El iva en la rehabilitación y reparación

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1 f i s c a l i d a d El iva en la rehabilitación y reparación En el presente artículo se aborda la fiscalidad de las obras de rehabilitación y reparación de construcciones. En concreto que tipo de IVA se aplica y cuando dichas obras están exentas. Para ello acudimos a la normativa y a su interpretación administrativa, a través de las consultas de la Dirección General de Tributos y las Resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos. Alberto Muñoz Villarreal. Abogado, Master en Insolvencia Empresarial. Socio de Muñoz Arribas Abogados, S.L.P. 62 Directivos Construcción Mayo 2011

2 1.- EL TIPO APLICABLE El Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (en adelante RDL 6/2010) supuso, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, que con efectos desde el 14 de abril de 2010 y hasta el 31 de diciembre de 2012, la aplicación del tipo reducido, para todo tipo de ejecuciones de renovación y reparación de viviendas y amplío el concepto de rehabilitación estructural (como veremos en el siguiente apartado). Así actualmente la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), regula que para las reparaciones el tipo aplicable es el reducido siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos estipulados en su artículo : Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a. Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios. b. Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas. c. Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 % de la base imponible de la operación. La Dirección General de Tributos (en adelante DGT) mediante sus consultas ha ido resolviendo las dudas que plantea la normativa antes reseñada, así la CV , de 29 de diciembre de 2010 señala que: Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando: a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra. b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. La expresión directamente formalizados debe considerarse equivalente a directamente concertados entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. Título: El IVA en la rehabilitación y reparación Autor: Alberto Muñoz Villarreal. Abogado, Master en Insolvencia Empresarial. Socio de Muñoz Arribas Abogados, S.L.P. Fuente: Directivos Construcción, nº 244. Pág. 62 Mayo 2011 Descriptores: Rehabilitación / Contabilidad IVA / Inmobiliario / Impuestos f i c h a t é c n i c a Resumen: Ante las dudas que han surgido en relación con el tema aquí abordado, es necesario delimitar, en función de la normativa y la jurisprudencia, cuando se aplica un tipo u otro de IVA y cuando se está exento de dicho tributo. Mayo 2011 Directivos Construcción 63

3 No todas las obras de rehabilitación son susceptibles de acogerse a la exención del IVA A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados. d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios. Por su parte, la CV , aborda la cuestión del tipo impositivo aplicable a las obras de reparación en viviendas particulares cuando es una compañía de seguros quien contrata y paga la reparación. Dicha Consulta alude a la normativa europea (categoría 10bis del anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 23 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA) viene a incidir en lo regulado en el artículo c de la LIVA y señala que: 2.- En cuanto a la condición de destinatario de dicha ejecución de obras, según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresa- 64 Directivos Construcción Mayo 2011

4 rio o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987). una compañía de seguros, cuando ésta fuese la destinataria de las mencionadas reparaciones. Contrariamente, si de acuerdo con los pactos entre las partes (cuando el asegurado contrata directamente con la empresa de reparaciones), el destinatario de las citadas operaciones fuese el asegurado, destinatario que usa la vivienda para uso particular o la comunidad de propietarios, las ejecuciones de obra de reparación, en las que además concurran todos y cada uno de los requisitos enumerados en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, tributarán al tipo impositivo del 8 por ciento. Mientras que a las rehabilitaciones también se les aplica el tipo reducido si se ajustan a los siguientes requisitos, art y 3: Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista La LIVA recoge, en su artículo 20 uno 22, una exención que se aplica a las obras de rehabilitación Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de los servicios de reparación, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios. 3.- En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento los servicios objeto de consulta prestados por el empresario contratista para que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 % de la superficie construida se destine a dicha utilización. Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre las Comunidades Mayo 2011 Directivos Construcción 65

5 La Casa Milá, en el corazón de Barcelona, fue todo un modelo de rehabilitación de Propietarios de las edificaciones o partes de las mismas a que se refiere el número 1 anterior y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones, siempre que dichas ejecuciones de obra se realicen en terrenos o locales que sean elementos comunes de dichas Comunidades y el número de plazas de garaje a adjudicar a cada uno de los propietarios no exceda de dos unidades. La DGT, CV , de 29 de diciembre de 2010, tiene fijado como criterio que: En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, la calificación de un determinado proyecto de obras como de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido determina los siguientes efectos: En primer lugar, permite la aplicación del tipo impositivo reducido del 8 por ciento a la ejecución de obra que se desarrolle como consecuencia del mismo, tal como señala el artículo 91, apartado uno. 3, número 1º de la Ley 37/1992, antes trascrito. En segundo lugar, excluye la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.22º.A) de la Ley 37/1992 a la entrega de las edificaciones que vayan a ser objeto de rehabilitación. Finalmente, cuando la edificación rehabilitada se transmita, tendrá lugar 66 Directivos Construcción Mayo 2011

6 una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto. 2.- EL CONCEPTO DE OBRAS DE REHABILITACIÓN SUSCEPTIBLE DE ACOJERSE A LA EXENCIÓN DEL IVA La LIVA recoge, en su artículo 20 uno 22, una exención que se aplica a las obras de rehabilitación, considerando como tales el citado artículo, aquellas que reúnan los siguientes requisitos: 1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 % del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. 2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 % del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. El hecho de que la propia LIVA defina lo que considera como obras de rehabilitación no ha evitado que tanto a través de DGT, entre otras la CV Mayo 2011 Directivos Construcción 67

