CIRCULAR Nº 13/2007 Información General

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1 Federación de Cooperativas de Telecomunicaciones de la República Argentina Ltda. Sede: Eduardo G. Buschiazzo Nº San Genaro (S.F.) Tel.: /699 Fax: Of. Bs. As.: Av. de Mayo 1430/60 1º Piso (C.P. 1085) - Tel.: /8154 Fax: fecotel@fecoteldatos.com.ar Señor Presidente: Cooperativa Telefónica S / D CIRCULAR Nº 13/2007 Información General San Genaro, 04 de Octubre de 2007 Ref.: Proyecto Nº 11 de Resolución Técnica Aspectos particulares de exposición contable y procedimiento de auditoria para entes cooperativos De nuestra mayor consideración: Por medio de la presente nos dirigimos a Ud. con el objeto de hacerle llegar, según el tema de referencia, información suministrada por el CPN Gabriel Clemente Auditor Externo de FECOTEL. I. Introducción La Junta de Gobierno de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas ha aprobado una nueva redacción del Proyecto de Resolución Técnica Aspectos Particulares de exposición contable y procedimientos de auditoria para entes cooperativos. Constituye el resultado del análisis de las opiniones recibidas durante el período de consulta vencido en el mes de noviembre pasado. Por otra parte, se ha fijado un período de consulta para el nuevo texto de dos meses. A continuación se analizarán las características de las cooperativas que fundamentan la redacción de un cuerpo de normas en las cuales se analicen aspectos particulares de exposición contable y de auditoría y, los principales aspectos del proyecto de resolución técnica.

2 II. Características de las cooperativas Las cooperativas reúnen características que las distinguen del resto de los sujetos que intervienen en la actividad económica, por lo cual resulta necesario contar con un conjunto de normas contables que se complementen con las existentes y que contemplen estas particularidades. Entre ellas podemos citar a las siguientes: a. Participación democrática: Las decisiones en las cooperativas se adoptan por la totalidad de los asociados, los cuales tienen un mismo derecho, con independencia de la cantidad de capital que posean en la entidad, a diferencia de lo que ocurre en las sociedades comerciales, en donde la voluntad social se determina, en general, en proporción al capital invertido. b. Ausencia de Privilegio o Beneficio a parte del Capital: En las cooperativas no existe posibilidad de otorgar un beneficio o privilegio a parte alguna de capital. c. Ausencia del Propósito de Lucro En tanto que en las sociedades comerciales el capital se reúne con el propósito de obtener ganancias, en las cooperativas el capital constituye un medio, una herramienta necesaria para la consecución del objeto social definido al momento de su constitución. El asociado no persigue otro propósito que el de procurarse un servicio y no la obtención de un lucro. d. Derecho de los Asociados en caso de disolución: En caso de disolución o liquidación, los asociados solamente cuentan con el derecho de recibir el valor nominal de las cuotas sociales que han integrado durante el tiempo que han pertenecido a la misma, con independencia de la existencia de fondos residuales, los cuales pasan a formar parte del patrimonio público. En las sociedades comerciales, en cambio, los socios tienen derecho a recibir la parte proporcional de su participación en el capital social del patrimonio neto residual, luego de realizado los bienes y cancelado los compromisos.

3 e. Características de las cuotas sociales de capital. Las cuotas sociales no reúnen las características que tienen los títulos representativos de las participaciones en las sociedades comerciales, a saber: Ausencia de Voto Proporcional Prohibición de ser Negociado Título No Remunerable. f. Adhesión Voluntaria y Abierta. No existen limitaciones para el ingreso y egreso de los asociados, a diferencia de lo que ocurre con ciertos tipos de sociedades comerciales excluidas las sociedades anónimas autorizadas a efectuar oferta pública de sus acciones -, en donde el ingreso de socios/accionistas no está admitido para terceros. g. Participación Equitativa. En función al carácter que adquiere para la existencia de la entidad y a razones de equidad, es habitual que los asociados realicen aportes de capital en función al uso que realizan de los servicios, a diferencia de las sociedades comerciales en donde la participación se determina en base a otros objetivos. III. Análisis del Proyecto de Resolución Técnica El Proyecto Nro. 11 cuenta con las siguientes secciones: a. Objetivo b. Introducción c. Definiciones d. Exposición de la información contable contenida en los estados contables de los entes cooperativos e. Otros aspectos relacionados con la exposición de la información contable en los entes cooperativos f. Aplicación de las normas de auditoria en los entes cooperativos g. Sindicatura de cooperativas h. Anexos 1 y 2

