Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la

Transcripción

1 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN LAS EJECUCIONES DE OBRA INMOBILIARIAS Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) Donostia-San Sebastián, 14 de noviembre de 2012 FI-16/12

2 1 En nuestra circular FI-15/12, de 9 de noviembre de 2012, fueron informados de algunas modificaciones introducidas en el IVA en las que se produce la denominada inversión del sujeto pasivo. Estas modificaciones afectan al IVA de los Territorios Históricos ya que según el artículo 26 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la comunidad autónoma del País Vasco, el IVA se rige por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado. Conviene recordarles que desde el y en cuanto a las obligaciones formales en los casos de inversión del sujeto pasivo, los destinatarios, sujetos pasivos de la entrega, no tendrán que expedir autofactura, ya que el Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre, en relación con el cumplimiento de determinadas obligaciones formales, eliminó la obligación legal de expedir autofactura en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, afectando dicho ajuste tanto al Reglamento del IVA como al Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. También estas obligaciones formales fueron objeto de adaptación en los Territorios Históricos. La Ley 7/2012, de 29 de octubre, ha establecido muchas modificaciones en el ámbito del IVA entre las que destacan los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos: 1. En las entregas de bienes inmuebles cuando se renuncie a la exención del artículo 20.Uno.20º y 22º: - 20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables. - 22º Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones. 2. Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, supuesto que se extiende expresamente a las operaciones de dación en pago y cuando el adquirente asume la obligación de extinguir la deuda tributaria. 3. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. Hay que destacar este punto 3. que explicamos con más detalle a continuación.

3 2 INVERSION DEL SUJETO PASIVO EN EJECUCIONES DE OBRA. VIGOR DESDE EL 31 DE OCTUBRE DE 2012 Puntos a destacar Sujeto Pasivo: el empresario para quien se realice la obra. En estos casos quien realiza la obra deberá emitir una factura sin repercutir cuota alguna de IVA, y el empresario o profesional que la recepciona deberá, en su condición de sujeto pasivo en virtud de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del IVA, ingresar la cuota correspondiente, haciéndola figurar en su declaraciónliquidación como cuota devengada, teniendo, a la par, derecho a practicar su deducción de acuerdo a las normas generales. Es aconsejable que se solicite al promotor o contratista que manifieste por escrito que la ejecución de obra que se contrata, es consecuencia de contratos directamente directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tienen por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. Las ejecuciones de obra tienen que consistir materialmente en la urbanización de terrenos o construcción o rehabilitación de edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe. No afecta, por tanto, a los proveedores que no realicen en modo alguno ejecución de obra (proveedores que sólo suministren materiales, alquileres, otros servicios ). Sí afecta a aquéllos contratistas o subcontratistas que realicen y facturen ejecuciones de obra y suministro de materiales. La expresión directamente formalizados debe considerarse equivalente a directamente concertados entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. A los efectos del IVA, se considera promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. También opera la inversión del sujeto pasivo en las cesiones de personal (mano de obra) para la ejecución de los contratos descritos siendo sujeto pasivo el empresario que recibe el personal.

4 3 Aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. La inversión del sujeto pasivo también opera entre los contratos celebrados entre el contratista principal y otros subcontratistas cuando se cumplan los requisitos para su aplicación. Por lo tanto, la inversión del sujeto pasivo se aplicará a toda la cadena de intervinientes en las ejecuciones de obra. No es correcta la inversión del sujeto pasivo cuando el destinatario de la operación no es un empresario o profesional (ejemplo comunidad de propietarios). Las Administraciones Públicas no actúan con carácter empresarial, salvo excepciones. En caso de duda es conveniente requerirles certificación en la que conste si actúan con carácter empresarial o no. Si no se acreditara que la Administración actúa en su condición de empresario, la factura debería emitirse repercutiendo el IVA correspondiente. Que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Urbanización de terrenos (Consulta Vinculante DGT V ). Ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial. Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado. Concepto de Edificaciones (Artículo 6 de la Ley del IVA). A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones, unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

5 4 En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos. c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos. d) Los puertos, aeropuertos y mercados. e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones. f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas. g) Las instalaciones fijas de transporte por cable. No tendrán la consideración de edificaciones: a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras. b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda. c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil. d) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. Rehabilitación de edificaciones (Artículo 20.Uno.22º.B/) Son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos: 1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos

6 5 estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. 2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados. Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. c) Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.

7 6 Otras Consideraciones Con carácter general el IVA correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliaria se devenga: - Si se trata de ejecuciones de obra con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra. - En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas. - En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se consideran a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas hubiera sido hecho efectivo por el empresario. La presentación o expedición de las certificaciones de obra no determina por si misma el devengo del IVA, salvo los casos de pago anticipado del precio. Por todo ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley del IVA, no determinará en ningún caso por si misma el devengo del Impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición. Si se produjera una entrega de obra por fases completas cumpliendo los requisitos del artículo 6. Recepción de la obra de la Ley 39/1999, de Ordenación de la Edificación, podríamos hablar de entregas parciales y, por tanto, de devengos parciales. Entre los requisitos cabe destacar uno de ellos, el de la suscripción del acta de recepción. Esta forma de proceder a través de la inversión del sujeto pasivo opera para las ejecuciones de obras devengadas a partir del ya estén efectuadas por contratistas o subcontratistas. En el caso de certificaciones de obra ya emitidas con anterioridad al Si no están devengadas porque no ha existido ni cobro ni entrega/puesta a disposición de la obra al 30 de octubre de 2012, procederá su anulación y nueva emisión sin repercusión del IVA. 2. Si ya están devengadas por cobro anticipado o por entrega/puesta a disposición, no procederá actuación alguna.

8 7 Como habrán observado la casuística es amplísima con lo que si se ven afectados por alguna de las situaciones descritas consulte con su técnico asesor con la finalidad de encuadrar y calificar correctamente sus operaciones. Responsabilidad subsidiaria: imprescindible solicitar certificados de estar al corriente de sus obligaciones tributarias a las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras. Creemos conveniente recordarles que tanto la Ley General Tributaria como las Normas Forales Generales Tributarias de los Territorios Históricos establecen que son responsables subsidiarios: Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los doce meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación. La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido el período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado. La Administración tributaria emitirá el certificado o lo denegará, en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista.