Las NIA, de un vistazo Número 17 - Noviembre 2014

Transcripción

1 Las NIA, de un vistazo Número 17 - Noviembre 2014 Publicación periódica de algunos aspectos relevantes de las NIA adaptadas para ayudar a los auditores en su lectura y estudio. En esta última publicación se resumen los principales aspectos de las NIA-ES de la serie 700 y la NIA-ES 805. Contenido Las NIA-ES de la serie 700 Presentación Novedades respecto a la normativa sobre informes anterior Definiciones El informe de auditoría en NIA-ES Tipos de opinión de auditoría Estructura y contenido del informe de auditoría Fecha del informe de auditoria Información comparativa: cifras correspondientes a periodos anteriores y estados financieros comparativos Responsabilidades del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros Auditoría de un solo estado financiero Modelos de informe NIA-ES K LAS NIA-ES DE LA SERIE 700 Presentación Esta cápsula pretende sistematizar el contenido de las NIA-ES correspondientes a la serie 700 dedicada a la formación de la opinión y la emisión del informe de auditoría. Las NIA-ES de la serie 700 publicadas son las siguientes: NIA-ES 700: Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros; NIA- ES 705: Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente; NIA-ES 706: Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente; NIA-ES 710: Información comparativa-cifras correspondientes a periodos anteriores y estados financieros comparativos; y NIA-ES 720: Responsabilidad de auditor respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados. Para una visión completa de la nueva normativa de auditoría referida a informes también debe incluirse la NIA-ES 805 o Norma Técnica de Auditoría sobre Auditoría de un solo estado financiero, resultado de la adaptación de la Norma Internacional de Auditoría 805, Consideraciones especiales - auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero publicada por el ICAC en la Resolución de 20 de marzo de 2014.

2 Novedades respecto a la normativa sobre informes anterior Las NIA-ES de la serie 700 no difieren significativamente respecto a la normativa anterior recogida en: Resolución de 21 de diciembre de 2010 del ICAC, por la que se publica la modificación de la sección 3 de la NTA publicada por Resolución de 19 de enero de 1991, relativa a las Normas Técnicas sobre Informes (NT sobre Informes). Resolución de 21 de diciembre de 2010 del ICAC, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre Información comparativa: cifras comparativas y cuentas anuales comparativas (NTA sobre Información comparativa). Resolución de 22 de diciembre de 2004 del ICAC, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre Otra información incluida en documentos que acompañan a las cuentas anuales auditadas (NTA sobre Otra información). Por este motivo en esta cápsula no se resumen cada una de las NIA-ES de la serie sino que únicamente se destacan aquellos aspectos considerados más novedosos o relevantes. El hecho de que aunque con matices en cuanto a lenguaje, contenido y estructura no haya cambios significativos, se explica porque cuando se actualizaron las NT sobre Informes y la NTA sobre Información comparativa en el año 2010, ya se tomó como base las NIA emitidas por el International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) de la International Federation of Accountants (IFAC). Definiciones De las definiciones incluidas en las NIA-ES de la serie 700 destacamos: Estados financieros con fines generales: los estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines generales. Marco de información con fines generales: un marco de información financiera diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información financiera de un amplio espectro de usuarios. El marco de información financiera puede ser un marco de imagen fiel o un marco de cumplimiento. El término marco de imagen fiel se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos y además: reconoce de forma explícita o implícita que, para lograr la presentación fiel de los estados financieros, puede ser necesario que la dirección revele información adicional a la específicamente requerida por el marco; o reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección no cumpla alguno de los requerimientos del marco para lograr la presentación fiel de los estados financieros. Se espera que esto sea necesario sólo en circunstancias extremadamente poco frecuentes. El término "marco de cumplimiento" se utiliza para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requerimientos, sin contemplar las posibilidades descritas en los apartados anteriores. Cifras correspondientes a periodos anteriores: información comparativa consistente en importes e información revelada del periodo anterior que se incluyen como parte integrante de los estados financieros del periodo actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación con los importes e información revelada del periodo actual (denominados cifras del periodo actual ). El grado de detalle de los importes y de las revelaciones comparativas presentadas depende principalmente de su relevancia respecto a las cifras del periodo actual. 2

