Cánones derivados de los pagos por derecho de uso de los derechos sobre programas informáticos *

Transcripción

1 Cánones derivados de los pagos por derecho de uso de los derechos sobre programas informáticos * TERESA REOL JIMÉNEZ ELENA RODRÍGUEZ RUIZ DE ALDA Dirección General de Tributos SUMARIO 1. ANTECEDENTES: TRATAMIENTO DE LOS PAGOS POR PROGRAMAS DE ORDENADOR HASTA Modelo de Convenio OCDE (MOCDE) Tratamiento hasta 2003 en el MOCDE Postura de España Normativa interna Regulación de la tributación de no residentes Cuestiones planteadas en España: la calificación como obra literaria. 2. MODIFICACIONES EN EL MOCDE Y EN LA NORMATIVA INTERNA EN Modificación del MOCDE Normativa interna: introducción del concepto de canon Reflejo en los tribunales y en las consultas. 3. MODIFICACIÓN EN EL MOCDE EN Nueva propuesta de la OCDE Modificación de la Observación de España. 4. EL FUTURO: SE ACABARON LOS PROBLEMAS INTERPRE TATIVOS? 4.1. Definición de programa estándar Qué debe entenderse por estándar : criterios para definirlo? Qué debe entenderse por adaptación Los nuevos programas: calificación como bases de datos Conclusión. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, cánones, programas de ordenador. De nuevo un estudio sobre el tratamiento de los cánones por pagos para adquirir el derecho de uso de los programas de ordenador. Es notorio que este tema ha sido objeto de estudio en repetidas ocasiones. Qué razón tiene entonces volver a abordar esta cuestión? En primer lugar se trata de un estudio sistematizado de la evolución histórica del tratamiento tributario de este tipo de operaciones. No se pretende reiterar cuestiones que han sido objeto exclusivo de otros trabajos sino sistematizar en un sólo documento las cuestiones planteadas históricamente y la forma en que se han ido superando. Esta parte servirá para situarnos con una visión general del tratamiento dado hasta ahora a estos cánones, lo que nos permitirá abordar con conocimiento la cuestión que surge a continuación. La novedad la constituye la modificación del Modelo de Convenio OCDE que se produjo en En este caso, el objetivo del trabajo es analizar las nuevas cuestiones interpretativas que pueden surgir como consecuencia de la redacción dada a la Observación de España. Es un enfoque totalmente diferente al anterior en el que se van a plantear las dudas que surgen ante estas cuestiones y las soluciones que se podrían aplicar. Todo ello está altamente influenciado por el hecho de que las aplicaciones informáticas convencionales, demasiado caras e inflexibles, van a ser sustituidas por un mundo permanentemente interconectado a través de la red y actuando en tiempo real sobre entornos mucho más amplios. Para abordar este cambio se ha producido una nueva forma de generar, distribuir y gestionar las aplicaciones usadas por las empresas. Entendemos que se debería replantear la cuestión * Trabajo presentado al I Curso Avanzado de Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 39/10. Volumen 11/2010 del tratamiento de los programas informáticos. En esta línea se orienta el presente trabajo. 1. ANTECEDENTES: TRATAMIENTO DE LOS PAGOS POR PROGRAMAS DE ORDENADOR HASTA Modelo de Convenio OCDE (MOCDE) Tratamiento hasta 2003 en el MOCDE El artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE define en su apartado 2 qué debe entenderse por cánones o regalías: El término «regalías», en el sentido de este artículo, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. De acuerdo con este artículo, los programas informáticos son susceptibles de generar cánones cuando se satisfacen cantidades por el uso o concesión de uso de los derechos sobre los citados programas. En los Comentarios a este artículo del Modelo de Convenio se recoge la interpretación que realiza la OCDE sobre el tratamiento de los pagos por aplicaciones informáticas. En ellos se encuentran los criterios del informe de la OCDE sobre tratamiento fiscal del software, de 1992, revisados en 1998 (Revision of the comentary on article 12 concerning Software payments). El párrafo 12 en concreto sintetiza la evolución histórica de estos Comentarios de la siguiente forma: La cuestión de si los pagos referentes a las aplicaciones informáticas computer software deben ser clasificados como regalías plantea problemas difíciles, pero constituye un tema de considerable importancia habida cuenta del rápido desarrollo de las tecnologías informáticas en los últimos años y de la cuantía de las transferencias internacionales de tecnología en este campo. En 1992 se modificaron los Comentarios para exponer los principios rectores de la nueva clasificación. Los párrafos 12 a 17 han sido de nuevo modificados en el año 2000 para refinar el análisis con el cual pueden distinguirse las utilidades empresariales y de actividades profesionales de las regalías en las operaciones relativas a las aplicaciones informáticas computer software. En la mayoría de los casos, el análisis revisado no dará lugar a un resultado diferente. No se trata ahora de reproducir el contenido de los Comentarios, cuyos criterios básicos de interpretación se pueden resumir en las siguientes líneas fundamentales, teniendo en cuenta como punto de partida que la tendencia general es la de realizar el gravamen de los cánones o regalías exclusivamente en residencia: La transmisión de la propiedad plena de los derechos de autor da lugar a rendimientos que no pueden calificarse de canon o regalía (párrafos 13.1 y 15). Pero se podrían plantear dificultades de calificación si hay una enajenación parcial de los derechos, como puede ser limitada en el tiempo o en el espacio (párrafo 15). En la transmisión de una copia para su uso, que solo permite la utilización efectiva del programa, los pagos dan lugar a rentas comerciales del artículo 7 (párrafo 14, 14.1 en cuanto a la forma/medio de transmisión y para la transmisión de copias para una empresa o una red). Se produce canon por el pago para la adquisición del derecho de utilización del programa que, en ausencia de esa licencia, constituiría una violación de los derechos de autor. Se cita expresamente las autorizaciones de reproducir y distribuir, o de modificar y difundir el nuevo programa. Por tanto el pago se produce por un uso del derecho de autor, el cual constituye el canon (párrafo 13.1) Postura de España En primer lugar se debe recordar que España, frente a la tendencia general de la OCDE en cuanto al gravamen de los cánones exclusivamente en residencia, mantiene junto con otros países, una reserva, recogida en el párrafo 36 de los Comentarios, para gravar las regalías en la fuente. 1 En cuanto al gravamen de los programas de ordenador, España mantiene una Observación que se recoge en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12, cuyo contenido ha sido objeto de modificaciones, y cuyo análisis es uno de los objetivos principales de este trabajo. Hasta esa fecha la redacción era la siguiente: España no se adhiere a la interpretación que figura en los párrafos 14 y 15. España estima que los pagos relativos a programas informáticos se 1 Como se analizará más adelante, la tendencia actual en los últimos Convenios firmados por España es la de flexibilizar la aplicación de este criterio. 248

3 Cánones derivados de los pagos por derecho de uso de los derechos sobre programas informáticos ELENA RODRÍGUEZ RUIZ DE ALD A y TERESA REOL JIMÉNEZ encuentran dentro de ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial como si los mismos corresponden a un software adquirido para una utilización personal o profesional del comprador. En consecuencia, España consideraba que se aplicaba el artículo 12, es decir, se calificaba como canon o regalía los pagos realizados en cualquier transferencia de derechos sobre aplicaciones informáticas para su explotación comercial (por ejemplo su posterior reproducción o distribución a terceros), pero al mismo tiempo calificaba como canon las pagos por adquisiciones de programas informáticos para su utilización personal o profesional por el comprador. Esta interpretación hacía que en España se aplicase uno de los regímenes más estrictos en el gravamen en fuente de los pagos por derechos sobre programas informáticos adquiridos en el exterior. Ahora bien, en la práctica se fue matizando esta interpretación. Como ejemplo de esta flexibilización se recoge el contenido de la consulta número de la Dirección General de Tributos (DGT) de 16 de mayo de 2002: En este sentido, los comentarios (párrafo 14 de los comentarios al art. 12) establecen expresamente que la adquisición de programas informáticos tendrá generalmente por objeto el uso personal o profesional de los mismos por parte del adquirente. La contraprestación debe ser tratada entonces como renta de una actividad comercial de conformidad con el artículo 7 ó 14. Es irrelevante el hecho de que el programa informático esté protegido por un derecho de autor o que su utilización por el comprador esté sujeta a restricciones. No obstante lo anterior, España tiene formulada una Observación en relación con este apartado, por la que no se adhiere a esta interpretación del Convenio. En dicha Observación se establece que España estima que los pagos relativos a programas informáticos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan como contraprestación a la utilización de un derecho de autor sobre un programa informático para su explotación comercial como si los mismos corresponden a un programa informático adquirido para una utilización empresarial o profesional del comprador. El alcance de esta Observación debe matizarse para el caso planteado por el consultante. Así, la adquisición de uso de programas informáticos para la utilización profesional o empresarial del comprador dará lugar, o no, a un canon, en función del tipo de programa adquirido. Así, cuando se adquiera un programa de ordenador estándar, esto es, aquél cuya adquisición se hace directamente en el mercado sin que el cedente, titular del programa, haga ninguna adaptación en función del destinatario de dicho programa, vendiéndose de forma homogénea y masiva en el mercado a cualquier adquirente, los pagos por tal adquisición no darán lugar a un canon. Ahora bien, cuando el cedente del programa informático realice cualquier adaptación del mismo en función del destinatario particular de tal programa informático, resultando que dicho programa no cumple las características citadas para ser considerado un programa informático estándar, debemos considerar esos pagos como cánones. En consecuencia, aunque la Observación de España no hacía referencia a ninguna exclusión por tratarse de programa estándar, la interpretación de la Administración fue introduciendo este concepto para excluir del ámbito del artículo 12 los pagos por programas estándar para uso particular o utilización por el comprador empresario o profesional en su propio negocio, sin fines comerciales directos Normativa interna Regulación de la tributación de no residentes La normativa española, tanto en la parte que establecía la obligación real dentro de la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como después en las sucesivas Leyes del propio Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ha recogido la tributación en España de los cánones: El artículo 19. f) del Real Decreto 2384/1981 por el que se aprueba el nuevo texto del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no cita expresamente los cánones, pero somete a gravamen en España: (...) los derechos que hayan nacido, puedan ejercitarse o debieran cumplirse en su territorio. Posteriormente, el artículo 70 del Real Decreto 1841/1991 de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifican otras normas tributarias, ya cita expresamente los cánones, pero el legislador no piensa aún en la necesidad de hacer mención de los diferentes tipos de cánones que puede abarcar el concepto: g) Los intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario, satisfechos por personas o Entidades, públicas o privadas, residentes en España o por establecimientos permanentes situados 249

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 39/10. Volumen 11/2010 en territorio español, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español. Una redacción similar se mantuvo en la redacción original del artículo 12.e) de la Ley 41/1998 de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias (IRNR), en la que por primera vez se regulaba la obligación real de forma separada de la obligación personal Cuestiones planteadas en España: la calificación como obra literaria Los Convenios para evitar la doble imposición firmados por España con los Estados Unidos (BOE, 22 de diciembre de 1990) e Irlanda (BOE, de 27 de diciembre de 994) en su artículo 12, cuando regulan el reparto de las soberanías fiscales entre ambos países en materia de cánones, distinguen tres tipos impositivos techo en atención a la naturaleza de las distintas categorías de renta agrupadas. Así, junto a un límite general del 10 por 100, establece otros dos tipos. Uno, del 5 por 100, para derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas; y otro, del 8 por 100, para los derechos de uso de películas, otros medios de reproducción de la imagen o el sonido, equipos industriales, comerciales y científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas. Las multinacionales informáticas argumentaron que el software debía ser calificado como obra literaria y que sus rentas debían por tanto beneficiarse del tipo más reducido, procediendo a autoliquidar de este modo. El criterio administrativo no admitió esta tesis, produciéndose actuaciones inspectoras de regularización que generaron expedientes litigiosos en vía económico-administrativa primero y jurisdiccional después. Tribunal Económico-Administrativo Central Resolución de 29 de septiembre de 1993 y de 30 de abril de 1995 (en contra de la calificación de los programas de ordenador como obra literaria). El punto de partida es que el Convenio de Doble Imposición entre España y los Estados Unidos señala que la determinación de si un pago constituye retribución por derechos de autor sobre obras científicas se efectuará con arreglo a la legislación interna del Estado contratante del que los cánones procedan, por lo que en los supuestos planteados debe hacerse conforme el Derecho español. El TEAC señala que al no existir en dicho momento definición alguna de obra científica y obra literaria en el ordenamiento tributario, al tratarse de un contrato de transmisión de derechos relativos a la propiedad intelectual, debe atenderse al Derecho Civil y la Ley de Propiedad Intelectual. Pero éstos tampoco establecen caracterización alguna que permita sentar la diferencia entre la obra científica y la obra literaria. Por lo que será necesario acudir a los principios generales establecidos para la interpretación en la Ley General Tributaria, que nos exige delimitar la diferenciación desde un punto de vista técnico o usual. De este modo, la diferenciación entre la obra científica y la obra literaria hay que buscarla tanto en el contenido como en el lenguaje de cada uno de ellas. Desde el punto de vista del contenido, la obra científica busca la objetividad, la claridad, el dominio en su exposición de una determinada realidad fruto de una investigación científica o experimental. Mientras la obra literaria busca dar a luz a realidades o situaciones imaginarias, aun partiendo de un hecho cierto, su objetivo es la belleza en la exposición, el atractivo en el lenguaje, la transmisión de fantasía. En cuanto al lenguaje, el texto científico se caracteriza por ser un lenguaje universal, que busca exponer una verdad general desde un punto de vista objetivo. En cambio, el lenguaje literario emplea un lenguaje unilateral, que busca fundamentalmente centrar la comunicación entre el autor y el lector, y así crear diferentes sensaciones. Conforme esta diferenciación, un programa de ordenador no puede ser considerado como una obra literaria. Por lo que se trata de una obra científica, y como tal debe gravarse al tipo del 8 por 100. Contra dichas sentencias el contribuyente planteo una serie de recursos en vía jurisdiccional. Audiencia Nacional Sentencias de la Audiencia Nacional de 10 de octubre y 12 de diciembre de 1995, 22 de octubre y 23 de enero de 1996, 15 y 29 de abril, 6 y 20 de mayo de 1997, 2 de julio de 1998 (a favor de la calificación de los programas de ordenador como obras literarias). La Audiencia Nacional en todas estas sentencias estima los recursos planteados por el contribuyente, y señala que la cesión de derechos sobre programas de ordenador debe considerarse como una cesión de obra literaria. El razonamiento expuesto en todas ellas es el mismo, ante una falta de calificación jurídica en el Derecho español de los programas de ordenador puede afirmarse en un principio, conforme criterios interpretativos literales, usuales y lógicos, que es algo más aproximado a una obra científica que a una obra literaria. Sin embargo, conforme la interpretación establecida por la Ley de 16/1993, de 23 de diciembre, 250

