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1 Fiscalidad inmobiliaria: el IVA en las ejecuciones de obra Autor: Luis Guirado Pueyo, cofundador y Gerente de Multiges Consultoría y Alumno de su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o la rehabilitación de edificaciones. También ocurrirá cuando los destinatarios de las operaciones sean, a su vez, el contratista principal u otros subcontratistas. Para una correcta interpretación de lo señalado en el referido artículo se ha de definir el concepto de ejecución de obra. La mayoría de los administradores se enfrentan a obras que se realizan en los inmuebles que administran. En muchas ocasiones son consultados, tanto por la comunidad de propietarios (promotor a estos efectos) como por la contrata, acerca de la repercusión del IVA, los tipos aplicables, etc. Inversión del sujeto pasivo en ejecuciones de obra En este artículo se aborda un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo, que resulta aplicable desde el pasado 31 de octubre de 2012, en los términos expresados en el artículo º.f) y que muestra que el sujeto pasivo del IVA no será aquel que emite la factura (como habitualmente ocurre), sino el destinatario de la misma, en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para Definición de ejecuciones de obra Según pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, en el ámbito del IVA, se caracteriza por ser una prestación distinta de las de tracto sucesivo, que persigue un resultado futuro, sin tomar en consideración el trabajo que lo crea; por otro lado, la consulta vinculante V , de 13 de mayo, habla de que la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello tanto si la operación es calificada de entrega de bienes como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en el que la operación ha de entenderse efectuada. 30

2 Al mismo tiempo, el artículo 6 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), define el concepto de edificaciones, considerando como tales las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, cuando son susceptibles de utilización autónoma o independiente. En particular, se consideran edificaciones las siguientes: Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos. Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos. Los puertos, aeropuertos y mercados. Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones. Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación, tanto terrestres como fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas. Las instalaciones fijas de transporte por cable. Es importante realizar distintas apreciaciones sobre lo que supone este intercambio de sujeto pasivo en la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en diferentes apartados. Cuándo se aplica? Normalmente, cuando las empresas que realizan ejecuciones de obra en los términos anteriormente señalados (apartado f, del artículo º), realicen sus entregas de bienes o prestaciones de servicios, tanto si facturan al promotor, al contratista principal o subcontratistas de este último. Efectivamente, la inversión del sujeto pasivo se dará en operaciones con contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, pero también cuando el destinatario de las operaciones sea el contratista principal u otros subcontratistas, luego afecta a toda la cadena de participantes en la ejecución de la obra. Si la operación no fuese una ejecución de obra en los términos señalados, la empresa o profesional deberían repercutir IVA en sus facturas como se venía haciendo hasta la fecha (caso general). Así, cuando el destinatario de la operación no sea un profesional o un empresario (particulares, entes públicos que no tengan la condición de empresario, etc.), este supuesto de inversión del sujeto pasivo parece que no tendría cabida. Cómo se aplica? La inversión del sujeto pasivo implica que ostentará la condición de sujeto pasivo el empresario o el profesional destinatario de la operación, de tal manera que quien realiza la ejecución de obra fac- actualidad inmobiliaria 31

3 turará sin IVA y el destinatario de la operación se autorrepercutirá el IVA. El destinatario de la factura sin IVA se convierte en sujeto pasivo del impuesto, y se autorrepercutirá y se deducirá (si tiene derecho) el IVA de la mencionada factura. Por su parte, el emisor de la factura podrá seguir deduciéndose el IVA (si tiene derecho) de las compras y/o adquisiciones de bienes y servicios necesarios para el desempeño de su actividad. EJEMPLO Se procede a la promoción de un edificio de viviendas y locales comerciales. El promotor encarga la construcción a un constructor, y este subcontrata la instalación eléctrica a un electricista. Por los trabajos realizados en esta ejecución de obra el electricista deberá emitir una factura exenta al constructor. Este se autorrepercutirá el IVA y, al mismo tiempo, se lo deducirá, por lo que el resultado de su declaración será neutro. En la misma secuencia, el constructor emitirá una factura exenta al promotor, el cual se autorrepercutirá el IVA. Si el edificio está destinado a la venta de viviendas y locales y al alquiler de locales comerciales se deducirá el IVA autorrepercutido, con lo cual el efecto de la operación también será neutro. Sin embargo, si el edificio lo destinara al alquiler de viviendas, entonces no podrá deducirse el IVA autorrepercutido, con lo que procederá a su ingreso en la Hacienda Pública. Es fundamental, a estos efectos, leer el contrato a nivel particular firmado entre todos los elementos de esta cadena, pues si se firma un contrato de suministro (operación de tracto sucesivo), habría de repercutirse IVA, mientras que si el contrato es de subcontratación se estaría ante la inversión del sujeto pasivo novedosa a partir del 31 de octubre de Aspectos formales Facturación: el empresario que emita la factura sin IVA habrá de incluir un texto en la misma en el siguiente sentido: El sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación conforme al artículo º.f) de la Ley de IVA 37/1992. El empresario que recibe la factura que autorrepercute el IVA, no tiene obligación formal de realizar una autofactura, aunque sí de imputar en sus registros contables la operación como si esta existiese y, consecuentemente, aparecerá una partida de IVA soportado y otra de IVA repercutido. Qué dice Hacienda al respecto? En este caso, se analiza la consulta Vinculante V Inversión Sujeto Pasivo en Ejecuciones de Obra. La aparición del apartado f) del artículo 84.Uno.2º., consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 7/2012, motivó la aparición de un nuevo supuesto de Inversión del Sujeto Pasivo a efectos de IVA para las Ejecuciones de Obra, que ha suscitado muchísimas consultas y dudas. 32

4 2. Cómo se documentan las operaciones realizadas entre el promotor y el contratista en las que se produce la inversión del sujeto pasivo? El contratista emitirá factura sin IVA, debiendo hacer constar en la misma que el sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación o, a partir del 1 de enero de 2013, la mención inversión del sujeto pasivo. El promotor no tendrá que emitir factura alguna. Al recibir la factura del contratista, incluirá en su declaración el IVA devengado y soportado de la operación. En este sentido, la propia Dirección General de Tributos en su consulta vinculante nº V , de 27 de diciembre de 2012, establece unas directrices o criterios para aclarar la aplicación de este nuevo supuesto de Inversión del Sujeto Pasivo en Ejecuciones de Obra. Estos criterios de la propia Dirección General de Tributos (DGT) se podrían resumir en las siguientes cuestiones: 1. Quién debe ingresar el IVA cuando se aplica el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) LIVA? En los casos de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, será el promotor. En los casos de contratos formalizados entre el contratista principal y el subcontratista, será el contratista principal. 3. En el caso de autopromoción de una vivienda por un particular, se produce inversión del sujeto pasivo en el contrato formalizado entre el contratista y el particular? Si el contratista subcontrata ejecuciones de obra con otras empresas, por ejemplo, fontanería, albañilería, pintura, etc., se produce inversión del sujeto pasivo en los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas? En el contrato formalizado entre el particular, promotor de la obra, y el contratista principal no se producirá inversión del sujeto pasivo, ya que el destinatario de la obra no tiene la condición de empresario o profesional. La condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de la promoción, inexistentes en el caso de autopromoción de vivienda. En los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas sí se producirá la inversión del sujeto pasivo. actualidad inmobiliaria 33

5 4. A qué operaciones se aplica el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo introducido en la letra f) del artículo 84.Uno.2º LIVA por la Ley 7/2012? Resultará de aplicación cuando se reúnan los siguientes requisitos: El destinatario de las operaciones debe actuar con la condición de empresario o profesional. Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización. Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. La inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. 5. A efectos del nuevo supuesto de ISP establecido en el artículo 84.Uno.2º.f, Qué debemos entender por...? Urbanización de Terrenos: forman parte de las obras de urbanización, entre otras, aquellas que tienen por objeto el abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro de energía eléctrica, las redes de distribución de gas, las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y las aceras; se excluyen aquellos estadios previos, como estudios o trámites administrativos. La inversión del sujeto pasivo se aplicará a las actuaciones de nueva urbanización y a las actuaciones de urbanización que tengan por objeto la reforma o la renovación sustancial o el incremento de dotaciones públicas de suelo ya urbanizado. Edificación: el concepto de edificaciones se define en el artículo 6 LIVA como las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. A título de ejemplo, tendrán la consideración de edificaciones: las viviendas, locales, instalaciones industriales, instalaciones deportivas no accesorias de otras edificaciones, puertos, aeropuertos, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales. No tendrán la consideración de edificaciones, entre otros: las obras de urbanización de terrenos, las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas y los lugares de extrac- 34

6 ción de productos naturales (minas, canteras, pozos de petróleo o de gas). Rehabilitación: el concepto rehabilitación se encuentra definido por la Ley del impuesto en el artículo 20.Uno.22º.B), que establece los siguientes requisitos: 1º. Más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas. 2º. El coste total de las obras exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación, si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado (descontado en ambos casos la parte correspondiente al suelo). Ejecución de Obra: la ejecución de obra persigue un resultado futuro, sin tomar en consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad sus notas esenciales. ejecución de obra. Tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras: Instalación de fontanería, calefacción, electricidad, etc., así como la instalación de muebles de cocina y baño. Suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, telecomunicaciones así como el vibrado y extendido de hormigón. Movimiento de tierras y demolición de edificaciones. La construcción de carreteras y autopistas. 6. En qué casos se produce la Inversión del Sujeto Pasivo? Se produce en los siguientes casos: Rehabilitación de un local de negocios por parte del arrendatario: las obras de rehabi- Las ejecuciones de obra con aportación de materiales tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, según el coste de tales materiales exceda o no del 40% de la base imponible de la actualidad inmobiliaria 35

7 litación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros. Construcción de obra civil realizada por el contratista principal: en los contratos formalizados entre un ente público, promotor de la obra, y el contratista principal no se producirá inversión del sujeto pasivo cuando el ente público no actúe como empresario. Construcción de obra civil en relación a las operaciones realizadas entre el contratista principal y los subcontratistas: en los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas sí se producirá la inversión del sujeto pasivo, debiendo ingresar el IVA el contratista principal. Ayuntamiento que lleva a cabo una promoción de viviendas: el Ayuntamiento deberá comunicar expresa y fehacientemente al contratista principal que está adquiriendo el bien o servicio en calidad de empresario o profesional. Ejecuciones de obras tales como la reparación de humedades, alicatados y trabajos similares realizados tras la entrega de la obra final en período de garantía: sí, siempre que dichos trabajos se deriven directamente del contrato principal de urbanización, construcción o rehabilitación. Contrato principal que tenga por objeto la conservación y mantenimiento de carreteras: no dará lugar a la inversión del sujeto pasivo en ninguna de las fases de la cadena, aun cuando en cumplimiento de dicho contrato principal deban tener lugar determinadas ejecuciones de obra inmobiliarias. Construcción de una nave cuando se incluyan, por un mismo precio, otros servicios tales como la redacción del proyecto de obra o la supervisión de las obras: sí, los servicios de la redacción del proyecto y supervisión de la obra son accesorios a la ejecución inmobiliaria, aplicándose la inversión del sujeto pasivo a la totalidad de la operación. Subcontratación, cuando cada parte de la obra subcontratada no reúna por separado los requisitos para calificarse como urbanización, construcción o rehabilitación o cuando existan varios contratistas principales cuyas obras de forma aislada no reúnan tales requisitos: lo relevante es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga esta consideración, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas o subcontratistas sea aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación. Será necesario que el contratista principal y los sucesivos subcontratistas destinatarios de las operaciones de ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa y fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integran en un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. 36

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