3 Estados financieros comparativos: información comparativa consistente en importes e información a revelar del periodo anterior que se incluyen a efectos de comparación con los estados financieros del periodo actual, y a los que, si han sido auditados, el auditor hará referencia en su opinión. El grado de información de estos estados financieros comparativos es equiparable al de los estados financieros del periodo actual.. Otra información: información financiera y no financiera (distinta de los estados financieros y del informe de auditoría correspondiente) incluida, por las disposiciones legales o reglamentarias o la costumbre, en un documento que contiene los estados financieros auditados y el informe de auditoría correspondiente. 3 El informe de auditoria en NIA-ES Al realizar una auditoría, el auditor tiene como objetivo formarse una opinión sobre los estados financieros basada en la evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida y expresar dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que ésta se sustenta. Para formarse dicha opinión, el auditor deberá concluir sobre si ha obtenido una seguridad razonable sobre si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material debida a fraude o a error. NIA-ES 450 Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría Incorrección material: Las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, cabe prever razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros. NIA-ES 320 Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría Para poder concluir, el auditor deberá tener en cuenta los requerimientos del marco de información financiera aplicable. En este sentido el auditor evaluará si: los estados financieros revelan adecuadamente las políticas contables significativas seleccionadas y aplicadas; las políticas contables seleccionadas y aplicadas son congruentes con el marco de información financiera aplicable, así como adecuadas; las estimaciones contables realizadas por la dirección son razonables; la información presentada en los estados financieros es relevante, fiable, comparable y comprensible; los estados financieros revelan información adecuada que permita a los usuarios a quienes se destinan entender el efecto de las transacciones y los hechos que resultan materiales sobre la información contenida en los estados financieros; y la terminología empleada en los estados financieros, incluido el título de cada estado financiero, es adecuada. Los estados financieros se preparen de conformidad con un marco de imagen fiel? En dicho caso el auditor deberá evaluar además: la presentación, estructura y contenido globales de los estados financieros; y si los estados financieros, incluidas las notas explicativas, presentan las transacciones y los hechos subyacentes de modo que logren expresar la imagen fiel. La normativa reguladora de la auditoría de cuentas en España no contempla, con carácter general en el caso de cuentas anuales, la utilización de un marco de información financiera distinto del de imagen fiel.

4 Tipos de opinión de auditoria Los posibles tipos de opinión se clasifican en: No modificada (o favorable) cuando concluya que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Modificada (opinión con salvedades, desfavorable o denegada) cuando: disponga de evidencia de auditoría suficiente y adecuada y en base a ésta concluya que los estados financieros en su conjunto no están libres de incorrección material (pueda o no cuantificarse esta); o cuando no pueda aplicar procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder concluir que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material (limitación al alcance). El esquema resumen de las actuaciones a realizar antes de la emisión de la opinión es como sigue: Se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder concluir que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material? Los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material? Que las incorrecciones materiales detectadas o las incorrecciones materiales que no ha sido posible detectar por la existencia de limitaciones al alcance supongan la emisión de una opinión de auditoría con salvedades, desfavorable o denegada dependerá de la naturaleza del hecho que origina la opinión modificada y del juicio del auditor sobre la generalización del efecto o efectos según el siguiente esquema: Naturaleza del hecho que origina la opinión modificada Los estados financieros contienen incorrecciones materiales Imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada Juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles efectos sobre los estados financieros Material pero no Material y generalizado Opinión con salvedades Opinión con salvedades generalizado Opinión desfavorable (o adversa) Denegación de opinión (o abstención) Efectos generalizados sobre los estados financieros Si Si No Informar de los hallazgos a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad Se ha obtenido la evidencia? Se han solucionado las diferencias? Aquellos que, a juicio del auditor, no se limiten a elementos, cuentas o partidas específicas de los estados financieros; o que, en caso de hacerlo, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de los estados financieros; o, en relación con las revelaciones de información, que resulten fundamentales para la comprensión de los estados financieros. No Opinión de auditoría no modificada Opinión de auditoría modificada 4