5 Cánones derivados de los pagos por derecho de uso de los derechos sobre programas informáticos ELENA RODRÍGUEZ RUIZ DE ALD A y TERESA REOL JIMÉNEZ sobre Protección Jurídica de Programas de Ordenador, de incorporación al Derecho español de la Directiva 91/250/CEE, de 14 de mayo, que equipara los programas informáticos a las obras literarias a efectos de la protección de los derechos de autor, tales programas deben tratarse como obras literarias y no científicas. Así se desprende de la Exposición de Motivos de esta Ley, que expresamente establece se identifica el amparo que se otorga a los programas de ordenador con el que se ofrece a las obras literarias. Del mismo modo en su artículo 1. o 1, bajo el epígrafe objeto de la protección, dispuso que los programas de ordenador serían protegidos mediante derechos de autor como obras literarias, tal y como se definen en el Convenio de Berna para la protección de obras literarias y artísticas. Esta interpretación debe aplicarse retroactivamente, al determinar su Disposición Transitoria Única, que las disposiciones de la misma eran aplicables a los programas creados con anterioridad a su entrada en vigor. Estas sentencias fueron objeto de recursos por parte de la Administración del Estado. Tribunal Supremo Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de abril (recurso de casación núm. 349/96); 9 de mayo (recurso núm. 1026/96); 9, 11 y 26 de junio (recursos núm. 2721, 2723, y 3901/96) de 2001; 14 de marzo (recurso nº. 8982/96); 25 de junio (recurso núm. 3846/97); 4, 16 y 20 de julio (recursos números 7601, 5034 y 4753/97); 28 de septiembre de 2002 (recurso 6929/97), y de 27 de junio de 2003 (recurso núm. 8487/1998). En todas ellas el Tribunal desestimó los recursos y aceptó el criterio de la Audiencia Nacional, incorporando a su vez una serie de argumentos adicionales. Así, señala en primer lugar que el único criterio normativo existente, aunque sólo sea a los efectos de protección de los derechos de autor relativos a los mencionados programas, es el que suministra la Ley 16/1993. En segundo lugar, resalta que un programa de ordenador independientemente de su contenido, es una creación intelectual que utiliza el lenguaje escrito como medio de comunicación. Si se parte de que los programas de ordenador constituyen obras del lenguaje y estas últimas en la Ley 16/93 son equivalentes al concepto de obra literaria la conclusión de la sentencia de la Audiencia Nacional tanto desde el punto de vista lógico como interpretativo ha de considerarse acertada. En tercer lugar, señala que tanto la Ley de Propiedad Intelectual como el Código Civil, cuando aluden a obras literarias, artísticas y científicas como objeto del derecho de propiedad intelectual, están haciendo referencia a formas de expresión no a contenidos, por la elemental razón de que no son las ideas lo que constituyen dicho objeto, sino su expresión en las obras correspondientes. Si por una obra científica habría que entender aquella que desarrolla teorías, principios, teoremas, axiomas o postulados, resulta claro que un programa de ordenador, no realiza ninguno de esos cometidos. Además, relativizar absolutamente calificaciones tributarias, en función de los contenidos de cualquier expresión del lenguaje conllevaría introducir inseguridad en la materia e iría en contra de los criterios interpretativos. La jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo tuvo su efecto sobre los pronunciamientos administrativos posteriores. Así, el Tribunal Económico Administrativo Central rectificó el criterio que había sostenido, recogiendo los motivos señalados por el Tribunal Supremo. Sirven de muestra las Resoluciones de 29 de septiembre de 1993, de 30 de abril de 1996, de 16 de noviembre de 2001 y de 18 de marzo de Por su parte, las sentencias de la Audiencia Nacional mantuvieron su criterio, remarcando que éste había sido confirmado por el Tribunal Supremo y resumiendo los argumentos desarrollados por el mismo. Por ejemplo, las sentencias de 20 de julio de 2000 y de 24 de enero de MODIFICACIONES EN EL MOCDE Y EN LA NORMATIVA INTERNA EN Modificación del MOCDE Tras un largo debate, que se recogió en el documento de la OCDE Treaty characterisation issues arising from e-commerce (adopted by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 7 November 2002), se incorporaron a los Comentarios del Modelo, en su versión de 20 de enero de 2003, los tratamientos que propone la OCDE para la fiscalidad del comercio electrónico. En general, estos nuevos comentarios se centran en el artículo 5, en cuanto a la existencia de establecimiento permanente en los diferentes supuestos de comercio electrónico y en el artículo 12. La actualización incorpora cambios, entre otras cuestiones, en los comentarios al artículo 12 del MOCDE como resultado de la consideración de si los pagos realizados por comercio electrónico, deben variar la configuración de la operación, es decir, si deben caracterizarse como pagos por la 251

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 39/10. Volumen 11/2010 venta o arrendamiento de bienes, para la prestación de un servicio, o como un canon. En concreto se introdujeron, entre otros, cambios en los párrafos 11 y 17 de los Comentarios. España, en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 del MOCDE, recoge la nueva Observación a los Comentarios del citado artículo, que queda redactada de la siguiente forma: España no se adhiere a la interpretación de los párrafos 14, 15 y 17.1 a España estima que los pagos relativos a programas informáticos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial como si los mismos corresponden a un software adquirido para ser utilizado en el negocio del adquirente, cuando, en este último caso, no se trate de software totalmente estandarizado sino adaptado de cualquier modo para el adquirente. Como se observa, a diferencia de la redacción anterior, se introduce la distinción relativa a si el programa es estándar o tiene naturaleza específica para cada cliente concreto. Ahora bien, sólo debe hacerse esta distinción cuando la transmisión del programa tiene por objeto exclusivo el uso personal o profesional del mismo por parte del propio adquirente, es decir, cuando es el consumidor final. Cuando el objeto del contrato es la explotación comercial, el hecho de que se trate de un programa estandarizado es irrelevante. Es decir, a partir de 2003: Se mantiene la calificación de canon siempre que se adquiera el derecho sobre el programa para su explotación comercial. Se considera que, a diferencia del criterio anterior, no existe canon en la adquisición del derecho de uso del programa para uso personal. Se considera que, en lugar de en cualquier caso, si el programa se adquiere para uso empresarial o profesional, solo se considera canon si se trata de aplicaciones informáticas no estándares. En el siguiente esquema se recogen los criterios de interpretación de la OCDE y de España antes y después de La Dirección General de Tributos se pronunció reiteradamente sobre la calificación como canon de la adquisición al fabricante de programas informáticos estandarizados para su posterior comercialización en España, como se verá posteriormente en el análisis de la consulta V Es decir, se aplica la Observación de España a los Comentarios del MOCDE, en el sentido de considerar siempre canon el pago por la adquisición del derecho a distribuir el programa con fines comerciales, independientemente de su consideración de programa como estándar o no. No se puede finalizar la referencia a las modificaciones de 2003 sin recordar, como ya se ha citado en el apartado anterior, que España, frente a la tendencia general de la OCDE en cuanto al gravamen de los cánones exclusivamente en residencia, mantiene junto con otros países una reserva, recogida en el párrafo 36 de los Comentarios, para gravar las regalías en la fuente. Ahora bien en la práctica negociadora se puede observar que esta tendencia se ha invertido en los últimos convenios firmados por España. Conceptos OCDE España hasta 2003 España desde 2003 Si se transmite la propiedad. NO CANON. Ganancia patrimonial o actividad económica. NO CANON= OCDE. NO CANON =OCDE. Si se transmite una copia para su simple uso por el adquirente, sin facultad de reproducir o distribuir, etc. Si se transmite el derecho a reproducir, distribuir, modificar o difundir el programa. NO CANON. Actividad económica. SÍ CANON, para la utilización personal o pro o de uso empresarial o profesional de copia NO CANON, si se trata de uso personal, fesional del comprador. estándar. SÍ CANON, si se trata de uso empresarial o profesional de copia, adaptada a las necesidades del comprador. SÍ CANON (*). SÍ CANON. SÍ CANON. (Se matiza en concreto que siempre será canon si se adquiere el derecho de explotación comercial en la Observación española, párrafo 28.) (*) Como se explicará posteriormente, se producían dudas interpretativas sobre si debía transmitirse conjuntamente el derecho a reproducir y el derecho a distribuir para poder considerar el pago como canon, lo que excluiría la simple distribución del concepto. Estas dudas provocaron la revisión de los comentarios en

7 Cánones derivados de los pagos por derecho de uso de los derechos sobre programas informáticos ELENA RODRÍGUEZ RUIZ DE ALD A y TERESA REOL JIMÉNEZ De esta forma, en varios Convenios negociados por España, los derechos de autor sobre obras literarias y artísticas sólo tributan en residencia del perceptor (aunque en determinadas ocasiones se exceptúan películas, cintas y discos). Por otra parte, también se pueden encontrar Convenios que incluyen la tributación exclusiva en residencia, como pueden ser los de Bulgaria (1991) o Hungría (1987) que constituían una excepción dentro de los Convenios firmados por España. Pues bien, más recientemente se han incorporado con este criterio el Convenio con Malta (2006) y el firmado con los Emiratos Árabes (2007). Esta tendencia es más evidente desde el momento en que España cambia su posición en el mercado de la tecnología y pasa de ser un comprador neto a una posición más vendedora, en la que el interés ya no está tanto en someter a gravamen las rentas que salen en pago de una tecnología extranjera importada (tributación en fuente) Normativa interna: introducción del concepto de canon La redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, en vigor desde 1 de enero de 2003, vino a cambiar la situación existente hasta dicho momento en la normativa fiscal española que tan sólo declaraba el sometimiento a tributación de los cánones sin mayor diferenciación. La letra c ) del artículo 12.f) de la ley del IRNR quedaba redactada de la siguiente forma, considerando rentas obtenidas en territorio español: Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español. Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de: Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas. Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos. Derechos sobre programas informáticos. Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen. Cualquier derecho similar a los anteriores. En particular tienen esa consideración las cantidades pagadas por o el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1996, de 12 de abril, la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de patentes, y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas. La gran novedad en relación a la normativa existente hasta el momento es que se incluye por primera vez en nuestra legislación fiscal una definición del concepto de canon, y además se distingue los distintos tipos de canon. Como indica CARMONA FERNÁNDEZ, la norma española pasa a tener una definición precisa de las rentas que tienen la consideración de cánones. Esta definición coincide también con la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, que en su artículo 2 los define de este modo:... las remuneraciones de cualquier clase percibidas por el uso o la cesión del derecho de uso de cualquier derecho de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y los programas y sistemas informáticos, cualquier patente, marca registrada, diseño o modelo, plano, fórmula o procedimiento secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Las remuneraciones percibidas por el uso o la cesión del derecho de uso de equipos industriales, comerciales o científicos se considerarán cánones. Como señala el legislador en la Exposición de Motivos al tratar los cambios introducidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el fin buscado al desarrollar determinados conceptos, y en particular por su importancia los cánones, es facilitar su aplicación. Además, en esta definición se citan por primera vez los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas. Esta definición se ha trasladado al texto refundido de esta Ley por el Real Decreto 5/2004, de 5 de marzo, en su artículo f) 3. o, que sustituye al artículo 12 de la derogada Ley 41/1998. Resulta interesante recordar en este momento como los derechos de autor sobre los programas de ordenador están protegidos por la legislación relativa a derechos de autor en el plano interno, que queda recogida en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el 253

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 39/10. Volumen 11/2010 texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, cuyo artículo 10 señala: Son objeto de propiedad intelectual todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro, comprendiéndose entre ellas: (...) y programas de ordenador. La ley se infringe, entre otros supuestos, al copiar o distribuir un programa de ordenador o la documentación que le acompaña, incluidas aplicaciones, datos, códigos y manuales, sin permiso expreso o licencia del propietario de los derechos de explotación. El artículo 17 expresa:... corresponde al autor el ejercicio exclusivo de los derechos de explotación de su obra en cualquier forma, y en especial, los derechos de reproducción, distribución, comunicación pública y transformación, que no podrán ser realizadas sin su autorización, salvo en los casos previstos de la presente Ley. Según el artículo 18 de dicha Ley, considera reproducción:... se entiende por reproducción la fijación de la obra en un medio que permita su comunicación y la obtención de copias de toda o parte de ella. Y el artículo 19 entiende por distribución:... la puesta a disposición del público del original o copias de la obra mediante su venta, alquiler, préstamo o de cualquier otra forma. Por otra parte, en el título VII del Libro I se recogen las reglas específicas (diferenciadas de los derechos de autor en general) para los programas de ordenador, y en concreto, en su artículo 99. c) se dispone que forma parte de los derechos exclusivos de explotación de un programa de ordenador cualquier forma de distribución pública del programa. Se califica entonces como canon el rendimiento derivado de la transmisión del derecho de distribución de un programa informático (estándar o no), como derecho protegido por la Ley de Propiedad intelectual, que además ya se cita expresamente en la LIRNR Reflejo en los Tribunales y en las consultas Con este marco normativo vigente desde el 1 de enero de 2003, en el que se define el concepto de canon y se distingue los tipos de cánones en diferentes párrafos, se deduce claramente que las rentas derivadas de la cesión de programas de ordenador o informáticos tienen la consideración de cánones y, pertenecen a efectos fiscales a una categoría distinta a las derivadas de las obras literarias o científicas. En este punto conviene reiterar que, a falta de una definición en el propio Convenio debe acudirse a la legislación del Estado afectado (art del Modelo de Convenio) y de ahí la importancia del cambio normativo descrito. Con esta definición en la normativa fiscal española, existe una interpretación a la que acudir, sin que sea necesario atender a lo dispuesto en otras normas no fiscales de nuestro ordenamiento. La doctrina administrativa y el propio Tribunal Supremo reconocen este cambio. Así, en la sentencia de 1 de febrero de 2006, que trata de un supuesto relativo a la cesión de uso de un programa de ordenador en el que resulta aplicable el Convenio hispano-francés, el Tribunal Supremo manifiesta de forma indubitada que las distintas Sentencias del propio Tribunal Supremo en las que ha venido considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos de programa de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de obras literarias que corresponden a su autor, lo han sido antes de la introducción del concepto de canon en la normativa fiscal interna. Este mismo criterio ha sido mantenido por el Tribunal Económico Administrativo Central en numerosas resoluciones, entre otras las de fechas 24 de julio, 25 de septiembre y 23 de octubre de Del mismo modo se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en numerosas consultas, ejemplo de ellas son las de 8 de julio de 2003, 9 de agosto, 24 de noviembre de 2005 y 24 de abril de Por otra parte, la consulta V , de 19 de abril, citada repetidamente por la doctrina, estudia la cuestión de la distribución de programas estándar. Fue la primera consulta que recogía expresamente la posición de España en esta cuestión. Se hacía en los siguientes términos: En la pregunta se hace referencia al carácter de estándar de los programas transmitidos para intentar eludir la calificación de canon. A este respecto debe mencionarse aquí, en primer lugar, la Observación de España respecto a los comentarios de la OCDE, manteniendo una postura matizada en relación con la adquisición de esos derechos para la utilización profesional. Sin embargo no existen dudas respecto a su encaje en el concepto de canon cuando han sido adquiridos para su explotación comercial, como es el caso consultado (...). Se observa que la distinción relativa a si el programa es estándar o tiene naturaleza específica para cada cliente concreto, sólo debe hacerse cuando la transmisión del programa tiene por objeto exclusivo el uso personal o profesional del mismo por 254

9 Cánones derivados de los pagos por derecho de uso de los derechos sobre programas informáticos ELENA RODRÍGUEZ RUIZ DE ALD A y TERESA REOL JIMÉNEZ parte del propio adquirente. Cuando el objeto del contrato es la explotación comercial, que es el objeto exclusivo en el supuesto analizado en esa ocasión, el hecho de que se trate de un programa estandarizado es irrelevante. Esta situación coincide con la planteada en este supuesto, en que las empresas españolas no son consumidores finales, ya sea como revendedoras o como distribuidoras, o si se contrata un comisionista que actúe por cuenta propia. En conclusión, la calificación como canon recogida en la reiterada consulta y en la Observación de España al artículo 12 ya citada, es trasladable a este supuesto. Esta postura de la Administración española levantó una cierta polémica, que, por ejemplo, se ve reflejada en la interpretación a la consulta V que realiza MODESTO FABRA VALLS: Aunque ciñéndonos al supuesto planteado, según entendemos, no toda la retribución recibida como consecuencia de cualquier contrato de distribución debe ser calificada como cánones, puesto que la distribución puede efectuarse mediante la utilización de los derechos de explotación, cuando es el distribuidor el que efectúa las copias y las distribuye. Pero también puede que el distribuidor se limite a revender las copias efectuadas por el propietario de los derechos de explotación, supuesto en el que las rentas obtenidas por la venta de las copias debieran ser calificadas como rentas empresariales. Cierto que según el artículo 99 del TRLIP se incluyen entre los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador su distribución pública. Pero para que estemos ante unos rendimientos derivados de estos derechos (del copyright) la copia debe realizarla el distribuidor. Si, por el contrario es el propietario de los derechos quien efectúa las copias y, en lugar de vender el programa estándar a un usuario final, lo vende a un comercio minorista o a un comerciante mayorista, para que lo distribuya entre comercios minoristas no parece que haya razón para que, habiéndose aceptado por la Administración española que los pagos por la cesión del programa estándar sean rentas empresariales, la calificación deba ser distinta cuando esta distribución no se efectúe directamente al consumidor final, sino, como es lo habitual, a través de una cadena de distribución. 2 En conclusión, a pesar del cambio producido en 2003, España sigue manteniendo el concepto de 2 MODESTO FABRA VALLS: La calificación de los rendimientos procedentes de la comercialización de programas de ordenador. Comentario a la Resolución núm. 17/2004, de 19 de abril (JT 2004, 851) de la DGT, Aranzadi, canon para la distribución de programas de ordenador, lo que difiere de la interpretación de la mayoría de los países de la OCDE. Separarse en la interpretación general ha dado lugar a problemas de doble imposición de difícil solución, como ocurre, por poner un ejemplo, si el país de residencia no permite la deducción de las cantidades retenidas en España en concepto de cánones por considerar que son rentas empresariales y que, de acuerdo con el convenio bilateral aplicable al caso no deben tributar en España. 3. MODIFICACIÓN DEL MOCDE EN Nueva propuesta de la OCDE Algunos países, entre los que se encuentra España tal y como se ha explicado en los apartados anteriores, han mantenido un concepto de canon más amplio que el definido por la OCDE, al considerar que la simple distribución debe considerarse explotación comercial del programa, y por lo tanto debe considerarse incluida en el artículo 12 y no en el artículo 7. Ante esta situación, los representantes de la industria del software solicitaron a la OCDE que clarificara que cuando los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a lo necesario para la distribución de copias de aplicaciones, el pago realizado por el distribuidor no corresponde a un canon. Esta aclaración se ha realizado mediante la introducción de un nuevo párrafo en la versión del Modelo de Convenio y los Comentarios publicada el 17 de julio de Este nuevo párrafo de de los Comentarios al artículo 12 determina que los pagos realizados en virtud de contratos entre el propietario del derecho de autor sobre las aplicaciones informáticas y un distribuidor intermediario no constituyen canon si los derechos adquiridos por distribuidor se limitan a los necesarios para distribuir las copias por el intermediario comercial. Se considera que los distribuidores sólo pagan por la adquisición de copias de aplicaciones y no por explotar cualquier derecho sobre las aplicaciones (sin incluir el derecho de reproducir). Los pagos por este tipo de contrato se califican como beneficios empresariales, encuadrables en el artículo 7 del Convenio. Y así debe calificarse con independencia de que las copias distribuidas se provean en soporte material o informático (sin que el distribuidor tenga derecho a producir copias) o de que se deba realizar una personalización de carácter menor para la instalación. 255