4 En las primeras secciones se definen cual es el objetivo perseguido con la norma y se efectúa una introducción definiendo las principales características de los entes cooperativos, del acto cooperativo y otros aspectos propios de este tipo de entes. En la sección definiciones se enumeran los principales vocablos y términos que se utilizan en la norma contable, sirviendo como guía para una mejor comprensión del contenido de la misma. A continuación se desarrollará en forma sintética el contenido del proyecto de norma contable: III.1. Exposición de la información Contable. Los estados contables deben cumplir con lo establecido en el capítulo II de las Resoluciones Técnicas Nro. 8 y Nro. 9. III.1.1. Estado de Situación Patrimonial: El estado de situación patrimonial se deberá presentar de acuerdo con el capítulo III de las Resoluciones Técnicas Nro. 8 y Nro. 9. III.1.2. Estado de Resultados: El estado de resultados se presentará de acuerdo con el capítulo IV de las Resoluciones Técnicas Nro.8 y Nro. 9. El resultado del ejercicio deberá ser clasificado de la siguiente forma: Resultado por operaciones con asociados Resultados por operaciones con no asociados Resultados por operaciones ajenas a la explotación de la entidad. Se consideran resultados por operaciones con asociados y no asociados los siguientes: 1. resultado proveniente de la organización y prestación de servicios a asociados y a no asociados. 2. otros ingresos obtenidos por, o como consecuencia de, bienes afectados a actividades inherentes al objeto social ( recupero de siniestros, expropiaciones, indemnizaciones por no hacer, y otros similares)

5 3. Resultado de inversiones transitorias, solamente en la medida que puedan vincularse de manera directa a operaciones con asociados y no asociados. 4. Los resultados provenientes de inversiones permanentes en otros entes originadas en procesos de integración vertical que contribuyan en forma directa a la consecución del objeto social. En tanto que se consideran resultados por operaciones ajenas a la explotación de la entidad, las siguientes: 1. Los resultados provenientes de inversiones permanentes en otros entes, excepto las indicadas en el apartado 4. anterior 2. Resultado de inversiones transitorias, excepto las indicadas en el apartado 3. anterior. 3. Los resultados por la venta de bienes de uso 4. Derechos de ingreso y/o transferencias 5. Donaciones y subsidios 6. Otros ingresos y egresos que provienen de actividades ajenas a la explotación de la entidad. III.1.3. Estado de Evolución del Patrimonio Neto Las partidas que integran el patrimonio neto se deben clasificar en Aporte de los asociados Resultados acumulados Los Aportes de los asociados se integran por: 1. Capital cooperativo suscripto Está compuesto por el capital suscripto por los asociados en el ente cooperativo. Se deberá exponer por separado el valor nominal de su ajuste para reflejar el efecto de los cambios en el poder adquisitivo de la moneda. En cuanto al ajuste, el mismo deberá clasificarse de la siguiente manera: a. Ajuste del Capital No Capitalizado: representa el monto del ajuste que la asamblea decidió no capitalizar