5 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad Cuando el auditor prevé expresar una opinión modificada, comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las circunstancias que le llevan a prever dicha opinión modificada y la redacción prevista de ésta. Esta comunicación permite: 5 Al auditor, en relación a los responsables del gobierno de la entidad, notificarles la modificación o modificaciones previstas y los motivos (o circunstancias) de las mismas y buscar el acuerdo sobre los hechos que originan las modificaciones previstas, o confirmar las cuestiones objeto de desacuerdo con la dirección. A los responsables del gobierno de la entidad, tener la oportunidad, cuando proceda, de proporcionar al auditor información y explicaciones adicionales en relación con el hecho o hechos que originan las modificaciones previstas. NIA-ES 700 NIA-ES 705 NIA-ES 706 Estructura y contenido del informe de auditoría Define la estructura y el contenido del informe de auditoría cuando el auditor expresa una opinión no modificada. Estructura base adaptada a la normativa española: título; destinatario; apartado introductorio; responsabilidad de los administradores en relación con las cuentas anuales; responsabilidad del auditor; opinión; otros requerimientos legales y reglamentarios; firma del auditor; fecha del informe; y dirección del auditor y número de ROAC. Trata cómo se modifica la estructura base y el contenido del informe de auditoría cuando el auditor expresa una opinión modificada. Se incluye el apartado de Fundamento de la opinión con salvedades/desfavorable o de la denegación de opinión en el que se explican las circunstancias con efecto en la opinión de auditoria y se añade con salvedades/ desfavorable al título del párrafo de Opinión o se modifica por Denegación de opinión. Establece el tratamiento de los párrafos de énfasis y sobre otras cuestiones en el informe de auditoría. Incluye como Anexos un listado de apartados de otras NIA-ES que requieren que el auditor incluya, en ciertas circunstancias, un párrafo de énfasis o sobre otras cuestiones en el informe de auditoría. En relación al párrafo de énfasis destacar que se ha de tener evidencia suficiente y adecuada de que la cuestión no se presenta de forma materialmente incorrecta en los estados financieros, que es necesario referenciar el apartado de los estados financieros en el que se explica el hecho y que su uso generalizado disminuye su eficacia.

6 Respecto a la NT sobre Informes y la NTA sobre Información comparativa, se plantean las siguientes particularidades o novedades: En el título se incluye el término "independiente": Informe de auditoría independiente de cuentas anuales (consolidadas). El informe se estructura en secciones con distintos apartados y cada uno de ellos está identificado por un subtítulo. Se incluye un apartado de responsabilidades de los administradores, en el que se indica que es su responsabilidad el implementar las medidas de control interno necesarias para permitir la preparación de las cuentas anuales libres de incorrecciones materiales, debidas a fraude o a error. Se incluye un apartado de responsabilidades del auditor en el que, de manera explícita, se indica que la evidencia obtenida es suficiente y adecuada para poder emitir su opinión (sólo al denegar opinión se indicará que no se ha podido obtener evidencia de auditoria suficiente y adecuada). La normativa NIA-ES, al igual que en la anterior NT sobre Informes, establece que: Aunque se emita una opinión desfavorable o denegada relacionada con un hecho concreto descrito en el párrafo de fundamento de la opinión el auditor deberá incluir en su informe de auditoría la descripción de aquellos otros hechos que haya identificado en el transcurso de su trabajo y que habrían supuesto la emisión de una opinión modificada; la revelación de éstos otros aspectos puede ser relevante para los usuarios de los estados financieros. Fecha del informe de auditoria La NIA-ES 700 indica que la fecha del informe de auditoría indica al usuario de éste que el auditor ha considerado el efecto de los hechos y de las transacciones de los que ha tenido conocimiento y que han ocurrido hasta dicha fecha y que esta fecha no podrá ser anterior: a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría adecuada y suficiente en la que basar su opinión sobre los estados financieros; ni a la fecha de formulación de dichas cuentas por quienes asumen la responsabilidad de dichos estados financieros, en España normalmente los miembros del órgano de administración o equivalente de la entidad. En relación a la fecha de auditoría además deberá considerarse lo establecido en el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y en el Reglamento que lo desarrolla, en relación a que la auditoría deberá planificarse y llevarse a cabo para que pueda cumplir el propósito para el que fue contratada. Por su parte la NIA-ES 560 Hechos posteriores al cierre establece: los procedimientos que debe llevar a cabo, en su caso, en relación a los hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría y los hechos descubiertos después de la fecha del informe pero antes (o después) de la publicación de los estados financieros; la responsabilidad del auditor en relación con los hechos y las transacciones posteriores a la fecha del informe de auditoría; y el impacto que todos estos hechos tienen o pueden tener en el informe de auditoría. 6