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 39/10. Volumen 11/ Modificación de la Observación de España La incorporación de estas modificaciones por parte de la OCDE ha obligado a España a ampliar el ámbito de su Observación al párrafo 14. 4, puesto que, con la redacción actual, España considera que la simple distribución que la OCDE incluye en el artículo 7 debe considerarse explotación comercial del programa, y por lo tanto debe considerarse incluida en el artículo 12. No obstante, en los últimos años se han producido diferentes circunstancias, entre las que se encuentran fundamentalmente las siguientes: La Agencia Tributaria ha advertido que se están produciendo problemas de aplicación práctica de la Observación, especialmente en el procedimiento inspector relacionado con contratos de naturaleza mixta. Por otra parte, las empresas del sector han manifestado a la OCDE la posible distorsión que se produce en el mercado por el hecho de que España sea uno de los pocos países desarrollados que mantiene una postura en este sentido. El hecho de que se produzca un número importante de consultas tributarias en cuanto a la calificación de las rentas derivadas de las actividades objeto de este escrito, indica también el alcance del problema en cuanto a la interpretación de la postura española en este asunto. Como ya se ha citado, se pueden producir problemas de doble imposición si el país de residencia no permite deducir la tributación soportada en España. De acuerdo con estas circunstancias, España ha decidido extender su Observación en materia de aplicaciones informáticas al nuevo párrafo pero matizándola. Se considera apropiado excluir del concepto de canon los pagos realizados por distribución de programas de ordenador en la línea apuntada por la OCDE, pero exclusivamente en el caso de que se trate de distribución de programas estándar. Se reproduce la Observación planteada por España en el párrafo 28 de los Comentarios al ar tículo 12 en su redacción actual, a la que se ha adherido también Portugal: México, España y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos 14, 14. 4, 15, 16 y 17.1 a México, España y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas software se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se trans fiere solamente una parte de los derechos sobre la aplicación, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación software para su explotación comercial (excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones software estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación software adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones software no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente. Llama la atención el hecho que la Dirección General de Tributos, en respuesta a consulta, haya señalado que esta Observación tiene validez para los hechos imponibles realizados desde el momento de su publicación, es decir, 17 de julio de EL FUTURO: SE ACABARON LOS PROBLEMAS INTERPRETATIVOS? 4.1. Definición de programa estándar Con la redacción actual de la Observación española a partir de ahora las cuestiones interpretativas tienden a centrarse en la definición de qué se considera un programa estándar, de forma que los pagos por adquirir el derecho a su distribución queden excluidos del concepto de canon. Hasta la fecha, con respecto al carácter estándar de una aplicación informática, la única Resolución de la Dirección General de Tributos que se ha pronunciado sobre la cuestión es de 29 de agosto de 2001, número , que aclara cuando un producto informático es estándar o específico en los siguientes términos: Cuando se trata de un producto estándar, esto es, un programa de aplicación incorporado a un soporte físico y que se vende en forma homogénea y masiva a cualquier usuario, estamos ante una mercancía cuya transmisión no genera cánones sino rentas empresariales. Cuando por el contrario, se cede para su uso un software específico, adaptado específicamente a las necesidades del usuario que lo adquiere, estamos claramente ante la cesión de uso de un producto protegido como propiedad intelectual cuya cesión de uso ha de generar una renta calificable dentro del concepto de canon del artículo 12 del Convenio. Esta definición es muy genérica y además se produjo con anterioridad a la redacción de 2008, cuando la diferenciación no tenía la trascendencia actual. En estas circunstancias lo que se va a realizar a continuación es un apunte de las diferentes posibilidades interpretativas y sus consecuencias 256

11 Cánones derivados de los pagos por derecho de uso de los derechos sobre programas informáticos ELENA RODRÍGUEZ RUIZ DE ALD A y TERESA REOL JIMÉNEZ tributarias, a la espera de que la Administración o los Tribunales se pronuncien sobre esta cuestión. El análisis práctico va a conducir a una comprobación del carácter estándar y de si se trata de un programa adaptado o no. Dada la rápida evolución tecnológica, cualquier programa estándar es susceptible de ser adaptado y mejorado individualmente. Del mismo modo, el hecho de que un programa no se adapte a un usuario concreto no significa automáticamente que deba calificarse como programa estándar Qué debe entenderse por estándar : criterios cerrados para definirlo? Como punto de partida se podría considerar así a los programas que responden a un patrón uniforme o muy generalizado. Es instintivo pensar que la intención en la Observación de España es incluir programas de amplia difusión, que se confeccionan pensando en la funcionalidad común de las empresas, lo que incluiría sin cuestionar las aplicaciones de contabilidad, nóminas, facturación, o incluso software integral de planificación empresarial (ERP). Ahora bien, quizá podría concretarse un poco más y definir como estándar el carácter de estándar función de las siguientes características de cada programa: fabricación, destinatarios o utilidad. Habrá criterios que no susciten dudas, así, respecto a la fabricación, los programas fabricados de forma homogénea, en serie, se podrán calificar de programas estándar, mientras que los que se realicen específicamente para el cliente, serán adaptados. Lo mismo sucederá, respecto a los destinatarios del programa, si se fabrican para su venta a cualquier consumidor en general. Ahora bien, qué sucede si se fabrican, de forma homogénea, pero exclusivamente para su venta dentro de un ámbito subjetivo concreto? Es decir, programas realizados por ejemplo para la gestión de consultas médicas o para información de entidades financieras. Deben de calificarse también como programa estándar? Por último, si se trata de un programa estándar debería tener utilidad para cualquier usuario, y si es así, cómo se cumple este requisito si se trata de las aplicaciones pensadas para un colectivo empresarial o profesional específico? Pero si es útil a todo el colectivo, sin necesidad de adaptación individualizada, sin encargo específico previo, de acceso general en el mercado, tampoco puede decirse que no se trate de un programa estándar Qué debe entenderse por adaptación Se trata ahora de determinar cuándo se está transmitiendo el derecho a adaptar un programa. Entre otras, podrían citarse las siguientes circunstancias que pueden dar lugar a que el pago por el derecho a realizarlas, modificando el programa estándar original, genere un canon o royalty: Cuando se transmite del fabricante al distribuidor la posibilidad de realizar servicios de adaptación para el cliente. Entendemos que este sería el caso típico recogido en la Observación de España. Se calificaría así por el pago del derecho a adaptar el programa, se ejercite después o no. Cuando el distribuidor obtiene del fabricante y transmite al cliente la posibilidad de revisar o modificar de cualquier forma el programa de manera que el cliente crea su propia versión original. En este caso, la calificación del pago del distribuidor al fabricante dependerá del papel del distribuidor. Es posible que el distribuidor se limite a ser mero intermediario, es decir que el fabricante transmita directamente al cliente la licencia para adaptar personalmente el programa, en cuyo caso no habría canon por el pago del distribuidor