6 b. Ajuste del Capital: representa el ajuste que se encuentra pendiente de resolución por parte de la asamblea. 1. Retornos e intereses cooperativos a capitalizar Se expondrá en este apartado los retornos e intereses que no hayan podido capitalizarse por no alcanzar los mismos, el valor unitario de la cuota social. 2. Otros aportes de los asociados Se exponen otros aportes dispuestos por el Estatuto Social o la Asamblea de Asociados, en la medida que reúnan las condiciones para ser clasificados dentro del patrimonio neto. En tanto que los Resultados acumulados se componen de los siguientes conceptos: 1. Reservas: Son los excedentes retenidos por el ente de acuerdo con las disposiciones legales y/o estatutarias. 2. Resultados No Asignados: Son los excedentes del ejercicio que se encuentran pendientes de tratamiento por parte de la Asamblea de Asociados y/o las pérdidas acumuladas sin asignación específica. 3. Resultados Diferidos: Se incluyen aquellos resultados, que de acuerdo con lo establecido por las disposiciones profesionales, se imputan directamente a rubros específicos del patrimonio neto, manteniéndose en dichos rubros hasta que por aplicación de las mismas, deban imputarse en el estado de resultados (por ejemplo: saldos de revalúos técnicos, diferencias de conversión por inversiones permanentes, etc.) 4. Otros ajustes al patrimonio neto, no capitalizables Se incluyen en este rubro los conceptos provenientes de la reexpresión inicial del patrimonio neto, que por disposiciones emanadas del órgano de contralor, no puedan ser capitalizados (saldo de actualización contable Ley ).

7 III.1.4. Estado de Flujo de efectivo El estado se presentará de acuerdo con el capítulo IV de las Resolución Técnica Nro.8 y con la interpretación 2 (Estado de flujo de efectivo). III.1.5. Información complementaria La información complementaria se confeccionará y presentará de acuerdo con el capítulo VIII de la segunda parte de la Resolución Técnica Nro. 8, y con el capítulo VI de la segunda parte de la Resolución Técnica Nro. 9. Los entes cooperativos deberán presentar la siguiente información complementaria: a. Clasificar los rubros créditos por ventas y deudas comerciales vinculados a la actividad habitual del ente en originados por operaciones con asociados y no asociados. b. Intereses acumulativos devengados correspondientes al capital complementario pendientes de pago. c. Reservas: En caso que se hubiera utilizado los saldos de las cuentas de reservas para absorber resultados negativos, deberá informarse el saldo pendiente de recomposición, indicando el ejercicio en que se efectuó la aplicación y el importe pendiente de recomposición al cierre de cada ejercicio. Además, se deberá informar la restricción a la distribución de excedentes hasta la recomposición del saldo absorbido. d. Fondos: Se deberá informar el monto invertido y el destino clasificado por actividad. En Anexo I del presente trabajo se presenta un modelo de la información a confeccionar relacionada con el Fondo para Educación y Capacitación Cooperativa.

8 e. Información sobre el capital cooperativo: Los entes deberán informar: Las condiciones que establece el estatuto social del ente para atender las solicitudes de reintegro de capital de los asociados. Por un período de cinco ejercicios anteriores al informado: a. Saldo al inicio del ejercicio pendiente de reintegro. b. Cantidad y monto de las solicitudes de reintegro de capital recibidas en el ejercicio. c. Cantidad y monto de las devoluciones de capital realizadas en el ejercicio. d. Saldo al cierre del ejercicio pendiente de reintegro. Restricciones dispuestas por normas legales y/o decisiones asamblearias para atender las solicitudes de devolución de los aportes de los asociados. En el Anexo II del presente trabajo se desarrolla un modelo de la información complementaria a presentar. f. Cuadros Seccionales: Se deberá brindar información a efecto de clasificar el resultado por operaciones inherentes a la explotación de la entidad. El contenido de la información requerida se desarrolla en el apartado III Cuadros Seccionales del presente trabajo. g. Activos de disponibilidad restringida: Se deberá informar los activos de disponibilidad restringida, indicándose la restricción existente, sus razones y la oportunidad que la misma cesará. III.1.6. Cuadros seccionales: Se define el concepto de sección como es cada actividad establecida en el objeto social del ente cooperativo, en la medida que pueda determinarse de manera clara y precisa su separación de otras