7 Imposibilidad de emitir un informe de auditoría con doble fecha A diferencia de la NTA sobre hechos posteriores, la NIA-ES 560 no contempla la posibilidad que el auditor emita un informe de auditoría con doble fecha, por considerar que la normativa mercantil en España no permite una reformulación de las cuentas anuales limitada a los hechos posteriores ocurridos. Información comparativa: cifras correspondientes a periodos anteriores y estados financieros comparativos De nuevo, en una línea muy similar a la contemplada en la anterior NTA sobre Información comparativa, existen dos posibles enfoques en cuanto a las responsabilidades del auditor sobre la información comparativa: Cifras comparativas Estados financieros comparativos La opinión del auditor sobre los estados financieros se refiere únicamente al periodo actual la opinión del auditor se refiere a cada periodo para el que se presentan estados financieros El enfoque que debe adoptarse a menudo viene establecido por las disposiciones legales o reglamentarias, pero también puede especificarse en los términos del encargo. En relación con la información comparativa requerida, el auditor deberá comprobar: si concuerda con los importes y otra información presentada en el periodo anterior o, cuando proceda, si ha sido debidamente reexpresada; y si las políticas contables son congruentes con las aplicadas en el periodo actual o, en caso de haber cambios, éstos son adecuados y están correctamente revelados. Casuística a considerar: Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor o no fueron auditados, el auditor también deberá aplicar los requerimientos y las orientaciones de la NIA-ES 510 Encargos iniciales de auditoría - Saldos de apertura. Si el auditor identifica una posible incorrección material en la información comparativa mientras realiza la auditoría del periodo actual, aplicará los procedimientos de auditoria adicionales necesarios para obtener evidencia suficiente y adecuada para determinar si existe una incorrección material. Si el auditor ha auditado los estados financieros del periodo anterior, también cumplirá los requerimientos aplicables de la NIA-ES 560. Si los estados financieros del periodo anterior han sido modificados, el auditor determinará si la información comparativa concuerda con los estados financieros modificados. 7

8 Responsabilidades del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados En ausencia de requerimientos específicos en las circunstancias concretas de un encargo, la opinión del auditor no cubre la otra información y el auditor no tiene la responsabilidad específica de determinar si la otra información se presenta correctamente o no. Sin embargo, el auditor examinará la otra información para identificar incongruencias materiales, si las hubiera, con los estados financieros auditados, porque la credibilidad de los estados financieros auditados puede verse menoscabada por incongruencias materiales entre éstos y la otra información. La NIA-ES 720 trata de la actuación del auditor cuando en su examen de la otra información identifica una incongruencia material, ya sea antes o con posterioridad a la fecha del informe de auditoría así como los posibles efectos en el informe de auditoría. AUDITORÍA DE UN SOLO ESTADO FINANCIERO Con la Resolución de 20 de marzo de 2014 del ICAC se publica la nueva Norma Técnica de Auditoría, sobre Auditoría de un solo estado financiero, resultado de la adaptación de la Norma Internacional de Auditoría 805 (NIA-ES 805), para su aplicación en España. Esta NIA-ES trata de las consideraciones especiales para la aplicación de las NIA-ES a la auditoría de un solo estado financiero y no invalida los requerimientos de las demás NIA- ES, ni pretende tratar todas las consideraciones especiales que puedan ser relevantes en las circunstancias del encargo. Fecha de entrada en vigor La NIA-ES 805 es de aplicación obligatoria en el desarrollo de los trabajos de auditoría de cuentas relativos a un solo estado financiero o documento contable que venga referido a una fecha de cierre posterior al 1 de abril de 2014 y se corresponda con periodos o ejercicios económicos que se inicien a partir de 1 de enero de No obstante lo anterior, la Norma también puede ser aplicada a los trabajos de auditoría sobre un sólo estado financiero o documento contable que venga referido a períodos o ejercicios económicos iniciados a partir del 1 de enero de En todo caso, la Norma será de aplicación a los trabajos de auditoría de cuentas de un solo estado financiero o documento contable contratados a partir del 1 de enero de 2015, independientemente del período o ejercicio económico a que se refiera ese estado o documento objeto del trabajo. MODELOS DE INFORME NIA-ES La serie 700 de las NA-ES y la NIA-ES 805 incluyen como Anexos los modelos de informe de auditoría que el auditor y las sociedades de auditoría deberán utilizar en el desarrollo de los trabajos de auditoría de cuentas referidos a: las cuentas anuales o estados financieros correspondientes a ejercicios económicos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014; y en cualquier caso, serán de aplicación a los trabajos de auditoría de cuentas contratados o encargados a partir del 1 de enero de 2015, independientemente de los ejercicios económicos a los que se refieran los estados financieros objeto del trabajo. Los Anexos incluyen ejemplos a dos columnas, la primera corresponde a la traducción del modelo de informe de la versión original de las NIA y la segunda al modelo de informe adaptado a la normativa española (modelo NIA-ES). Estos últimos son los modelos de informe de auditoría que el auditor y las sociedades de auditoría deben utilizar bajo normativa española. 8