al fabricante. Cuando el distribuidor adquiere un programa estándar a un fabricante junto con la posibilidad de adaptarlo a la aplicación de una actividad o rama específica, o a cada cliente en particular. Se transmite el derecho a modificar el programa, luego el pago debe calificarse como canon. La diferencia con el primer caso es que en este supuesto el distribuidor vende su propio valor añadido, la prestación de servicios de adaptar el programa es fundamental para que el cliente contrate con él y no con otro distribuidor. Cuando el fabricante otorga al distribuidor el mantenimiento del software de forma que incluya la posibilidad de extender el sistema para hacer cosas nuevas. Esta relación no pretende ser exhaustiva, simplemente recoger alternativas. El análisis nos lleva rápidamente a ver la infinidad de supuestos y posibilidades que la industria del sector puede introducir, lo que lleva a que apuntemos como posible solución el establecimiento de una norma generalista, cuya aplicación se compruebe caso a caso en función de las circunstancias Los nuevos programas: calificación como bases de datos Hasta hace pocos años la tendencia era que las grandes empresas desarrollaran su propio software personalizado para la gestión de sus actuaciones, en 257

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 39/10. Volumen 11/2010 muchos casos diferentes programas para cada área de actividad (contabilidad, gestión de cliente, bases de datos). Del mismo modo, era habitual la existencia de programas individualizados, que incluso requerían un hardware específico para su funcionamiento. El costo de la creación del programa y de su mantenimiento era muy elevado, y con frecuencia surgían problemas en la interacción con otros programas de la empresa de fechas de creación diferente y con los generalistas. La tendencia ha marcado camino hacia una única aplicación que integre todos los programas en una unidad de gestión y que a su vez sea compatible con antiguos o nuevos programas. Las empresas ahora contratan un solo marco de programación y un conjunto de herramientas con el que la propia empresa crea sobre una base común ( estándar?) sus soluciones personalizadas y las administra utilizando un conjunto de conocimientos común disponible en abierto (acceso a bases de datos o servidores ya sean de la empresa fabricante o del distribuidor), on demand, on line. Las posibilidades son mucho mayores, al permitir el acceso a los datos en la forma y visualización que resulte más adecuada, al poder compartir los mismos y mostrar en cada caso aquello que cada usuario necesite, en la forma que guste (tendencias, gráficos, muestras atípicas, etc.). Su objetivo es reducir costes del propio sistema, de personal informático y de programación y mantenimiento continuos. Además conlleva mantener una conexión permanente que permite la actualización de la información en tiempo real. Aunque el software para acceder a la información sea estándar, circunstancia que es dudosa dado el restringido público al que suele ir dirigido (grandes empresas de sectores económicos concretos), parece que lo importante es la información que se obtiene a través de ese software. Si lo que se ofrece por la posible distribuidora española de estos productos es el acceso a datos protegidos por derecho de autor, de acceso restringido, sí podría calificarse como canon el pago de la empresa española por el derecho a ofrecer esa información a sus clientes (un servidor en España al que se conectan los clientes a través de los programas que se distribuyen). Pero cómo se califica si la distribuidora ofrece acceso a datos públicos? En alguno de los casos planteados podría no tratarse de software sino de middleware, que de acuerdo con definiciones de expertos en el sector, es un software de conectividad que ofrece un conjunto de servicios que hacen posible el funcionamiento de aplicaciones distribuidas sobre plataformas heterogéneas. Funciona como una capa que integra las nuevas aplicaciones con los sistemas heredados. También facilita la conexión de múltiples aplicaciones para crear una mucho mayor, sobre una red, permitiendo a cualquier usuario de sistemas de información comunicarse con varias fuentes de información que se encuentran conectadas por una red. No abarca el ámbito de este trabajo, que pretende ser breve, el análisis de si la transmisión del derecho a distribuir estas herramientas debe entenderse incluido en el tratamiento creado para el software. Ahora bien, no podemos finalizar sin hacer referencia a unas recientes sentencias sobre el tratamiento de un cierto tipo de programas de acceso a bases de datos de carácter público, no protegido. Se trata de las sentencia de la Audiencia de 31 de marzo de 2008 y de 16 de julio de 2009 (números de recurso: 840/2004 y 181/2007 respectivamente). En primer lugar, se debe resaltar que difieren las circunstancias de hecho de cada una de ellas. En la primera, la fabricante residente en el extranjero transmite el derecho a distribuir en España su producto a otra entidad del grupo. Mientras que en la segunda, que reitera para el fondo del asunto el contenido de la primera, es el distribuidor español el que transmite su producto al consumidor final. Consideramos que el tratamiento no debería haber sido el mismo dado que en el primer caso se paga por el derecho a distribuir en España y en el segundo no. Ahora bien, nuestro objetivo es analizar el tratamiento que se ha dado al derecho a distribuir en España en estas sentencias. La cuestión de fondo se refiere al tratamiento de los pagos por la cesión de uso de un programa de información económica. El programa tiene la particularidad de que para acceder a esa información, que está diseñada como una base de datos on line que funciona y se actualiza durante 24 horas al día (motivo por el que se paga por ésta) tiene que utilizar un software de interconexión on line para acceder a la base de datos. Se trata de determinar si los pagos realizados tal y como considera la empresa son honorarios por servicios vinculados al acceso y utilización de unos listados de datos públicos o si, tal como considera la Inspección se trata del pago de un canon por tratarse de la explotación, por un lado, de productos a tiempo real (acceso a noticias y cotizaciones registradas en ficheros) y de productos de datos históricos (bases de datos), y por otro, de productos de transacción, mediante el equipo hardware y los programas de ordenador (software) adecuados. En definitiva, la Inspección considera que se 258

13 Cánones derivados de los pagos por derecho de uso de los derechos sobre programas informáticos ELENA RODRÍGUEZ RUIZ DE ALD A y TERESA REOL JIMÉNEZ trata de la cesión del derecho de la propiedad intelectual sujeto a tributación en España. La Sala estima que en los tres productos que contempla el contrato de distribución que se enjuicia y del que derivan las contraprestaciones examinadas, productos a tiempo real, de transacción y de datos históricos, (la empresa) vende una información protegida, no porque la información en sí sea reservada, sino porque la forma en que ha depurado esa información, que en principio es pública, y la forma en que se ha sistematizado y organizado para presentarla al usuario final, añade un valor importante a la información original, por lo que toma las medidas oportunas para proteger esa información frente a terceros, que pueden ser competidores o usuarios no autorizados, imponiendo al usuario final de la información una serie de limitaciones en el uso de la información. Con estos antecedentes, podemos considerar que nos encontramos ante auténticas bases de datos en sentido legal, a las que se refería la Ley de Propiedad Intelectual de 11 de noviembre de 1987 y posteriormente el artículo 12 de su Texto Refundido de 12 de abril de 1996 que, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, sin mencionarlas expresamente aludían a las colecciones de datos «que por la selección o disposición de las materias constituyan creaciones intelectuales, sin perjuicio, en su caso, de los derechos de los autores de las obras originales». Asimismo resulta ilustrativo de su concepto, aunque por razones temporales no resulte aplicable a los ejercicios enjuiciados, el texto de la Ley 5/1998, de 6 de marzo, sobre Protección Jurídica de las Bases de Datos, que incorpora al Derecho español la Directiva 96/9/CE, de 11 de marzo. Esta Ley modifica el texto del artículo 12 anteriormente referido, que ahora dispone: 1. También son objeto de propiedad intelectual, en los términos del Libro I de la presente Ley, las colecciones de obras ajenas, de datos o de otros elementos independientes como las antologías y las bases de datos que por la selección o disposición de sus contenidos constituyan creaciones intelectuales, sin perjuicio, en su caso, de los derechos que pudieran subsistir sobre dichos contenidos. 