9 actividades. La Asamblea o, en su caso, el Consejo de Administración deberá determinar las secciones Con la finalidad de dar cumplimiento con las disposiciones establecidas en la Ley de Cooperativas (Ley Nro ) se deberá clasificar, por cada una de las secciones con que cuente la cooperativa, los resultados en: Resultados por actividades con asociados Resultados por actividades con no asociados. Adicionalmente, se deberá informar por cada sección, lo siguiente: a. Total de ventas netas de bienes y servicios. b. Total de costo de los bienes vendidos y servicios prestados. c. Excedente(pérdida) bruto de la sección d. Resultado por la valuación de los bienes de cambio a su valor neto de realización e. Gastos de comercialización directos de cada sección f. Gastos de administración directos de cada sección g. Otros gastos directos h. Resultados financieros y por tenencia derivados de activos y pasivos asignados de manera directa a cada sección i. Excedente(pérdida) directo de la sección j. Gastos indirectos asignados a cada sección en base a un criterio de prorrateo definido k. Excedente(pérdida) neto de la sección Asimismo, en la medida que fuera posible, deberá clasificarse los rubros del activo y del pasivo por cada sección. En el Anexo III se detalla un modelo de la información requerida para cada sección. III.1.7. Otros aspectos relativos a la exposición de la información contable El proyecto de resolución técnica incluye el análisis desde el punto de vista de la exposición de ciertos aspectos inherentes a los entes cooperativos.

10 1. Capital Cooperativo La clasificación del capital cooperativo es uno de los temas más importantes considerados en el proyecto. El capital aportado por los asociados debe considerarse como integrante del patrimonio neto. Será clasificado como pasivo a partir del momento en que el asociado solicite retirarse de la entidad o, cuando éste sea excluido en su calidad de asociado. Este tema es actualmente uno de los más controvertidos a partir de la Interpretación 2 del IFRIC 1 en la cual se aclara la clasificación de un instrumento financiero (en este caso las cuotas sociales de las cooperativas) como pasivo o patrimonio neto. La citada interpretación establece que al momento de clasificar un instrumento financiero se debe considerar la totalidad de los términos y condiciones del mismo; es decir, no solamente las condiciones propias del mismo, sino además la legislación local vigente, disposiciones y estatuto de la entidad. Señala que un instrumento se clasifica como integrante del patrimonio neto si la entidad posee el derecho incondicional de rechazar el rescate del instrumento o; si la legislación local, disposiciones o el estatuto pueden imponer prohibiciones en el rescate. Además, a partir de la Resolución Nro. 312 de la Junta de Gobierno de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas por medio de la cuál se incorporan a las interpretaciones del IFRIC como normas a aplicar cuando existan cuestiones de medición no previstas en las normas argentinas, resulta sumamente importante que las normas profesionales efectúen precisiones en cuanto a la clasificación del capital cooperativo. 2. Títulos cooperativos de capitalización (TI.CO.CA) El proyecto incluye la definición de los mismos y señala sus principales características, a saber: 1 1 IFRIC Internacional Financial Reporting Interpretation Committee, órgano de interpretaciones de la IASB.

11 Pueden ser emitidos en moneda de curso legal o extranjera. Devengan un interés, a ser abonado con excedentes repartibles. Se puede cancelar a través de amortizaciones parciales. Pueden autorizarse nuevas emisiones para rescatar la existentes. Se define su clasificación como integrante del patrimonio neto solamente si en sus condiciones de emisión se establece que los mismos serán rescatados únicamente con nuevas emisiones de títulos. En caso contrario se clasificarán como pasivo. 3. Ajuste del Capital. En cuanto al saldo resultante de la reexpresión del capital, se aclara que el mismo puede ser capitalizado por exclusiva decisión de la Asamblea. El importe del ajuste del capital correspondiente a aquellos asociados que se retiraron con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio se deberá destinar a la cuenta especial de reservas establecida en el artículo 42 de la Ley Nro En caso que se haya resuelto su capitalización, se asignará en proporción al valor del capital social de cada asociado a la fecha del cierre del ejercicio. 4. Información adjunta a los estados contables. Con la finalidad de posibilitar estudios complementarios, tanto del órgano de aplicación como entes reguladores, el ente cooperativo podrá presentar información adjunta a los estados contables básicos. Dicha información no es necesaria para una presentación razonable de la información que deba contener los estados contables. III.2. Aplicación de las normas de auditoria en los entes cooperativos. La auditoria en general de los entes cooperativos se realizará aplicando la Resolución Técnica Nro. 7 y la Resolución Nro. 311/05.

12 III.2.1. Informe Anual: El auditor de entes cooperativos en oportunidad de emitir el informe exigido por el órgano de aplicación, deberá confeccionar el informe bajo las normas contenidas en la sección III.C.37 y III.C.38 de la Resolución Técnica Nro. 7. III.2.2. Informe de Períodos intermedios: El auditor, de acuerdo con lo establecido por las disposiciones legales en vigencia, deberá confeccionar informes al menos trimestrales los cuales se asentarán en el Libro Especial de Informes de auditoria establecido por la Resolución (INAC) Nro. 155/80. Se establece que no deberá confeccionarse el informe de períodos intermedios por el último período dado que éste se encuentra incorporado en el informe anual. Los informes de períodos intermedios se emitirán a partir de la información contable que surja de: Balance de Sumas y Saldos o, Estados contables por períodos intermedios En ambos casos, la información objeto de la labor de auditoria deberá encontrarse transcripta en los libros contables del ente. El auditor deberá cumplir como mínimo los siguientes procedimientos de auditoria a efectos de emitir una manifestación sobre los saldos de las cuentas contables correspondientes a períodos intermedios, la cuál es el resultado de una tarea de alcance inferior a la necesaria para emitir una opinión sobre la razonabilidad de la información contable: a. Obtener un conocimiento apropiado de la estructura de la organización, sus operaciones y sistemas, las normas legales que le son aplicables, las condiciones económicas propias y las del ramo de sus actividades;

13 b. evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza y la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado; c. planificar en forma adecuada el trabajo de auditoria, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las características del ente cooperativo cuya información contable será objeto de auditoria y las circunstancias particulares del caso; d. aplicar los siguientes procedimientos de auditoria: 1. cotejo del balance de sumas y saldos con los registros de contabilidad; 2. comprobaciones matemáticas de la información contenida en el balance de sumas y saldos; 3. revisión conceptual del balance de sumas y saldos; 4. examen de las actas de asamblea y del consejo de administración; 5. revisión comparativa de la información contable en su relación con la del último cierre del ejercicio, con la de los períodos intermedios anteriores y con la del período intermedio equivalente del ejercicio anterior; 6. comprobaciones globales de razonabilidad (por ej.: el análisis de las razones y tendencias e investigación de las fluctuaciones de significación); 7. preguntas a funcionarios y empleados del ente cooperativo al que corresponde la información contable objeto de auditoria, respecto de aspectos importantes que pudieran afectar a la información contenida en dichos estados. III.2.3. Otros Aspectos inherentes a la auditoria en cooperativas: El proyecto de resolución técnica incluye el análisis de aspectos inherentes a los entes cooperativos.

14 Libros y registros contables El auditor deberá indicar en su informe, en el apartado referido a información adicional requerida por disposiciones legales, si los libros y otras registraciones contables exigidos por la Ley de Cooperativas se encuentran confeccionados de acuerdo con lo establecido por la citada norma. Información especial adjunta a los estados contables En aquellos casos que la cooperativa presente la información adicional a los estados contables básicos indicada en el apartado III del presente informe, el auditor deberá indicar en su informe que dicha información no ha sido sometida a los procedimientos de auditoria aplicados en la revisión de los citados estados; limitándose a indicar la fuente de la información y, en su caso, la responsabilidad asumida. Errores observados El auditor deberá indicar en su informe aquellos errores significativos que como consecuencia de su tarea tomó conocimiento y no hubiesen sido corregidos por el ente. Se hace especial énfasis en indicar que el auditor carece de responsabilidad en la prevención de fraudes o irregularidades. III.3. Sindicatura. Una de las características que diferencian a las cooperativas es que no se exige calificación profesional alguna para el desempeño de las labores de sindicatura. Por ello, atento a que dicha norma se contrapone con la ley que considera el ejercicio de las profesiones relacionadas con las ciencias económicas, se incluyó un apartado específico en el proyecto de resolución técnica con la finalidad de armonizar ambas disposiciones legales. En aquellos casos que la sindicatura de un ente cooperativo no sea profesional y deba emitir una manifestación sobre la información contable contenida en los estados contables, o en su caso, en balances de sumas y saldos, podrá adoptar entre dos alternativas:

15 a. Fundamentar su opinión en el informe del auditor externo o, b. Fundamentar su opinión en un informe elaborado por parte de otro profesional contratado al efecto. IV. Conclusiones En forma sintética se ha analizado el proyecto de resolución técnica Nro. 11. Esta norma posibilitará a los profesionales en ciencias económicas que desarrollan tareas en ente cooperativos contar con un cuerpo de normas, complementarias a las existentes, que resuelven aquellos aspectos particulares de exposición y de auditoria que se presentan en dichos entes.

16 ANEXO I Modelo de Anexo para el Fondo de Educación y Capitalización Cooperativa Detalle correspondiente a las sumas invertidas en Educación y Capacitación Cooperativa por el Ejercicio Económico N... cerrado el... INVERSION * Creación y desarrollo de cooperativas escolares $. * Creación y desarrollo de bibliotecas públicas especializadas en cooperativismo $. * Apoyo a otras entidades cooperativas -en educación cooperativa- mediante el sistema de $. padrinazgo (Res.1.200/85 - S.A.C.) * Creación y distribución de material didáctico sobre cooperativismo $. * Becas a docentes y alumnos dedicadas a la educación y capacitación cooperativas $. * Contratación de espacios en medios de comunicación referidos al cooperativismo $. * Transferencias a Federaciones y Confederaciones cooperativas $. * Transferencias a entidades con personería jurídica sin fines de lucro especializadas en educación $. y capacitación cooperativas * Desarrollo e Investigación aplicada $. SUB TOTAL $. * Donaciones a la S.A.C., según Art. 2 inc. c) de la Ley N $. TOTAL DE LA INVERSION $. AFECTACION DE RECURSOS * Utilización del importe total del Fondo de educación y capacitación cooperativas por el ejercicio $. social n... cerrado el... (Art.42 inc.3 ley ) (Res.577/84) * Saldo imputado a gastos del ejercicio $. TOTAL DE RECURSOS AFECTADOS Importe Pendiente de Inversión al cierre del Ejercicio (Nota...) (**) $..

17 ANEXO II Modelo de Información sobre Capital Cooperativo DETALLE Saldos Pendientes al inicio del ejercicio Solicitudes de devolución recibidas Exclusiones de asociados aprobadas x x x x x x5 Cantidad de $ Cantidad de $ Cantidad de $ Cantidad de $ Cantidad de $ Cantidad de Asoc. Asoc. Asoc. Asoc. Asoc. Asoc. $ Reintegros efectuados Saldos Pendientes al cierre del ejercicio x x x x x x x x x x x x

18 ANEXO III Modelo de Información Seccional Conceptos Sección: Servicios xxxxxx Ejercicio Económico 200x 200x-1 Asociados No Total Total asociados Ingresos netos por servicios x x x x Costo de los servicios prestados Nota x.x x x Excedente (pérdida) bruto x x x x Resultado por valuación de Bs de cambio al VNR x x x x Gastos de comercialización Directos Nota xx x x x x Gastos de administración directos Nota xx x x x x Otros gastos Directos Asignables x x x x Res. Financieros y por tenencia Nota xxx x x x x - Generados por activos Nota xxx x x x x - Generados por pasivos Nota xxx x x x x Excedente (pérdida) directa x x x x Gastos Indirectos x x x x Excedente (pérdida) Neto x x x x Activos Asignados a las secciones x x x x Pasivos Asignados a las secciones x x x x saludarle muy atentamente. Sin más, aprovechamos esta oportunidad para FECOTEL DEPARTAMENTO CONTABLE