9 NIA-ES 705 NIA-ES 710 NIA-ES 700 NIA-ES 706 Ejemplo 1: Informe de auditoría sobre cuentas anuales formuladas de conformidad con el marco normativo de información financiera aplicable en España previsto en el artículo 2.1 del TRLAC. Ejemplo 2: Ejemplo de la NIA 700 no adaptado a la normativa española porque, como se ha indicado anteriormente, la normativa reguladora de la auditoría de cuentas en España no contempla, con carácter general en el caso de cuentas anuales, la utilización de un marco de información financiera distinto del marco de imagen fiel. Ejemplo 3: Informe de auditoría sobre cuentas anuales consolidadas formuladas de conformidad con un marco de información financiera aplicable en España (en este caso, Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea). Ejemplo 1: Informe de auditoría con una opinión con salvedades debido a una incorrección material en los estados financieros. Ejemplo 2: Informe de auditoría con una opinión desfavorable (o adversa) debido a una incorrección material en los estados financieros. Ejemplo 3: Informe de auditoría con una opinión con salvedades debido a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Ejemplo 4: Informe de auditoría con denegación (o abstención) de opinión debido a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con un único elemento de los estados financieros. Ejemplo 5: Informe de auditoría con denegación (o abstención) de opinión debido a que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con múltiples elementos de los estados financieros. Incluye como Anexo 3 un ejemplo de informe con un párrafo de énfasis en un informe de auditoría que contiene una opinión con salvedades. Ejemplo 1 Informe ilustrativo de las circunstancias siguientes: El informe de auditoría sobre el periodo anterior, emitido previamente, contenía una opinión con salvedades. La cuestión que motivó la opinión con salvedades no ha sido resuelta. Los efectos, o posibles efectos, de dicha cuestión sobre las cifras del periodo actual son materiales y requieren que se exprese una opinión con salvedades con respecto a las cifras del periodo actual. Ejemplo 2 Informe ilustrativo de las circunstancias siguientes: El informe de auditoría sobre el periodo anterior, emitido previamente, contenía una opinión con salvedades. La cuestión que motivó la opinión con salvedades no ha sido resuelta. Los efectos, o posibles efectos, de dicha cuestión en las cifras del periodo actual son inmateriales pero requieren que se exprese una opinión modificada debido a los efectos, o posibles efectos, de la cuestión no resuelta sobre la comparabilidad entre las cifras del periodo actual y las cifras correspondientes (cifras comparativas) al periodo anterior. Ejemplo 3 Informe ilustrativo de las circunstancias siguientes: Las cuentas anuales correspondientes al periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor. Las disposiciones legales o reglamentarias no prohíben al auditor hacer referencia al informe de auditoría del auditor predecesor en lo relativo a las cifras correspondientes (cifras comparativas) a periodos anteriores y el auditor decide hacerlo. 9

10 NIA-ES 805 NIA-ES 710 Ejemplo 4 Informe ilustrativo de las circunstancias siguientes: Se requiere al auditor que informe sobre las cuentas anuales del periodo actual y sobre las cuentas anuales del periodo anterior en relación con la auditoría del ejercicio actual. El informe de auditoría sobre el periodo anterior, tal como se emitió previamente, contenía una opinión con salvedades. La cuestión que motivó la salvedad no ha sido resuelta. Los efectos, o posibles efectos, de dicha cuestión sobre las cifras del periodo actual son materiales tanto para las cuentas anuales del periodo actual como para las cuentas anuales del periodo anterior y requieren una opinión con salvedades. Ejemplo 1 Informe de auditoría sobre un balance formulado de conformidad con el marco normativo de información financiera aplicable en España previsto en el artículo 2.1 del TRLAC y 2.2 del RLAC. En la adaptación española se han suprimido los modelos incluidos en los ejemplos 2 y 3 de la NIA 805, Informe de auditoría sobre un solo estado financiero, preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos e Informe de auditoría sobre un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero, preparado de conformidad con un marco de información con fines específicos. Más información serie 700 NIA-ES (700, 705, 706, 710 y 720) y NIA-ES 805 Para dudas y aclaraciones contactar con el Departamento Técnico ICJCE 10