1. La protección reconocida en el presente artículo a estas colecciones se refiere únicamente a su estructura en cuanto forma de expresión de la selección o disposición de sus contenidos, no siendo extensiva a éstos. 2. A efectos de la presente Ley, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, se consideran bases de datos las colecciones de obras, de datos, o de otros elementos independientes dispuestos de manera sistemática o metódica y accesibles individualmente por medios electrónicos o de otra forma. 3. La protección reconocida a las bases de datos en virtud del presente artículo no se aplicará a los programas de ordenador utilizados en la fabricación o en el funcionamiento de bases de datos accesibles por medios electrónicos. Tal y como expone la resolución del TEAC que se revisa, regula también la Ley, por vez primera en nuestro Derecho, el llamado derecho sui generis, cuyo objeto, expresa la exposición de motivos, es «garantizar la protección de una inversión sustancial, desde el punto de vista cuantitativo o cualitativo, en la obtención, verificación o presentación del contenido de una base de datos», o, en expresión del artículo 133 (introducido en el TR de la Ley de la Propiedad Intelectual por la que ahora nos ocupa): 1. El derecho sui generis sobre una base de datos protege la inversión sustancial, evaluada cualitativa o cuantitativamente, que realiza su fabricante ya sea de medios financieros, empleo de tiempo, esfuerzo, energía u otros de similar naturaleza, para la obtención, verificación o presentación de su contenido. 1. Mediante el derecho al que se refiere el párrafo anterior, el fabricante de una base de datos, definida en el artículo del presente Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, puede prohibir la extracción y/o utilización de la totalidad o de una parte sustancial del contenido de ésta, evaluada cualitativa o cuantitativamente, siempre que la obtención, la verificación o la presentación de dicho contenido representen una inversión sustancial desde el punto de vista cuantitativo o cualitativo. Este derecho podrá transferirse, cederse o darse en licencia contractual. Como conclusión: Conforme a cuanto antecede y encontrándonos ante la cesión de uso de una base de datos tratados de una forma determinada y de programas de ordenador, que supone una cesión de uso de unos derechos de propiedad intelectual, la contraprestación percibida debe ser considerada como un canon a los efectos del artículo 12 del Convenio hispano-suizo y, como tal, sometida a tributación. Dicho software es algo accesorio al contrato ya que el servicio contratado y por el que se paga es el de información. 259

14 Cuadernos de Formación. Colaboración 39/10. Volumen 11/2010 Como se observa, la Audiencia califica el pago como canon, no por tratarse de un programa informático sino de una base de datos, que también está protegida específicamente en la Ley de Propiedad Intelectual. Este tratamiento como canon se hace independientemente de que el contenido de la base de datos sea a su vez objeto de protección o, como en el caso analizado se trate de información de acceso público no protegida. Quizá este criterio de la Audiencia podría entrar en contradicción con los párrafos 17.1 a de los Comentarios al artículo 12, cuya idea fundamental es que el uso de los medios electrónicos para obtener el dato requerido es consustancial al proceso pero no relevante para su calificación. Así, si los datos no están protegidos, el hecho de que se obtengan por medios electrónicos no debería cambiar su calificación. Ahora bien, entendemos que puesto que las bases de datos están protegidas por la Ley de Propiedad Intelectual, resultado de la ley 5/1998 de Incorporación al Derecho español de la Directiva 96/9/CE, de 11 de marzo de 1996, del Parlamento Europeo y del Consejo, sobre la protección jurídica de las bases de datos, quizá sería aplicable el párrafo de los Comentarios al artículo 12, que dispone: En cambio, cuando el pago constituye esencialmente la remuneración de la cesión del derecho a utilizar un derecho de autor inherente a un producto digital que es descargado informáticamente con esa finalidad, las operaciones correspondientes dan lugar a regalías. En consecuencia, en España, al igual que en toda la Unión Europea, las bases de datos son objeto de una doble protección: a) del derecho de autor por la originalidad de la selección y disposición del contenido, y b) de la inversión del fabricante. Si el pago corresponde al derecho de uso de estos derechos protegidos estaríamos ante un canon Conclusión Es evidente que se ha abierto un nuevo campo de interpretación que puede dar lugar a nuevas discrepancias con la OCDE. El tratamiento del software no se limita ya a los antiguos programas de ordenador si no que se abren nuevas posibilidades. En este apartado hemos presentado algunos de estos cambios e interrogantes que se plantean, para los que no existe respuesta en el momento actual. Por lo que simplemente lanzamos preguntas al aire: Los nuevos programas pueden identificarse con el uso de bases de datos? Y si así fuera, el pago por el uso de bases de datos debe dar lugar a un canon? La posición de España debe mantenerse, como hasta la fecha, con un concepto más amplio de canon? Nuevas cuestiones, para nuevos tiempos. BIBLIOGRAFÍA AROLA GASÓS, Pedro: Fiscalidad de los cánones. Doctrina administrativa. Jurisprudencia. Calificación jurídica de los programas de ordenador, trabajo presentado al VIII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de Cuadernos de Formación. Colaboración 16/08. Volumen 6/2008. CARMONA FERNÁNDEZ, N. (1998): El software y la poesía como bienes especialmente necesitados de estímulo y protección jurídica: el convenio fiscal con USA, Carta Tributaria, núm. 286, Monografías. Editorial Praxis. (2001): Fiscalidad de las transferencias de tecnología y jurisprudencia, Crónica Tributaria,núm. 98 (2001), págs (2005): La fiscalidad de los cánones en el impuesto sobre la renta de no residentes, ICE Nuevas tendencias en economía y fiscalidad internacional, septiembre-octubre 2005, núm. 825, ICE. (2007): Guía del IRNR, CISS, Valencia. CEDILLO CONDE, María Teresa, y CÁMARA TERCERO, María Dolores: Fiscalidad de los programas informáticos (software), trabajo presentado al VII-B Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de Cuadernos de Formación. Colaboración 19/08. Volumen 6/2008. CORDÓN EZQUERRO, Teodoro (dir.) (2007): Manual de Fiscalidad Internacional, (3. a ed., revisada y ampliada), Instituto de Estudios Fiscales, Manuales de la Escuela de Hacienda Pública. MARTÍN JIMÉNEZ, Adolfo J. (2002): Los programas de ordenador, el MC OCDE y la posición española: algunas notas críticas, Crónica Tributaria, núm. 103 (2002), págs MARTÍNEZ MARTÍNEZ; PÉREZ-OLIVARES HIJONOSA, y SITJAR DE TOGORES (2006): El concepto de canon en la jurisprudencia, Instituto de Estudio Fiscales, Madrid. TOVILLAS MORÁN, José María (2005): Comentarios a la reciente jurisprudencia judicial y administrativa sobre cánones, Crónica Tributaria, núm. 115/2002, ( ). VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A. (2003): Cánones del software: interpretación de los convenios de doble imposición, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm