. El comentario número 3 del Comité del Código Aduanero (Sección de Valor de Aduana) sobre la incidencia de los cánones y derechos de Licencia en el Valor en Aduana remite a la definición que contiene el apartado 2 del artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE) de doble imposición relativo al ingreso y al capital (1977). No obstante la definición más relevante en cuanto se refiere al ámbito internacional es la incluida en la reforma practicada por la Ley 46/2002, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en el artículo 12 [hoy art. 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR)], que añadió en el párrafo c ) de artículo f (hoy art f), la siguiente definición de canon. Se entiende por canon: Las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de: 1. Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas incluidas las películas cinematográficas. 2. Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos. 3. Derechos sobre programas informáticos. 4. Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. 5. Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen. 6. Equipos industriales, comerciales o científicos. 7. Cualquier derecho similar a los anteriores. En particular, tienen esta consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el Real Decreto Legislativo 1/1996, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, la ley 11/1986 de Patentes y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas y añade: estarán sujetos a tributación en España los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, que se utilicen en territorio español. La Ley establece una exención en materia de cánones para el arrendamiento de buques y de contenedores en el ámbito internacional. La Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio, relativa al régimen común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, incluye dentro del concepto de cánones las prestaciones por la cesión de equipos industriales, comerciales y científicos, que no estaban en principio incluidas en el concepto de canon de la LIRNR Definición del término canon en los Convenios internacionales de doble imposición Modelo de Convenio de la OCDE El MCOCDE define los cánones en el artículo 12.2 de la siguiente forma: El término cánones en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Modelo de Convenio de Naciones Unidas El Modelo de Convenio de Naciones Unidas (MCNU), dedica el apartado 3 del artículo 12, a la 112

3 El concepto de canon en la jurisprudencia española MARÍA BLANCA GRANIZO, DANIEL MURILLO y ANGELINA TRIGO definición de cánones y dicha definición es muy similar a la que figura en el MCOCDE. El término cánones empleado en este artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre las obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y las películas o cintas utilizadas para su difusión por radio o televisión, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Como se observa, si bien la definición del término canon es bastante similar en ambos Convenios de Doble Imposición (CDI s), aparece más amplia en el MCNU, pues incluye las películas o cintas utilizadas para su difusión por radio o televisión y el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos Soberanía de los Estados contratantes No obstante la diferencia sustancial entre ambos CDI s radica en el ámbito de aplicación de los mismos. Lo que determinan los CDI s es la soberanía del Estado contratante para hacer tributar una renta. Así, el punto 1 del artículo 12 del MCOCDE señala que los cánones procedentes de un Estado contratante y propiedad efectiva de un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a tributación en ese otro Estado. Sin embargo en el MCNU, hay dos apartados relativos a la soberanía de los Estados contratados. Así, en el artículo 12.1, se estipula que los cánones procedentes de un Estado contratante pagados a un residente de otro Estado contratante, podrán someterse a imposición en este último Estado y en el artículo 12.2 se precisa que sin embargo, esos cánones también podrán someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el propietario beneficiario de los cánones es residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del... por 100 (el porcentaje se determinará mediante negociaciones bilaterales) del importe bruto de los cánones. Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán, de mutuo acuerdo, la forma de aplicar este límite. España ha manifestado sus reservas al artículo 12, apartado 1, del MCOCDE, en el sentido de reservarse el derecho a gravar los cánones en la fuente. En consecuencia, por aplicación de esta reserva los CDI s españoles (a excepción de los CDI s España-Bulgaria y España-Hungría, que se atienen al artículo 12.1 del MCOCDE), aplican en mayor medida el sistema de atribución de soberanía fiscal del MCNU, pues determinan que el estado de la fuente puede someter a imposición, limitada en parte los pagos de cánones que se efectúan a los residentes del otro Estado contratante. Por ello, también en los CDI s españoles figura un párrafo del tenor del artículo 12.2 del MCNU, donde se fijan los límites de tributación en el Estado de la fuente de los cánones satisfechos a residentes del otro Estado contratante. Ejemplos de tributación en el Estado de la fuente se observan, como ya se ha señalado en la mayoría de los CDI s suscritos por España, que aún siguiendo en su mayor parte el MCOCDE, se apartan sustancialmente en el aspecto aquí mencionado, al establecer la tributación conjunta, con límites en el Estado de la fuente. En el CDI España-Argentina el porcentaje de tributación en el Estado de la fuente es el 3 por 100. En los CDI s España-Alemania, España-Austria, España-Bélgica, España-Checoslovaquia, España- Cuba, España-Finlandia, España-Filipinas, España- Francia, España-Noruega, España-Portugal, España- Rusia y España-Suiza, dicho porcentaje es del 5 por 100. En los CDI s España-Australia, España-Canadá, España-China, España-Corea, España-Ecuador, España-Indonesia, España-Japón, España-Luxemburgo, España-México, España-Polonia, España- Reino Unido, España-Rumania, España-Suecia y España-Túnez, el porcentaje de tributación fijado para el Estado de la fuente es del 10 por 100. En múltiples Convenios existen distintos porcentajes en el Estado de la fuente, en función del tipo de renta de que se trate, así, del 10 por 100 por cesión de equipos y 20 por 100 para otros casos, como es el caso del CDI España-India. Normalmente, los cánones sobre derechos de autor culturales, están exentos de gravamen en la fuente o tienen tipos reducidos. También se encuentran en algunos CDI s suscritos por España cláusulas de la nación más favorecida, en virtud de las que se entiende aplicado automáticamente a España un tipo de gravamen más beneficioso del que figura en el CDI suscrito con el otro Estado contratante, si éste lo modifica a la baja en Convenios posteriores suscritos con terceros Estados. Este aspecto reseñado, aplicado por España, en las casos en que se produce el gravamen compartido, es decir, gravamen en el Estado de la fuente y 113

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007 gravamen en Estado de residencia, con deducción de lo pagado en el Estado de la fuente, es uno de los más conflictivos en la aplicación de los CDI s y de los que dan lugar a gran cantidad de recursos ante los Tribunales. Los métodos utilizados para evitar la doble imposición en los supuestos en que el Estado de residencia no admite, en principio la deducción del gravamen soportado en el Estado de la fuente, son el procedimiento amistoso y el Tax Sparing Comentarios al artículo 12.2 MCOCDE El término canon aparece definido en el artículo 12.2 del MCOCDE, como se ha señalado anteriormente, en el punto Los aspectos más relevantes de los comentarios del artículo 12.2 del MCOCDE se refieren a la consideración de las diferentes rentas objeto de gravamen en dicha definición contenidas. En este punto se analizarán los comentarios relativos a: know-how y asistencia técnica, software o programas de ordenador, los derechos de autor y la propiedad intelectual, pues son los que como se verá en el apartado relativo al análisis de la jurisprudencia, los que mayores problemas plantean. La propiedad intelectual, experiencias industriales comerciales o científicas. El artículo 12.2 del MCOCDE comprende como cánones los pagos efectuados por el derecho de usar patentes, marcas diseños o modelos, planos, fórmulas o procesos secretos o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. En el caso de las patentes se plantea la dificultad de discernir que parte de la misma traería como consecuencia una contraprestación como canon y cual sería considerada como asistencia técnica y saldría del artículo 12. En este sentido los comentarios al MCOCDE plantean la necesidad de diferenciar la licencia de la patente de la transmisión de la asistencia técnica, para incluir cada contraprestación en la parte del Convenio que le corresponda, salvo que una de las prestaciones sea accesoria de la otra en cuyo caso se aplicará a la totalidad de la contraprestación el mismo tratamiento que a la prestación principal. Aspecto fundamental en este punto es la reserva manifestada por España a mantener el derecho a continuar adhiriéndose, en sus Convenios, a una definición de cánones que incluya las rentas procedentes de la cesión de equipos industriales, comerciales o científicos. Software o programas de ordenador y derechos de autor. Los comentarios al artículo 12.2 del MCOCDE definen el software como un programa o una serie de programas, que contienen las instrucciones destinadas a un ordenador, para el funcionamiento operativo del mismo o para la ejecución de otras tareas. El software puede ser transferido por distintos medios, por ejemplo por escrito o electrónicamente, en una cinta o en un disco magnético o en un CD Rom. Puede ser estándar para una amplia gama de aplicaciones o personalizado para usuarios concretos. Puede transferirse como parte integrante del equipo informático o de forma independiente para uso con equipos diversos. El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de software informático depende de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas informáticos constituyen una forma de propiedad intelectual. No obstante los derechos de copia cuando únicamente permiten la explotación efectiva del programa por parte del usuario, no deben tenerse en cuenta en el análisis del carácter de la operación a efectos de tributación. Los pagos relativos a este tipo de operaciones son considerados como rentas comerciales, conforme al artículo 7. Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor, constituyen un canon cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Pero cuando la retribución es la contrapartida de la transferencia de la propiedad plena, de los derechos de autor, esta retribución no puede constituir un canon y las disposiciones del artículo 12 no son de aplicación. España mantiene, una observación a los comentarios del MCOCDE sobre software, pues considera que los pagos relativos a programas informáticos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo 12, cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial como si los mismos corresponden a un software adquirido para una utilización personal o profesional del comprador. España ha matizado esta observación en el MCOCDE 2003 en el sentido siguiente: España mantiene la posición de que los pagos relativos a programas de ordenador son cánones cuando no se transfieren todos los derechos sobre el mismo ya se trate de pagos por el derecho a usar un dere 114