7 de 4 de noviembre, como de Resoluciones de distintos Tribunales Económico Administrativos, se haya tenido que aclarar qué se entiende por obras de rehabilitación, a efectos de poder aplicar la citada exención del IVA. Concepto que se vio ampliado a través de la definición de obras análogas y conexas a las estructurales por el RDL 6/2010. En concreto, su artículo 2 aborda la ampliación del concepto de rehabilitación estructural introduciendo la siguiente modificación a la LIVA, cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: a. Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b. Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. Para poder aplicar la exención se deben cumplir dos parámetros, uno cuantitativo y el otro cualitativo Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a. Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b. Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c. Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d. Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e. Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados. Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o c. Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables. La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 255/2009, de 14 de diciembre de 2010 (1), aporta claridad al concepto de rehabilitación susceptible de exención, al afirmar que lo que prima en la definición legal de rehabilitación es que se trate de 1 El supuesto que enjuicia es relativo la calificación del pago de una certificación de obra como pago anticipado y a su imputación temporal a efectos de la deducibilidad en ese ejercicio del IVA repercutido; a la deducibilidad de un IVA soportado en una adquisición derivada de una transmisión calificada como exenta por ser segunda entrega de inmuebles o de una adquisición de inmuebles para su inmediata rehabilitación; y a la aplicación de la regla de prorrata y, en su caso, a la regla general o a la especial que reclama el interesado al existir una venta inmobiliaria exenta. 68 Directivos Construcción Mayo 2011

8 obras estructurales y de importancia cuantitativa en relación con el precio del edificio. Aclara la citada Resolución que no tienen la consideración de rehabilitación las obras consistentes en la incorporación de plantas adicionales a las existentes en el momento de la adquisición u que tampoco tienen la consideración de rehabilitación las obras de redistribución interior. En el Fundamento Jurídico Tercero de la Resolución se razona de la siguiente manera: El concepto que de las obras de rehabilitación mantiene la resolución recurrida es conforme con la doctrina de este TEAC cuando rechaza que las obras de distribución interior puedan ser calificadas como obras de rehabilitación. Pero, desde luego, no es conforme con esa doctrina el alcance tan restrictivo que atribuye al concepto de reconstrucción, que utiliza el propio concepto legal para definir las de rehabilitación, limitarlas únicamente a aquellas que tiene por objeto el devolver el edificio el estado que éste tenía antes de su deterioro. que entre los conceptos que se recogen figuran, obras de demolición, de cimentación, de estructura sobre los pilares, de estructura sobre los forjados, y aunque existan otros que claramente pueden no ser de rehabilitación como los de pintura o telefonía, instalación de electricidad o climatización, y otras prestaciones que pudieran serlo como las de albañilería, saneamiento o cubiertas, al tratarse de un contrato único de ejecución de obras con prestaciones distintas, debe ser la prestación principal la que se considere a efectos de la calificación única del contrato, siempre que su importe cubra la mayor parte del precio de éste, lo que aquí ocurre. Por su parte la DGT, señala en su CV , de 29 de diciembre de 2010 que será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación ( ) Lo que indudablemente prima en la definición legal es que se trate de obras estructurales y de importancia cuantitativa en relación con el precio del edificio, de aquí las referencias concretas del La no inclusión del valor del terreno en el que está enclavada la edificación dentro del precio de adquisición o del valor previo de la edificación a que se refiere la ley es consecuencia de la Lo que prima en la definición legal de rehabilitación es que se trate de obras estructurales y de importancia cuantitativa en relación con el precio del edificio precepto a las obras de consolidación y tratamiento de estructuras, fachadas, cubiertas y otras análogas. Si, en este caso, el porcentaje del precio de la obra respecto del de compra no se ha discutido, tampoco debe plantear cuestión la naturaleza de las obras como de rehabilitación, porque de las certificaciones que figuran en el expediente se comprueba nueva redacción que el Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, ha dado al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Con ello se amplía el concepto de rehabilitación, que deja de ser tan restrictivo, con el fin de aumentar el número de edificios cuya entrega se equiparará a las entregas de edificios Mayo 2011 Directivos Construcción 69

9 Más del 50 por ciento del coste total de la rehabilitación debe corresponderse con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas nuevos, respondiendo de manera más cercana a la consideración urbanística de los mismos. ( ) Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras. Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición. La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho. Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio. Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho. Vemos pues como, para poder aplicar la exención se deben cumplir los dos parámetros, tanto cuantitativo (el coste de las operaciones de rehabilitación exceda del 25% de la base imponible de dicha entrega) como cualitativo (más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación). 70 Directivos Construcción Mayo 2011

10 Así lo refleja la C , 26 de marzo de 2001: Por tanto, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito: 1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación. 2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos). La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho. - Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio. El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho. En relación con el requisito cuantitativo según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos, contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 30) y - Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación. A pesar de la LIVA, se ha tenido que aclarar qué se entiende por obras de rehabilitación, a efectos de poder aplicar la citada exención del IVA. de 4 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 27), a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará: - Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras. - Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición. Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que, por partes de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como parte de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación. COMENTEESTEARTÍCULO En Mayo 2011 Directivos Construcción 71

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