5 El concepto de canon en la jurisprudencia española MARÍA BLANCA GRANIZO, DANIEL MURILLO y ANGELINA TRIGO cho de autor (copyright) para la explotación comercial del programa o si se refieren a programas adquiridos para la actividad económica del comprador, en este último caso, cuando el programa no es un programa absolutamente estandarizado sino que precisa de una adaptación para el comprador. En cualquier caso no estarían gravados los programas standard que no están adaptados a las necesidades del usuario. El problema se plantea al igual que en el knowhow en los contratos mixtos, donde debe prorratearse la parte del precio entre la parte correspondientes a la venta y a la cesión de uso. El comentario del MCOCDE número 11 del artículo 12, apartado 2, incluye una definición de know-how, como el conjunto no divulgado de informaciones técnicas, patentables o no, que son necesarias para la reproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones, de un producto o de un procedimiento, en la medida que proceda de la experiencia. El know-how es el complemento de lo que un industrial no puede saber por el mero examen del producto y el mero conocimiento del progreso de la técnica. En el MCOCDE se entiende que cuando se produce un contrato de know-how, una de las partes se obliga a comunicar sus conocimientos y experiencias particulares, no reveladas al público, a la otra parte que puede utilizarlas por cuenta propia. Se admite que el cedente no tiene que intervenir en la aplicación por el cesionario de las fórmulas cedidas y no garantiza el resultado. Distinguen los comentarios del MCOCDE este tipo de contratos de otros donde se encuentran las prestaciones de servicios, en los que una parte se obliga, apoyada en los conocimientos de su profesión, a hacer ella misma una obra para la otra parte. Por lo tanto el MCOCDE no considera cánones, como rentas de las incluidas en el artículo 12 a: las remuneraciones obtenidas por los servicios post-venta; las prestaciones satisfechas por un vendedor en el marco de la garantía debida al comprador; a una pura asistencia técnica y a las consultas resueltas por un ingeniero, un abogado o un auditor. Tampoco considera cánones a los pagos por asesoría prestada por medios electrónicos, por comunicaciones electrónicas con técnicos o por el acceso, vía ordenador, a bases de datos del tipo de aquellas a las que, ante una solicitud de búsqueda, se facilita información no confidencial. Todas las prestaciones arriba referenciadas son englobadas en el concepto de rendimientos empresariales del artículo 7 del MCOCDE y siempre estarán sometidas a gravamen en el Estado de residencia del prestador (salvo el caso en que el prestador tenga además un establecimiento permanente en el Estado de la fuente). La diferencia sustancial entre ambos tipos de prestaciones es que una, el know-how, se refiere a conocimientos secretos y el resto a conocimientos usuales. En el caso en que un determinado contrato comprenda prestaciones secretas y usuales, se aconseja descomponer la remuneración en función de las prestaciones a que corresponda y someter cada una de ellas a su propio régimen fiscal, salvo que alguna de ellas revista un carácter meramente accesorio, en cuyo caso cabe someterse la totalidad de la remuneración al régimen aplicable a la prestación principal. Se trata de los contratos mixtos, con varias figuras, por ejemplo: el de franquicia, venta, cesión de marca, know-how o prestación de servicios para mejorar las campañas de publicidad. En estos casos lo que recomienda el MCOC DE es que se desagregue y grave cada prestación según su concepto y sólo cuando no se puedan descomponer ni valorar es cuando ha de atenerse a la naturaleza de la obligación principal. En la mayoría de los CDI s suscritos por España no aparecen mencionados los rendimientos de la asistencia técnica dentro del concepto cánones. Por lo tanto como principio general debe entenderse que las rentas derivadas de dichas prestaciones se encuentran incluidas en el artículo 7 del MCOCDE por ser rentas empresariales y tributarían en el Estado de residencia del prestador. En cuanto a nuestra normativa interna, es preciso señalar que no contiene el concepto de asistencia técnica. Se podría decir incluso que es un concepto indeterminado, pues no está definido en el Código Civil ni en el Mercantil, y que en el MCOCDE se considera como una prestación de servicios. La LIRNR menciona el término asistencia técnica así como la Ley del IRPF, pero sin definirlo. Los CDI s que se refieren a la asistencia técnica dilucidan si se trata de renta empresarial, artículo 7 del MCOCDE o, Canon artículo 12 del MCOCDE, de tal suerte que sólo serían considerados como cánones aquellas asistencias técnicas que estuvieran vinculadas a un canon o patente previo, prestado con anterioridad. En la práctica la diferenciación entre el contrato de cesión de know-how, y la asistencia técnica es una de las cuestiones más controvertidas en la jurisprudencia interna debido a la confusión del contenido de los contratos así denominados. Un elemento 115

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007 clave para distinguir ambos contratos es el que se refiere la incidencia de los costes pues si bien en el contrato sobre know-how, no existirán gastos normalmente cuantiosos pues quien cede el know-how se limita a ceder un producto ya existente que no necesita de costes adicionales, en las prestaciones de servicios, los costes de la ejecución del contrato son mayores y ello porque un contrato de prestación de servicios conlleva la obligación por el prestador de hacerse responsable de los salarios pagados a los empleados o a terceros que desarrollen la investigación, diseños, pruebas y otras actividades asociadas al desarrollo de los nuevos productos. 2. LOS CÁNONES EN LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA 2.1. Derechos de autor. Propiedad intelectual En la consulta número , de fecha 16 de diciembre de 2003, se planteaba un caso en el que la entidad consultante satisfacía a no residentes, agencias de fotografía o autores, según los casos, ciertas cantidades de dinero a cambio de los derechos de reproducción de fotografías, para luego cederlos a terceros. Se trataba de derechos de reproducción en prensa y, esporádicamente, las exposiciones de dichas fotografías. También realizaba encargos a los propios fotógrafos, que cedían el derecho a su publicación, pero no su derecho universal. En relación con los pagos realizados por la adquisición de derechos de reproducción de fotografías para su explotación comercial posterior, a través de la cesión de las mismas a medios gráficos, la Dirección General de Tributos contestó que se trataba de una cesión parcial de los derechos de autor de una obra para su posterior explotación, lo cual entra en el concepto tradicional de canon. En esta situación y, en el caso de que el perceptor de las rentas residiese en un Estado con el que España no tuviese CDI, resultaría de aplicación directa la LIRNR. Para las rentas calificadas como cánones la Ley prevé la aplicación del tipo general, el 25 por 100, que también es el tipo de retención aplicable. En la consulta se planteaba si en el caso concreto en el que el perceptor era residente en Francia la norma aplicable era, evidentemente, el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997). Los pagos realizados por la adquisición de derechos de reproducción de fotografías constituyen un canon a efectos de la aplicación del Convenio, ya que encajan perfectamente en la definición que recoge el apartado 3 del artículo 12: 3. El término «cánones» empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (know-how). En lo que se refiere a la tributación de estas operaciones, el texto de la contestación a la consulta establece lo siguiente: La tributación que permite el artículo en relación con este tipo de rentas, está recogida en los dos primeros apartados del mismo artículo (artículo 12): «1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. a) No obstante lo dispuesto en la letra b), los cánones mencionados en el apartado 1 también pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así establecido no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones. b) Las remuneraciones de cualquier clase procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria o artística (con exclusión de las películas cinematográficas y de obras sonoras o visuales grabadas) sólo se someten a imposición en ese otro estado si el perceptor es el beneficiario efectivo». El artículo 2.b) del Convenio declara exentos en el Estado de procedencia, si el perceptor es el beneficiario efectivo, los cánones procedentes de obras literarias y artísticas, excepto los que correspondan a una película cinematográfica o una obra sonora o visual grabada. El término grabadas se debe entender como referido a las obras visuales, sonoras o ambas cosas a un tiempo, cuando se presentan en soporte de cualquier clase, que permita su reproducción visual, sonora o audiovisual. 116

7 El concepto de canon en la jurisprudencia española MARÍA BLANCA GRANIZO, DANIEL MURILLO y ANGELINA TRIGO En el caso objeto de consulta, estamos ante una cesión parcial del derecho de autor sobre una serie de imágenes fotográficas con el fin de permitir en exclusiva su distribución en España. Si, como parece normal, esas imágenes se ceden en un soporte que permita su reproducción visual, quedarían excluidas de la excepción que contiene la letra b) y tributarían de acuerdo a lo dispuesto en la letra a), es decir, sometidas a un impuesto que no podrá exceder de un 5 por 100 del importe bruto. Sólo en el caso de que se ceda el uso de la fotografía en sí misma, es decir, del papel fotográfico positivado, se entendería que la cesión entra en el ámbito del artículo 12.2.b) y la renta satisfecha a cambio tributa exclusivamente en residencia del perceptor. En esta consulta también se pregunta sobre la calificación del pago que remunera la cesión temporal de una serie de fotografías para su exposición. La Dirección General de Tributos también aplica aquí el concepto de canon, basándose en el artículo 17 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, según el cual: Corresponde al autor el ejercicio exclusivo de los derechos de explotación de su obra en cualquier forma y, en especial los derechos de reproducción, distribución, comunicación pública y transformación, que no podrán ser realizadas sin su autorización, salvo en los casos previstos en la presenta Ley. Teniendo en cuenta que el artículo 20 del citado Texto refundido considera como acto de comunicación pública, entre otros, la exposición pública de obras de arte o sus reproducciones, la cesión temporal de fotografías para su exposición es un derecho amparado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, por lo que los pagos recibidos por este concepto han de calificarse como cánones. Por ultimo, en el caso de que se encargase a un fotógrafo extranjero la realización de un trabajo, adquiriendo el derecho de publicación de ese trabajo, la propiedad de los derechos de autor se mantiene en todo momento en poder del mismo. Por tanto, lo que se produce es una cesión parcial de estos derechos a favor del adquirente, es decir, se repite otra vez el concepto de canon. Otro caso interesante relativo a derechos de autor se planteó en la consulta número , de 20 de noviembre de 2001, en relación con derechos de distribución y comercialización sobre una serie televisiva y varias películas cinematográficas. El caso concreto que se planteaba era una asignación de los derechos de distribución y comercialización en determinados países de la citada serie y las películas entre las dos partes propietarias de los derechos, de la siguiente manera: la consultante, residente en España, se encargaba de la distribución y comercialización a cambio de un 30 por 100 de los ingresos; el neto resultante se distribuía al 50 por 100 entre las dos partes. Este 50 por 100 satisfecho a la no residente era el objeto de la consulta. Dado que la copropietaria de los derechos tenía su residencia fiscal en la República de Panamá, país que no tiene Convenio suscrito con España, era aplicable la LIRNR. La Dirección General de Tributos calificó la operación como una cesión de uso de los derechos de emisión de una obra artística, por tanto, un canon. Pero en la regulación de cánones, la Ley prevé una cantidad satisfecha desde España o, en cualquier caso, a cambio de una prestación que ha de ser utilizada en España. El caso planteado en la consulta responde, evidentemente, a un canon; sin embargo se trata de una renta obtenida en un tercer país (donde habrá sido calificada como canon) y, posteriormente, redistribuida en España a su destinatario final. Dice la Dirección General de Tributos que el pago de esa renta por España no la convierte en un canon obtenido en España y su conclusión es la siguiente: Si bien es cierto que el apartado 2 del artículo 12 entiende obtenido en territorio español cualquier rendimiento satisfecho por una entidad residente en territorio español, en la operación objeto de consulta y de acuerdo a los términos en que la misma se plantea, la consultante no esta satisfaciendo un rendimiento propiamente, sino que se limita a redistribuir a su destino final el rendimiento satisfecho por un tercero a cambio de la cesión de unos derechos de los que son propietarias por igual la consultante y la entidad panameña. En lo que se refiere al rendimiento obtenido por la sociedad panameña, la consultante se limita a mediar en el pago entre el tercero que paga el canon y dicha sociedad, por lo que resulta aplicable el artículo 8.2 de la Ley 41/1998: No se entenderá que una persona o entidad paga un rendimiento cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago. Se entenderá por simple mediación el abono de una cantidad por cuenta y orden e un tercero. En definitiva, cabe concluir que no se trata de una renta obtenida en España, y por lo tanto no está sujeta al IRNR. Tampoco es una renta obtenida por un residente en España, por lo que resulta necesario hacer una precisión adicional: la deducción de la doble imposición internacional que la consultante podrá practicarse en aplicación del artículo 29 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, habrá de limitarse 117

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007 al impuesto satisfecho por la parte de las rentas que efectivamente le corresponda y no por la parte que corresponda a la sociedad panameña Programas de ordenador o software La Dirección General de Tributos asimila los derechos sobre programas informáticos a los derechos de autor. Efectivamente, los derechos sobre programas informáticos constituyen una forma de propiedad intelectual que se halla protegida en nuestro ordenamiento a través del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, que aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, así como mediante a Directiva 91/250/CEE, de 14 de mayo. Según la citada Dirección General, desde un punto de vista fiscal, las operaciones en que se transfieren derechos sobre programas informáticos pueden calificarse de distintas formas según qué sea en cada caso concreto lo que realmente se está transfiriendo, o, dicho de otro modo, la calificación fiscal variará en función de la naturaleza de los derechos que obtiene el adquirente en el acuerdo de transferencia realizado. Cuando se transfiera la plena propiedad de los derechos sobre el programa informático no cabe hablar de cánones. Si se ha transferido la propiedad, la contraprestación no puede referirse al uso de los derechos. En estos casos, se tratará de rentas empresariales o ganancias de capital, según los casos. En ocasiones, el autor o el titular de los derechos de distribución sobre los programas informáticos cede una parte de los mismos a otra persona, con el fin de que ésta desarrolle o explote el citado programa. Con ello, lo que se permite es el uso del programa informático de una forma que, de no existir ese acuerdo, constituiría una infracción a la propiedad intelectual. En estos casos, puesto que se está cediendo la explotación comercial de unos derechos de propiedad intelectual que la legislación ha equiparado a los derechos de carácter literario, científico o artístico, la renta generada tendrá la categoría de canon, a efectos de lo dispuesto en el artículo 12 del Convenio. En cambio, cuando la adquisición de los programas informáticos tiene por objeto exclusivo el uso personal o profesional de los mismos por parte del propio adquirente, estaríamos ante el consumo de un producto, como contraposición a su explotación comercial. En este caso es necesario hacer otra distinción adicional: la naturaleza estándar o específica del producto. Cuando se trata de un programa informático estándar, esto es, un programa de aplicación incorporado a un soporte físico y que se vende de forma homogénea y masiva a cualquier usuario, la calificación sería la de una mercancía cuya transmisión no genera cánones, sino rentas empresariales. Por el contrario, cuando se trata de un software específico, adaptado concretamente a las necesidades del usuario que lo adquiere, la calificación sería claramente la de cesión de uso de un producto protegido como propiedad intelectual. Esta cesión de uso ha de generar una renta que se incluye dentro del concepto de canon del artículo 12 del Convenio. Existen diversas contestaciones a consultas donde se reitera la doctrina expuesta, como las contestaciones de 6 de junio de 2003, número y de 29 de agosto de 2001, número Know-how y asistencia técnica El MCOCDE cita una definición de la Association des Bureaux pour la Protection de la Proprieté Industrielle (ANBPI) para la que el know- how es el conjunto no divulgado de informaciones técnicas, patentables o no, que son necesarias para la reproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones, de un producto o de un procedimiento; puesto que procede de la experiencia, el know-how representa lo que un industrial no puede conocer por el sólo examen del producto y el mero conocimiento del progreso de la técnica. La propia Dirección General de Tributos señala que se trata, en todo caso, de un conjunto de informaciones que preexisten a la prestación del servicio y no son un resultado del mismo. Por esta razón, se diferencia de la asistencia técnica en tanto en cuanto en ésta el prestador del servicio se compromete a desarrollar un trabajo cuyo resultado sirve a la empresa cliente (contestaciones de 14 de enero de 2002, núm y de 8 de octubre de 2003, núm ). El know-how engloba conocimientos tales como fórmulas, experiencias y otras informaciones, de carácter secreto o confidencial, que tienen una utilidad industrial o comercial y cuya transmisión no conlleva la obligación de prestar un servicio que determine un resultado. En cambio, la asistencia técnica se basa en los conocimientos usuales de la profesión del cedente y la prestación de servicios que la asistencia técnica implica sí exige un resultado. El know-how es un concepto que usualmente se integra en el de canon. Sin embargo, las rentas derivadas de prestaciones de servicios de asistencia técnica sólo se engloban dentro del concepto de cánones en determinados Convenios. En los demás supuestos se trata de rentas empresariales (art. 7) o, rentas profesionales (art. 14). 118

9 El concepto de canon en la jurisprudencia española MARÍA BLANCA GRANIZO, DANIEL MURILLO y ANGELINA TRIGO En una consulta planteada ante la Dirección General de Tributos el supuesto de hecho giraba en torno al tratamiento fiscal en España de los pagos satisfechos por una sociedad española a una sociedad con residencia fiscal en los Estados Unidos como contraprestación por los servicios técnicos que ésta le prestaba a la española. La contestación a esta consulta, de 8 de julio de 2003, número establecía que el artículo 12 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto a los impuestos sobre la renta (el Convenio), firmado el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990) dispone lo siguiente: El término «cánones» empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término «cánones» incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos. En el caso objeto de consulta, la Dirección General de Tributos determinó que se trataba de un contrato mixto, por lo que se hacía necesario descomponer la cuantía de la contraprestación en función de los servicios concretos que se hubiesen prestado y dar a cada parte el tratamiento que le correspondiese de acuerdo a la calificación otorgada a cada uno de esos servicios. Tal descomposición no sería necesaria cuando las prestaciones que requiriesen un tratamiento diferenciado respecto al resto tuvieran un carácter secundario, sin la suficiente importancia como para considerar la existencia de un contrato mixto. En tal caso la totalidad de la remuneración seguiría el tratamiento adecuado a la calificación de la prestación principal. Así, aquellos servicios que supusiesen la cesión de uso de tecnología propia de la cedente, estarían incluidos dentro del concepto de canon. Ahí parece que estarían incluidos algunos de los servicios de sistemas de información que mencionaba la consulta, en los que se hablaba de provisión, diseño, desarrollo, etc., de sistemas de información. En relación con el know-how y la asistencia técnica, la contestación establecía lo siguiente: Cuando el Convenio habla de informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, está incluyendo en el concepto de canon la transmisión del llamado know-how, es decir, aquella información técnica no divulgada que es necesaria para la reproducción de un producto o un proceso. En un contrato de este tipo se cede la información para que ésta sea usada por quien la recibe directamente, sin que el cedente tenga que intervenir en su aplicación ni garantice resultado alguno. En eso se aparta de la prestación de servicios que caería en el ámbito el artículo 7. No obstante lo anterior, la definición de canon del Convenio Hispano-Norteamericano incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza, es decir, bienes o derechos que reciben, a su vez, la calificación de cánones. Esto supone que cuando la asistencia técnica tenga carácter accesorio y el contenido principal del contrato tenga la naturaleza de canon, también las rentas derivadas de la asistencia técnica seguirán el tratamiento prescrito para los cánones en el artículo 12. Por tanto, la asistencia técnica quedaba incluida dentro del concepto de canon siempre y cuando se tratase de prestaciones de servicios accesorias a una principal calificada como canon. Esta vis atractiva hacia el concepto de canon de las prestaciones que acompañen a la cesión del know-how también se manifiesta en el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, suscrito en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975). La contestación de 14 de enero de 2002, número a una consulta planteada ante la Dirección General de Tributos así lo declara. En el caso objeto de consulta, la empresa brasileña que recibe el servicio finalmente (empresa cliente), contrató a una empresa española para la realización de un servicio de optimización de gestión del área de distribución. Dicha empresa española subcontrató a la consultante, para ejecutar una parte de los servicios incluidos en el proyecto. La consultante, reservándose la dirección y control, subcontrata, a su vez, la ejecución material del ser 119

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007 vicio con una sociedad brasileña (filial), que formaba parte del grupo de sociedades de la consultante y, con la que existía, en consecuencia, vinculación. Al tratarse de un servicio subcontratado, aún cuando el servicio se prestaba por la filial brasileña a la consultante, la calificación del mismo a efectos del Convenio debía atender obviamente a la prestación que recibía efectivamente la empresa cliente. De acuerdo a la descripción proporcionada en la consulta, los servicios consistirían en adecuar los diversos módulos de una aplicación informática a las necesidades y particularidades de la empresa cliente, así como en entrenar al personal de la misma en el uso y detección de fallos y errores que pudieran ocasionarse. En concreto, se citaba el diseño técnico de interfaces que iban a ser utilizados y el estudio de su compatibilidad con los sistemas del cliente, definición de la infraestructura requerida para la implantación de los módulos, desarrollo y customización de los diferentes módulos que había que implantar, análisis y adecuación de los módulos con los sistemas en funcionamiento en el cliente, conversión y vinculación de los módulos, desarrollo de interfaces y tests de aceptación de módulos en plataformas de campo, entre otros. Lo que no quedaba claro en la consulta era qué parte de los servicios descritos habían sido subcontratados a la filial brasileña y qué parte se había reservado la consultante. Sí se decía que la consultante dirigía y coordinaba los trabajos que debían ser realizados y utilizados en Brasil, como apoyo para la ejecución material de los trabajos de campo a su filial. El concepto de canon, a efectos del Convenio, de acuerdo al apartado 3 del artículo 12, comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las películas cinematográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión), de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. El apartado 5 del Protocolo del Convenio complementa la definición anterior de la siguiente forma: La expresión «por informaciones relativas a experiencias de orden industrial, comercial o científica» mencionada en el párrafo 3 del artículo 12 comprende las rentas procedentes de la prestación de servicios y de asistencia técnica. Establece la Dirección General de Tributos que la matización del concepto de canon que recoge el Protocolo ha de entenderse de forma restringida, es decir, cuando estemos ante una prestación de cesión de informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, que en cuanto tal quepa incluir en el concepto de canon del Convenio, arrastrará a este concepto también a aquellas prestaciones de servicio que tengan con aquellas informaciones una conexión directa y necesaria. El citado Centro Directivo no se pronunció sobre, si dentro de la parte del servicio que se subcontrató, existía una cesión de informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Simplemente se dejó apuntado que, en el caso de que así fuera, las remuneraciones que pagase la consultante como contraprestación de dichas informaciones, así como las remuneraciones correspondientes a aquellas prestaciones de servicios directa y necesariamente relacionada con aquéllas, tendrían todas ellas la calificación de canon. En cambio, los servicios de carácter técnico en general y la asistencia técnica en particular no se incluyen dentro del concepto de canon, sino que reciben el tratamiento descrito en el apartado 1 del artículo 14 del Convenio, como servicios profesionales. En la contestación de 8 de octubre de 2003, número , la consultante realizaba pagos a una sociedad residente en Francia en concepto de asistencia técnica y marca registrada. La Dirección General de Tributos contestó que era necesario determinar si el contrato celebrado entre las dos sociedades era un contrato de asistencia técnica en sentido estricto o incluía, además, el uso o la concesión de uso de derechos de propiedad industrial. Así, si la sociedad francesa además de prestar sus servicios concediese el derecho de uso de derechos de la propiedad industrial, estaríamos ante un contrato mixto, ya que una parte de la remuneración correspondería a los servicios prestados y la otra a la cesión de tales derechos; esto obligaría a descomponer la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplicase y someter cada una de las partes de la remuneración, así determinada, al régimen fiscal que le correspondiese. Excepcionalmente si una de las prestaciones convenidas constituyera, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tuviesen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, podría someterse la totalidad de la remuneración al régimen aplicable a la prestación principal. En consecuencia, si una parte de la retribución pagada a la sociedad francesa correspondiera al pago por el uso o la concesión de uso de una marca de fábrica o de comercio, o de las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o 120

11 El concepto de canon en la jurisprudencia española MARÍA BLANCA GRANIZO, DANIEL MURILLO y ANGELINA TRIGO científicas (know-how) esta parte tendría la consideración de canon, de acuerdo con el artículo 12.3 del Convenio Hispano-Francés. En cuanto a la prestación de servicios de apoyo técnico se puede citar la contestación de 9 de octubre de 2002, número En esta consulta, se planteaba el caso de una entidad que tenía reconocida la condición de entidad de carácter social y cuya actividad principal consistía en el mantenimiento y la ampliación de diversos fondos bibliográficos y de revistas. Estos fondos bibliográficos podían ser consultados de forma presencial en sus instalaciones o a través de una página web, en Internet. El mantenimiento y actualización de la página web se efectuaba por un proveedor residente en el Reino Unido, el cual debería disponer de las autorizaciones pertinentes de los editores de las revistas; por este servicio percibía una contraprestación dineraria. La Dirección General de Tributos calificó estos servicios como servicios de apoyo técnico a la entidad consultante para el mantenimiento y actualización de la página web de la biblioteca digital. En este caso, aunque el proveedor inglés hiciese uso de sus conocimientos y experiencia para el mantenimiento y actualización de la base bibliográfica en Internet, no por ello cedía el uso de informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas; ni el uso de equipos industriales, comerciales o científicos. Siendo esto así, los pagos que por este concepto realizase la entidad consultante no pueden ser calificados como canon. Se trataría de una contraprestación que debería ser considerada como beneficios empresariales. Sin embargo, el texto de la consulta no precisaba si la contraprestación se pagaba exclusivamente por los servicios de mantenimiento y actualización de la página web, o si también incluía la cesión del derecho de uso de derechos de autor. Si en el contrato firmado se hubiese pactado, junto con la prestación del servicio, la cesión de uso de dichos derechos a la entidad consultante, las cantidades satisfechas por esta entidad al residente británico por este último concepto sí tendrían la consideración de cánones. 3. RESOLUCIONES Y SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES DE ESPAÑA 3.1. Derechos de autor. Propiedad intelectual Los principales problemas que últimamente han llegado a los Tribunales acerca de esta cuestión hacen referencia al mercado audiovisual y de tales problemas destacamos: 1. o ) los referentes a determinar si son calificables como de cánones los pagos efectuados por la cesión del derecho a emitir programas televisivos del cedente; 2. o ) los referentes a determinar si son calificables como de cánones los pagos efectuados por el diseño y elaboración de canales televisivos cuyo derecho a emitir es objeto de cesión, y 3. o ) la determinación del tipo aplicable respecto de los cánones generados por la cesión de los derechos de uso de obras discográficas. Pagos por la cesión del derecho a emitir programas televisivos del cedente Destacamos acerca de esta cuestión la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de mayo de 2005 (rec. núm. 1093/2002). En la referida sentencia se parte de un acta incoada por la Oficina Nacional de Inspección a una sociedad no residente con domicilio fiscal y residencia en EE. UU. que obtuvo en España, sin mediación de establecimiento permanente rendimientos que le fueron satisfechos por una entidad residente en España y que tuvieron su origen en un contrato suscrito entre ambas entidades en virtud del cual la no residente concede a la residente el derecho a emitir en diferido, en lengua inglesa y subtitulado en castellano, el informativo nocturno del día anterior emitido en EE. UU. por la cadena norteamericana. El cedente no residente facilitaba a la entidad residente una cinta de video o un acceso vía satélite de cada programa, en lengua inglesa, para su exhibición en los términos establecidos en el contrato. Se califican dichos pagos como cánones. Afirma el recurrente que los pagos realizados por las referidas transmisiones, efectuadas por quien de modo habitual se dedica a esa actividad, no pueden encuadrarse dentro de la definición de cánones sino en la de actividades empresariales. La Audiencia Nacional coincide con la Inspección y con la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 19 de julio de 2002, objeto del recurso, y califica tales pagos como de cánones toda vez que en la operativa descrita no existe actividad creativa sino en la entidad cedente, encontrándonos ante la cesión de una obra audiovisual cuya titularidad se reserva la cedente, atribuyéndose a la entidad cesionaria únicamente el derecho a su teledifusión, lo que le lleva a calificar la cesión de los derechos de televisión como cesión del uso de derechos de autor sujeta a canon. Pagos por el diseño y elaboración de canales televisivos cuyo derecho a emitir es objeto de cesión Destacamos acerca de esta cuestión las Sentencias de la Audiencia Nacional de 10 de febrero de 121

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/ (rec. núm. 1089/2002) y de 26 de julio de 2005 (rec. núm. 1096/2002) donde el Tribunal ha de pronunciarse acerca de cuándo nos encontramos ante un contrato mixto en el que las diversas prestaciones pactadas son independientes y cada una de ellas ha de someterse a la tributación que a cada una de ellas corresponda en función a su naturaleza y cuándo existe una prestación principal y el resto son accesorias de forma tal que la principal atrae, en cuanto a su tributación, a las accesorias. En las referidas sentencias se parte de un acta incoada por la Oficina Nacional de Inspección a una sociedad no residente con domicilio fiscal y residencia en Holanda, que obtuvo en España, sin mediación de establecimiento permanente, rendimientos que le fueron satisfechos por una entidad residente en España y que tuvieron su origen en un contrato suscrito entre ambas entidades en virtud del cual la no residente autorizaba a la residente a emitir, dentro de su oferta de televisión de pago, un canal de televisión propiedad de la no residente. La cuestión a resolver por el Tribunal es la relativa a la determinación de la naturaleza de las contraprestaciones satisfechas por la entidad residente a la no residente y, en especial, si se trata de cánones, como sostiene la Inspección y fue en su día confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución número 5628/00, de 19 de julio de 2002, y número 5630/00, de 26 de septiembre de 2002, o bien se trata de rendimientos derivados de una actividad empresarial llevada a cabo por la entidad no residente con lo cual dichas rentas no serían susceptibles de tributación en España sino en Holanda según lo dispuesto en el artículo 7 del Convenio Hispano-Holandés para evitar la doble imposición. Afirman los recurrentes que los pagos objeto de controversia tienen por objeto el compensar o indemnizar a la entidad no residente por los gastos en que había incurrido en el diseño y elaboración del canal a explotar, de forma tal que el mismo sea de plena satisfacción para la entidad residente, y que dichos pagos son ajenos e independientes de los cánones a satisfacer por la explotación de dicho canal los cuales fueron objeto de la oportuna retención por el pagador. Argumenta igualmente que la prestación en cuestión no es accesoria sino independiente de los derechos de explotación del canal temático y que el contrato suscrito entre las partes delimita perfectamente las contraprestaciones que corresponden a cada una de las prestaciones. Por el contrario afirma el Tribunal Económico- Administrativo Central que del examen de los contratos hay que destacar que el pago objeto de controversia se integra dentro de un contrato de licencia por el que se concede a la entidad residente el derecho a explotar un canal de televisión propiedad de la entidad no residente una vez elaborado por esta entidad dicho canal de tal forma que, a juicio de la referida resolución, la elaboración del canal, adaptándolo a las necesidades y preferencias del cliente, es una prestación accesoria de la principal, que es la obtención del derecho de uso del mismo, lo cual no altera, además, el conjunto de las prestaciones y operaciones realizadas. Continúa señalando el Tribunal que el fin perseguido por los contratos suscritos entre las partes no es en sí la elaboración de una programación, lo cual constituiría un requisito previo, o un instrumento, respecto del contenido principal del contrato, que es la obtención del derecho de uso de un canal que es propiedad de la entidad no residente, por lo que no puede considerarse un contrato mixto en el que puedan disociarse las distintas prestaciones concurrentes para otorgar a cada una de ellas un régimen jurídico propio. La Audiencia Nacional, haciéndose eco de la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 1997 señala, a los efectos de resolver la cuestión, que hay que distinguir entre cesión de la propiedad intelectual determinante de la exigencia de cánones y la cesión de otros bienes o derechos distintos de dicha propiedad intelectual. Indica que es, en definitiva, la participación del intelecto en la creación de la obra cedida y no la mera cesión de los correspondientes servicios técnicos lo que ha de marcar la línea divisoria entre cesión de derechos de autor y la pura actividad empresarial, llegando a la conclusión de que en el caso sometido a su juicio la prestación objeto de controversia es meramente accesoria de la principal toda vez que si bien es posible conceptualmente que un contrato tenga por objeto exclusivo el diseño o producción de un canal de televisión, en el caso concreto objeto de la sentencia, la actividad de diseño y producción está orientada y dirigida teleológicamente a hacer posible la prestación principal, que es la de la explotación del canal resultante de dicha actividad, que deviene así preparatoria, dependiente y accesoria de aquélla, sin la cual no puede tener existencia propia, dada la naturaleza de la relación jurídica creada, puesto que lo que se pacta, en realidad, es la explotación y comercialización de un bien inmaterial susceptible de determinación y concreción futura, precisamente por medio de esa actividad preparatoria que consiste en diseñar ese canal perfilando sus contenidos, por lo que los pagos objeto de controversia deben ser calificados como de cánones. 122

13 El concepto de canon en la jurisprudencia española MARÍA BLANCA GRANIZO, DANIEL MURILLO y ANGELINA TRIGO Cesión de los derechos de uso de obras discográficas: tipo aplicable Se observa de la lectura de las resoluciones o sentencias de los últimos años una reiterada problemática referente a la determinación del tipo de gravamen aplicable respecto de los cánones que se generan por los pagos efectuados por la cesión de los derechos de uso de obras discográficas. A los efectos de solucionar tal problemática hay que analizar, individualizadamente, tanto los términos del concreto contrato suscrito entre las partes como lo dispuesto respeto de tipos de gravamen en el artículo 12 de los diferentes Convenios suscritos por España para evitar la doble imposición. A efectos puramente ilustrativos de cómo abordar la cuestión haremos aquí referencia a lo dicho al respecto por la sentencia de la Audiencia Nacional número 1339/2001, de 30 de octubre de Se le plantea al Tribunal el tipo al que deben tributar, en concepto de cánones, los pagos efectuados por una sociedad residente en España a otra entidad residente en EE. UU. que otorga a la mandataria española la publicación, reproducción, ejecución y transmisión por cualquier medio de las obras de la mandante, así como la facultad de gestionar el registro de las mismas. Dispone al respecto el artículo 12 del Convenio Hispano-Estadounidense para evitar la doble imposición, de 22 de febrero de 1990: 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas; b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otras medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos. La cuestión de si el tipo aplicable es, en el caso concreto, del 5 por 100 o del 8 por 100 no es pacífica y así, el contribuyente distingue entre el pago por uso de obras discográficas y por derechos de autor y califica dentro de esta última categoría el supuesto objeto de controversia en tanto que la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución número 3994/1998, confirmada por la Audiencia Nacional en la sentencia que aquí analizamos, consideraron que la entidad residente en EE. UU., fruto del contrato reseñado,...obtuvo en España sin mediación de establecimiento permanente rendimientos por cánones por la cesión de uso de las obras discográficas a que se refiere el contrato suscrito entre ambas sociedades, derivando los ingresos obtenidos de las facultades de la mandataria, entre las que figuran la reproducción, ejecución y transmisión por cualquier medio de las obras de la mandante; de ahí que a la vista del transcrito precepto y teniendo en cuenta las facultades concedidas por la entidad estadounidense a su mandataria española en el citado contrato suscrito entre ambas, entre las que, efectivamente, figuran la producción, ejecución y transmisión por cualquier medio de las obras de la mandante ha de entenderse correcta la liquidación efectuada por la Administración al resultar claramente aplicable el artículo b) del Convenio Hispano-Estadounidense que prevé la aplicación del tipo del 8 por 100 sobre los cánones percibidos como retribución por el uso del material fonográfico en cuestión El software La calificación del software como canon al estar protegido por la Ley de Propiedad Intelectual Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central número 00/784/1998, de 08 de junio de Se plantea ante el Tribunal si los pagos realizados por una entidad residente en España a otras residentes en el Reino Unido en concepto de cesión de uso de software son o no calificables como de cánones. Defiende la Inspección tal calificación sobre la base de que en el contrato suscrito entre las partes se indica expresamente que el software es para la utilización exclusiva del licenciatario en el hardware y terminales por él utilizados, además de poder ser utilizado con la finalidad de demostración, en tanto que el contribuyente afirma que la calificación que debe darse a tal operativa es la de importación de mercancías. Para resolver tal cuestión acude el Tribunal, además de al concepto que de cánones se contie 123

14 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007 ne en el artículo 12 del Convenido suscrito entre España y el Reino Unido para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, de 21 de octubre de 1975, a lo dispuesto en la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual, la cual señala en su artículo 10.1 que son objeto de propiedad intelectual todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro, comprendiéndose entre ellas: (...) i) los programas de ordenador.... Se entiende por programa de ordenador (art. 96 de la citada Ley) toda secuencia de instrucciones o indicaciones destinadas a ser utilizadas, directa o indirectamente, en un sistema informático, para realizar una función o una tarea o para obtener un resultado determinado, cualquiera que sea su expresión o fijación. Finalmente, se entiende por cesión del derecho de uso aquel acto en virtud del cual el titular del derecho de explotación de un programa de ordenador autoriza a otro a utilizar el programa, conservando el cedente la propiedad del mismo. Se entenderá, salvo prueba en contrario, que la cesión del derecho de uso es de carácter no exclusivo e intransferible, presumiéndose asimismo que lo es únicamente para satisfacer las necesidades del usuario (art de la Ley de Propiedad Intelectual). Sobre la base de lo anterior afirma el Tribunal que En el presente caso, resulta que la entidad reclamante satisfizo en los ejercicios citados a las entidades no residentes... y... diversas cantidades en concepto de cesión de uso del programa de software, propiedad exclusiva de aquéllas, protegido por la legislación civil y penal sobre derechos de la propiedad intelectual. A la vista de la normativa expuesta, nos encontramos indudablemente ante un supuesto de «cesión de la propiedad intelectual», teniendo la consideración de cánones los pagos derivados de la misma y, como tales, rentas obtenidas y producidas en territorio español. El software: obra literaria u obra científica? Destacamos sobre esta cuestión la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2004, dictada en el recurso de casación número 925/1999, la cual ratifica el criterio seguido al respecto por las numerosas sentencias de la misma Sala que en la misma se citan. El problema se presenta porque determinados Convenios para evitar la Doble Imposición (v. gr. el suscrito entre España y EE. UU.) establecen un tipo impositivo diferente según nos encontremos ante pagos realizados por la cesión de una obra literaria o ante pagos realizado por la cesión de una obra científica. El Tribunal Supremo llega a la conclusión de que dicha cesión de software debe calificarse como cesión de obra literaria por un triple orden de argumentos: 1. o Ni la Ley de Propiedad Intelectual de 1979 ni la de 1987 contienen una concreta delimitación entre obras literarias y obras científicas que permita incardinar en uno u otro concepto a los programas de ordenador. En la enumeración que hacen de las obras objeto de la Propiedad Intelectual se citan los programas de ordenador pero sin adscribirlos a una concreta categoría dentro de la trilogía de obras literarias, artísticas y científicas. En consecuencia, el único criterio normativo existente, aunque sea a los solos efectos de la protección de los derechos de autor relativos a dichos programas de ordenador, es el que suministra la Ley 16/1993, de 23 de diciembre, de Incorporación al Derecho Español de la Directiva Comunitaria 91/250, CEE, de 14 de mayo, sobre Protección Jurídica de Programas de Ordenador, en cuya Exposición de Motivos expresamente se alude a que en la descripción del objeto se identifica el amparo que se otorga a los programas de ordenador con el que se ofrece a las obras literarias, tal y como se definen en el Convenio de Viena para la protección de obras literarias y artísticas. 2. o Porque un programa de ordenador, además de ser una obra eminentemente práctica, es también una creación intelectual que utiliza el lenguaje escrito como medio de comunicación. 3. o Porque cuando la Ley de Propiedad Intelectual alude a las obras literarias, artísticas y científicas como objeto del derecho de propiedad intelectual, los mismo que el Código Civil en su artículo 428, está haciendo referencia a formas de expresión, no a contenidos, por la elemental razón de que no son las ideas científicas, literarias o artísticas las que constituyen dicho objeto, sino su expresión en las obras correspondientes. Si por una obra científica habría que entender aquélla que desarrolla teorías, principios, teoremas, axiomas o postulados, porque, en definitiva, por Ciencia hay que considerar todo cuerpo de doctrina metódicamente ordenado y constitutivo de una rama particular de los conocimientos humanos, resulta claro que un programa de ordenador, per se, no realiza ninguno de esos cometidos. Además, relativizar absolutamente calificaciones tributarias en función de la que, en cada caso, cupiera atribuir a los contenidos de cualquier expresión del lengua 124

15 El concepto de canon en la jurisprudencia española MARÍA BLANCA GRANIZO, DANIEL MURILLO y ANGELINA TRIGO je, significaría tanto como introducir la inseguridad en la materia y atentaría a los propios criterios interpretativos preconizados por el artículo 23 de la Ley General Tributaria en relación con las pautas contenidas en el artículo 3.1 del Código Civil. La utilización de sistemas y redes informáticas Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central número 00/7510/1999, de 18 de marzo de El supuesto planteado al Tribunal consistía en determinar si cabía considerar como cánones los pagos que realiza una filial sita en España a su matriz sita en EE. UU. por un doble concepto: a) La utilización por parte de la filial del sistema y red informática de la matriz, y b) La programación y mantenimiento de programas por parte de la matriz que permiten la utilización del sistema en España. La Inspección califica dichos pagos como cánones. El contribuyente defiende que los rendimientos obtenidos por la matriz y derivados de dichos conceptos no pueden ser calificados de cánones sino como provenientes de una explotación económica y, por tanto, no sometidos a gravamen en España, toda vez que no existe en la operativa descrita cesión alguna de propiedad industrial o intelectual. El Tribunal Económico-Administrativo Central llega a la conclusión de que los pagos derivados de ambos conceptos deben calificarse como de cánones...por cuanto no son sino una compensación por el disfrute de derechos de la propiedad intelectual, es decir un canon por el uso y disfrute de una obra protegida por la legislación de la propiedad intelectual o el suministro de software amparado en el derecho de copyright del que es titular la suministradora no residente. El acceso a las bases de datos Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central número 00/1283/2000, de 25 de junio de El supuesto planteado al Tribunal consistía en determinar si resultaban calificables como cánones los pagos que realiza una sociedad residente en España a otra residente en Suiza como contraprestación por el acceso de la residente en España a las bases de datos de la residente en Suiza a los efectos de que la residente en España pueda distribuir a su vez dichos datos a sus suscriptores, en el ámbito de los servicios de información. La Inspección califica dichos pagos como cánones. El contribuyente defiende que tales pagos deben ser calificados como rendimientos empresariales: honorarios por servicios vinculados al acceso y utilización de datos y, por tanto, no deben tributar en España. El Tribunal Económico-Administrativo Central llega a la conclusión de que los pagos efectuados por la referida operativa deben ser calificados como de cánones afirmando que...podemos decir que el objeto de los contratos que finalmente X ESPAÑA, S.A., formaliza con los usuarios, es la cesión de una información que, si bien pudiera ser en principio pública, la especiaiísima forma en que ésta es suministrada así como las limitaciones de uso impuestas a los destinatarios permiten entender que, a través de dicha transacción, tiene lugar la cesión de derechos de propiedad intelectual en el concepto de Canon del Convenio para evitar la doble imposición. / Se trata de auténticas bases de datos en sentido legal, a las que se refería la Ley de Propiedad Intelectual de 11 de noviembre de 1987 y luego el artículo 12 de su Texto Refundido de 12 de abril de 1996, que sin mencionarlas expresamente, aludían a las colecciones de datos «que por la selección o disposición de las materias constituyan creaciones intelectuales, sin perjuicio, en su caso, de los derechos de los autores de las obras originales». Destaca finalmente dicha resolución que, aunque por razón temporal no era aplicable a los ejercicios en cuestión, resulta ilustrativo y esclarecedor del concepto el texto de la Ley 5/1998, de 6 de marzo, sobre Protección Jurídica de las Bases de Datos, que incorpora al Derecho español la Directiva 96/9/CE, de 11 de marzo. Dicha Ley modifica la redacción del referido artículo 12 del Texto Refundido, indicando que también son objeto de propiedad intelectual...las bases de datos que por la selección o disposición de sus contenidos constituyan creaciones intelectuales, sin perjuicio, en su caso, de los derechos que pudieran subsistir sobre dichos contenidos, definiéndose a los efectos de dicha Ley las bases de datos como las colecciones de obras, de datos, o de otros elementos independientes dispuestos de manera sistemática o metódica y accesibles individualmente por medios electrónicos o de otra forma. La adquisición de programas informáticos para uso personal y profesional del adquirente Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid número 28/3883/2000, de 29 de marzo de

16 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007 El supuesto planteado al Tribunal consistía en determinar si pueden calificarse como de cánones los pagos hechos por la adquisición de programas informáticos para el uso personal o profesional del adquirente. El problema se plantea porque los CDI no se pronuncian expresamente sobre la cuestión. Los Comentarios al MCOCDE señalan que cuando la adquisición de programas informáticos tenga por objeto el uso personal o profesional de los mismos por el adquirente la contraprestación pagada por éste debe ser tratada como renta de una actividad comercial. No obstante lo anterior, el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid llega a la conclusión de que aun en este caso, los pagos efectuados deben ser calificados como de cánones toda vez que España tiene formulada una observación en los términos siguientes: España no se adhiere a la interpretación que figura en los parágrafos 14 y 15. España estima que los pagos relativos a programas informáticos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial como si los mismos corresponden a un software adquirido para una utilización personal o profesional del comprador. Un problema que plantean las observaciones es determinar su virtualidad jurídica toda vez que, como señala el contribuyente en este caso, puede defenderse que no gozan de virtualidad alguna si el contenido de las mismas no se ha reflejado en el CDI. No obstante lo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid señala al respecto que...es preciso hacer notar al respecto que dicha observación no hace referencia a regulación jurídica o definiciones sino a interpretación de una definición y lo que se debe incorporar a los respectivos Convenios son regulaciones y definiciones, no interpretaciones; dichas interpretaciones quedan restringidas al ámbito de las observaciones al Modelo de Convenio a los efectos de dejar clara la interpretación que de la definición incorporada al Convenio de que se trate hará el Estado que manifiesta dicha observación. La adquisición de programas informáticos estándar y de programas informáticos adaptados al adquirente Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid número 28/3883/2000, de 29 de marzo de El supuesto planteado al Tribunal consistía en determinar si han de tener distinto tratamiento tributario los pagos efectuados por la adquisición de un programa informático estándar que los efectuados por la adquisición de un programa informático adaptado al adquirente. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid hace suyo el criterio establecido en la respuesta dada al respecto por la Dirección General de Tributos a la consulta 725/2002, de 16 de mayo de 2002, en el sentido de afirmar que: a) cuando se adquiera un programa de ordenador estándar, entendiendo por tal aquel cuya adquisición se hace directamente en el mercado sin que el cedente, titular del programa, haga ninguna adaptación en función del destinatario del mismo, vendiéndose de forma homogénea y masiva en el mercado a cualquier adquirente, los pagos por tal adquisición no darán lugar a un canon sino a una renta empresarial, y b) por el contrario, cuando el cedente del programa informático realice cualquier adaptación del mismo en función del destinatario particular de tal programa informático, resultando que dicho programa no cumple las características citadas para ser considerado como estándar, los pagos por tal adquisición se calificarán como de cánones. Transmisión por compra-venta de software a los efectos de que el adquirente los distribuya entre sus clientes Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central número 00/3633/1998, de 16 de noviembre de Se la plantea al Tribunal Económico-Administrativo Central un supuesto en el que el contribuyente presentó una solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con sus propias declaraciones modelo 210 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades no residentes, sobre la base de considerar que lo percibido por la matriz residente en EE.UU. de su filial residente en España como consecuencia de los contratos de distribución de aplicaciones informáticas suscritos entre las partes no pueden ser calificadas como de cánones toda vez que La transmisión de esos productos, si bien lleva aparejada determinadas limitaciones de uso, por estar su creación amparada por las leyes de propiedad intelectual y de protección de derechos de autor, es una transmisión plena y definitiva por compraventa y no una cesión de uso que de lugar 126

17 El concepto de canon en la jurisprudencia española MARÍA BLANCA GRANIZO, DANIEL MURILLO y ANGELINA TRIGO a rendimientos del capital. Por tanto, las transmisiones realizadas en el periodo a que se refieren las declaraciones cuyo ingreso se considera indebido constituyen importaciones de mercancías, y al ser el vendedor una entidad no residente sin establecimiento permanente en España, la renta obtenida no está sujeta a tributación en España. El Tribunal Económico-Administrativo Central, una vez reproducido el concepto de que canon ofrece el Convenio suscrito entre España y EE.UU. para evitar la doble imposición, de 22 de febrero de 1990, llega a la conclusión de que Del artículo transcrito se deduce que hay que considerar incluidos en dicho concepto de canon los pagos realizados por la interesada por cuanto que no son sino una compensación por el disfrute de derechos de propiedad intelectual, es decir, un canon por el uso y disfrute de una obra protegida por la legislación de la propiedad intelectual o, en otras palabras, un canon satisfecho por el suministro de software amparado por el copyright del que es titular la suministradora no residente. Los contratos mixtos Destacamos sobre esta cuestión lo dicho por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central número 00/968/2003, de 15 de octubre de Se plantea en dicha resolución un supuesto en que una entidad residente en el Reino Unido suscribió con una entidad residente en España un contrato por el cual la primera concede a la segunda una licencia para el uso de los productos licenciados, se compromete a concederle igualmente una licencia sobre las mejoras respecto del producto licenciado así como a prestarle determinados servicios adicionales y, por último, la faculta para que distribuya los programas de software. Es decir, a efectos de documentar las relaciones entre las partes, en vez de celebrar distintos contratos se optó por integrar en un contrato único un contrato de licencia, un contrato de servicios y un contrato de distribución. El problema consistirá en determinar, del total que paga la entidad residente en España a la residente en el Reino Unido, qué cantidad resulta calificable como de canon y cual no. El Tribunal Económico-Administrativo Central acude, para encontrar una solución, al supuesto a los Comentarios al artículo 12.2 del Modelo de Convenio de la OCDE los cuales, para diferenciar los pagos referidos a programas informáticos que deben ser entendidos como cánones y otros tipos de pago se alude a tres posibles situaciones, y en la última se indica: aquel en que los pagos en relación con un programa informático se efectúan como consecuencia de un contrato mixto. Estos contratos comprenden, por ejemplo, ventas de equipo informático con programas incorporados y concesiones del derecho de uso de un programa junto con prestaciones de servicios, que es el supuesto que se plantea en este caso. Continúa señalando el Comentario que los métodos desarrollados en el párrafo 11 anterior, a efectos de solucionar problemas similares en lo relativo a cánones, correspondientes a patentes y a knowhow, son igualmente aplicables en el supuesto de programas informáticos. Acude por tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central a dicho párrafo 11 el cual establece que en la tesis de un contrato mixto conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o por una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter a cada una de las partes de la remuneración así determinada al régimen fiscal que le sea propio. Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye con mucho el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, parece posible someter la totalidad de la remuneración al régimen aplicable a la prestación principal. Sobre tales premisas, concluye el Tribunal que en caso sometido a su juicio el objeto principal del contrato está constituido por la obtención de las licencias a lo que se añade la prestación de una serie de servicios vinculados a dicho objeto principal pero que no permiten descalificar la naturaleza global de las cantidades abonadas por la entidad residente en España, todas las cuales deben calificarse como de cánones Know-how y asistencia técnica A la hora de calificar si los pagos efectuados son o no calificables como de cánones habrá que analizar detalladamente el objeto del contrato suscrito entre las partes y del cual se derivan dichos pagos. A dichos efectos calificadores resultan de especial interés las definiciones que el Tribunal Supremo, en Sentencias de 02 de abril de 2002 (rec. número 8994/1996), de 30 de mayo de 2002 (rec. número 1378/1997), de 14 de mayo de 2002 (rec. número 291/1997), de 01 de abril de 2002 (rec. número 8999/2002) y de 14 de julio de 2001 (rec. número 4428/2001), ha realizado diferenciando los conceptos de contrato de licencia de know-how, contra 127

18 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007 to de cesión de know-how, contrato de prestación de asistencia técnica y contrato de franquicia. De la lectura de dicha sentencias se pueden extraer las conclusiones que exponemos a continuación. El contrato de know-how El contrato de licencia de know-how puede definirse, a la vista de las referidas sentencias del Tribunal Supremo, como un negocio jurídico celebrado entre personas físicas o jurídicas en virtud del cual una de ellas, el licenciante titular del knowhow, autoriza a otra (licenciatario) a explotarlo durante un tiempo determinado, y con tal fin, se obliga a ponerlo en su conocimiento, quedando obligado el licenciatario a satisfacer a cambio un precio que se fija normalmente (no siempre) en función del volumen de fabricación o de ventas de productos o servicios realizados con el empleo del know-how licenciado. El contrato de cesión de know-how El contrato de cesión de know-how puede definirse, a la vista de las referidas sentencias del Tribunal Supremo, como un negocio jurídico celebrado entre personas físicas o jurídicas en virtud del cual una de ellas (cedente), titular del know-how cedido, lo transmite a la otra (cesionario), poniéndolo en su conocimiento, quedando el cesionario obligado a satisfacer al cedente un determinado precio. Clarifica el Tribunal Supremo que los matices diferenciales entre una y otra de las figuras (licencia y cesión) definidas radican en la posición que ocupa el titular transmitente respecto de los conocimientos licenciados o cedidos y así, en el contrato de licencia el licenciante no pierde la titularidad del know-how ni la posibilidad de explotarlo (a salvo de las restricciones al respecto que hayan podido acordar las partes). Por el contrario, en el contrato de cesión, el cedente se desprende definitivamente de la titularidad del know-how cedido, no pudiendo explotarlo mientras no se divulgue y pierda su carácter secreto. El contrato de franquicia El contrato de franquicia puede definirse, a la vista de las referidas sentencias del Tribunal Supremo, como un negocio jurídico celebrado entre personas físicas o jurídicas en virtud del cual una de las partes (franquiciador) otorga a la otra (franquiciado) el derecho a utilizar, bajo determinadas condiciones de control, y por un tiempo y zona geográfica delimitados, una técnica, es decir, el patrimonio de conocimientos o el know-how o la asistencia o metodología de trabajo en la actividad industrial o comercial o de prestación de servicios del franquiciado, quedando este último obligado a entregar al franquiciador una determinada prestación económica. Respecto de este contrato, la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2001 (rec. número 4428/1996), remitiéndose a la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 28 de enero de 1986 (caso Pronupcia), indica que los datos que definen su naturaleza jurídica y su diferencia con los contratos de suministro o de distribución de mercancías son dos: a) que el franquiciador debe transmitir su know-how, o asistencia o metodología de trabajo, aplicando sus métodos comerciales, y b) que el franquiciador queda obligado a diseñar, dirigir y sufragar las campañas publicitarias realizadas para difundir el rótulo y la marca del franquiciador. El contrato de prestación de asistencia técnica Finalmente, y por lo que se refiere a la asistencia técnica, señala el Tribunal Supremo que su contenido es distinto y más amplio que el knowhow, indicando que por asistencia técnica puede entenderse la ayuda especializada que una de las partes (comerciante o industrial) recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad del primero. Clarifica el Tribunal Supremo que, así entendida, la asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones, entre las que puede hallarse el know-how, pero no solo el know-how. Puede consistir en la formación del personal de quien la recibe o en la incorporación transitoria del personal de quien la presta a quien la recibe con igual finalidad formativa; puede consistir igualmente en la asunción de una fase (o parte de una fase) del proceso productivo del que recibe la asistencia por parte de quien presta la misma; puede consistir igualmente en ayudas (de laboratorio o control o de relaciones con terceros...) puntuales y concretas, concluyendo el Tribunal Supremo en la afirmación de que...desde luego, puede consistir en la cesión del know-how si a esto se unen otras ayudas Cesión de derechos de imagen Hay que partir de la premisa de que los CDI no incluyen expresamente la noción de derechos de imagen dentro del concepto de cánones por lo que ha sido vía interpretación la forma en que se han entendido como cánones la cesión de dichos dere 128

19 El concepto de canon en la jurisprudencia española MARÍA BLANCA GRANIZO, DANIEL MURILLO y ANGELINA TRIGO chos y así, a modo de ejemplo, la Consulta a la Dirección General de Tributos de 3 de junio de 1998 así lo consideraba realizando una interpretación amplia del concepto sobre la base de la identidad de razón entre el derecho de imagen y el derecho de autor. El concepto jurisprudencial El derecho de imagen se configura en nuestro ordenamiento jurídico como un derecho fundamental y ha sido definido ya desde antiguo por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras en sentencias de 11 de abril de 1987, 29 de marzo y 9 de mayo de 1988 y 5 de octubre de 1989), como la facultad exclusiva del interesado a difundir y publicar su propia imagen y, por ello, el derecho a impedir su reproducción, en cuanto se trata de un derecho de la personalidad. Su contenido, por tanto, es el poder de decidir, consentir o impedir la reproducción de la imagen de nuestra persona por cualquier medio, así como su exposición o divulgación sin nuestro consentimiento. Su inclusión en el concepto de cánones No existiendo jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, destacaremos aquí la doctrina reiteradamente sentada al respecto por el Tribunal Económico-Administrativo Central (entre otras muchas en resolución núm. 2347/2003, de 20 de noviembre de 2003). Parte dicha doctrina afirmando que el derecho de imagen es un derecho irrenunciable, inalienable e imprescriptible, pero esas notas no se oponen a la posible manifestación de voluntad del titular de no ejercer el derecho que le corresponde para determinados y específicos fines, y bajo circunstancias y formas expresamente pactadas. Se trata de un derecho erga omnes y en ello descansa la facultad de su aprovechamiento, la posibilidad de usar el nombre, la voz, o la imagen, para fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga, como si se tratara de un bien patrimonial. Se distingue igualmente entre el derecho a la propia imagen y el derecho a su explotación económica así como la posibilidad de que el titular del derecho ceda este a un tercero no implicando ello para el titular el desprendimiento absoluto y definitivo del derecho sino únicamente la entrega parcial, y para determinados fines, de alguna de las facultades que lo integran. Se continúa señalando que el concepto de canon que contienen los CDI es una definición flexible, dentro de la que cabe incluir realidades nuevas que respondan a la naturaleza de las variadas categorías recogidas en las definiciones contenidas en los artículos 12 de dichos CDI, cuyo nexo común es el de ser cantidades pagadas a cambio del derecho a utilizar con fines comerciales imágenes, textos, nombres, conocimientos etc., cuyo derecho de reproducción y utilización es privativo de la persona a quien se satisface, habiéndose producido esta inclusión en los supuestos de cesión de los derechos de explotación de los programas informáticos, que se entienden incluidos en la definición a pesar de no ser expresamente mencionados en la misma, habiendo sido calificados de obras literarias por el Tribunal Supremo (sentencias de 28 de abril de 2001 y 14 de marzo de 2002). En base a lo anterior considera el Tribunal Económico-Administrativo Central que se debe asimismo producir la referida inclusión en el supuesto de la cesión del derecho a la explotación comercial de los derechos de imagen, al responder al nexo común de los cánones, al ser el derecho de imagen un derecho protegido por la propia Constitución Española en su artículo 18 y que puede ser objeto de cesión parcial, mediante la concesión del derecho de reproducción de la propia imagen para fines comerciales, debiéndose asimismo tener en cuenta sus grandes afinidades con el derecho de autor, toda vez que la imagen se cede para su explotación comercial, lo que se traduce en la incorporación de la misma en todo tipo de soportes (camisetas, libros, imágenes televisivas etc.) todos ellos generadores de derechos de autor, de forma que al incorporarse la imagen a estos soportes físicos se está cediendo el derecho a reproducir la propia imagen. Igualmente pueden encontrarse similitudes con las marcas. El caso del convenio hispano-holandés El gran número de artistas y deportistas que tienen cedidos sus derechos de imagen a entidades residentes en Holanda, las peculiaridades que presenta al respecto el CDI Hispano-Holandés, así como las contrapuestas conclusiones a la que han llegado los distintos Tribunales aconsejan dedicar un apartado esta cuestión. Como una primera aproximación al tema hay que estar a lo dispuesto en el Instrumento de 16 de junio de 1971 (Convenio Hispano-Holandés): Dispone el artículo 18: Artistas y deportistas. No obstante las disposiciones de los artículos 15 y 16, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los músicos, así como los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado donde actúen. 129

20 Cuadernos de Formación. Colaboración 08/07. Volumen 3/2007 Dispone el artículo 15.1: Profesiones independientes. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado por la prestación de servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades independientes de naturaleza análoga, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que dicho residente disponga de manera habitual en el otro Estado de una base fija para el ejercicio de su actividad. En este último caso, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que proceda atribuírselas a la base fija. Dispone el artículo 16.1: Trabajo dependiente. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 17, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado. Finalmente, dispone el artículo 17.1: Beneficios de las Empresas. Los beneficios de una Empresa de un Estado solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado pero sólo en la medida en que pueden atribuirse al establecimiento permanente. Vista la normativa a interpretar vamos a continuación a señalar las distintas conclusiones a la que llegan el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Audiencia Nacional acerca de la tributación de los pagos realizados por una entidad residente en España a otra residente en Holanda a la que el artista o deportista tiene cedidos sus derechos de imagen. Destacamos en primer lugar lo dicho por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución número 6042/2000, de 22 de noviembre de 2002, según la cual el artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés debe interpretarse de acuerdo con los Comentarios del Comité Fiscal de la OCDE en relación al Modelo de Convenio. Según el Tribunal, dichos Comentarios permiten, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 del Modelo de Convenio, que cuando la remuneración no es cobrada directamente por el artista o deportista, dicha remuneración sea tratada como si fuera percibida directamente por dicho artista o deportista y exigir la renta percibida por la entidad no residente a favor del mismo aun cuando dicho rendimiento no le sea abonado efectivamente en forma de remuneración. Esto es, interpreta el Tribunal, que cualquier tipo de renta derivada de una actuación artística o deportiva, aunque sea renta procedente de la cesión de derechos de imagen o de la difusión publicitaria del artista o deportista, está comprendida en el ámbito del artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés y no como cánones. Frente a dicho criterio del Tribunal Económico- Administrativo Central, tiene dicho la Audiencia Nacional, en sentencia número 226/2002, de 3 de octubre de 2002, que la norma aplicable en supuestos como el que nos ocupa es el artículo 7 del Convenio Hispano-Holandés por lo que, al no disponer la entidad holandesa de establecimiento permanente en España, los rendimientos de ésta sólo pueden someterse a tributación en el Estado de residencia. Señala que no resulta aplicable el artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés, que se refiere exclusivamente a rendimientos obtenidos por los artistas y deportistas personalmente, al no encontrarse incluida en dicho Convenio la disposición contenida en el apartado 2 del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE según el cual...cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista. Continúa señalando la Audiencia Nacional que la disposición contenida en el artículo 17.2 del Modelo de Convenio de la OCDE no puede aplicarse al caso hispano-holandés por vía interpretación, puesto que tal disposición no supone una mera matización de lo establecido en el artículo 17.1 de dicho Modelo sino una expresa cláusula antielusión o anticlusión que introduce una excepción a lo dispuesto en el artículo 7 y que no puede ser sobreentendida por uno de los Estados contratantes en los convenios en que no se encuentra expresamente incluida Propiedad industrial y otras casuísticas Los arrendamientos con opción de compra Destacamos esta figura toda vez que, a la vista de los casos que se plantean ante los Tribunales, 130