12 Índice de contenidos

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1 12 Índice de contenidos Introducción Concepto y clasificación Concepto Clasificación Valoración inicial Precio de adquisición Coste de producción Existencias en las empresas de prestación de servicios Existencias. Ingresos por ventas y prestación de servicios Valoración posterior Métodos de asignación de valor Deterioro de las existencias Información a revelar en los Estados Financieros Conclusiones Autoevaluación Casos prácticos resueltos Casos prácticos propuestos Nohemí Boal Velasco Enrique Rúa Alonso de Corrales

2 Objetivos El Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC 2007) y el correspondiente para PYMES (PGC PYMES 2007) desarrollan en su normativa, y partiendo del marco conceptual, el tratamiento contable aplicable a las existencias. En este capítulo se desarrolla el tratamiento contable que se aplica a las existencias por parte de las empresas ya sean comerciales, de fabricación o aquellas que se dedican a la prestación de servicios. Inicialmente se abordan los conceptos de existencias desde una óptica contable y la necesidad de su clasificación para conocer las cuentas que servirán para su registro. Un tema a tratar, novedad dentro de la normativa contable actual, es la regulación del reconocimiento de ingresos en empresas de servicios. Cuando a la fecha de cierre del periodo contable existen servicios pendientes de finalizar será posible reconocer una parte de los ingresos, siempre que se cumplan determinadas condiciones, o en ocasiones, considerar los gastos incurridos como existencias. En referencia a la valoración final de las existencias, habrá que estudiar los criterios permitidos en las normas contables para determinar el valor de los inventarios. Otro punto a tratar será la incidencia que finalmente tendrán las operaciones estudiadas en las cuentas anuales, tanto en el Balance como en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, así como la información que se debe incluir en la Memoria. En resumen los objetivos de este capítulo son: Comprensión del concepto de existencias desde la óptica contable. Clasificación de las mismas en función del tipo de empresa para su correcto registro y tratamiento contable. Operativa contable a través del desglose mediante cuentas de gastos e ingresos. Análisis del reconocimiento de los ingresos en las empresas de servicios. Criterios de valoración de las existencias al cierre y su regularización. Determinación del posible deterioro y su cálculo. Repercusión en los estados contables o cuentas anuales Introducción do su operativa en algo habitual en cualquier empresa. El objetivo de toda empresa es la generación de valor, si bien, éste puede obtenerse de diferentes formas. En el caso de empresas mercantiles, este proceso se realiza mediante lo que se denomina ciclo de explotación, que puede estar centrado en la compra-venta de productos (empresas de carácter comercial), en la fabricación o elaboración de productos para su posterior venta (empresas de fabricación) o bien en la prestación de un servicio (empresas de servicios). En todas ellas interviene, en mayor o menor medida, el concepto de existencias, convirtien- Desde un punto contable, el movimiento de las existencias se reconoce durante el ejercicio en cuentas de gastos e ingresos, quedando el funcionamiento de la partida que recoge el activo relegado al cierre del ejercicio, en el que habrá que regularizar su importe para que muestre las existencias que no se han consumido o vendido en el periodo y que deberán figurar en el balance (en el apartado del activo corriente). Además, hay que tener en cuenta que en la normativa contable actual también las empresas de servicios podrán reconocer existencias en re- 400

3 Existencias. Ingresos por ventas y prestación de servicios 12 lación con aquellas operaciones que están prestando a sus clientes y que al cierre del periodo contable aún no han finalizado. Este capítulo comenzará con un estudio del concepto y clasificación de las existencias, para posteriormente analizar cuál sería tanto su valoración inicial (incorporaciones), como la valoración al cierre de ejercicio (existencias finales). Por último, en aplicación del principio de prudencia habrá que comprobar la posible existencia de alguna pérdida potencial y, por tanto, analizar el registro o no de un deterioro de valor en las mismas Concepto y clasificación Concepto Las existencias son aquellos bienes que posee la empresa para su venta en el curso normal de su actividad, o para su transformación o incorporación al proceso productivo, o en la prestación de servicios. Lógicamente, se trata de activos dado que son bienes controlados por la empresa a consecuencia de sucesos pasados, de los cuales espera obtenerse beneficios o rendimientos futuros, cumpliendo, por tanto, la definición de activo establecida en el marco conceptual del PGC Por otra parte, y dentro de la clasificación de los activos que debe realizarse a efectos de su presentación en el balance, las existencias se puede calificar de activos corrientes, dado su vinculación al ciclo normal de explotación 1 y que la empresa espera vender o consumir en el transcurso del mismo Clasificación Para clasificar las existencias desde una óptica contable lo más adecuado es basarse en el tipo de empresa en función de su actividad, de esa forma es posible establecer, en función de la citada clasificación. la utilización de diferentes cuentas del Grupo 3. Existencias dentro de la cuarta parte del PGC Valoración inicial Las existencias deberán ser valoradas inicialmente para su registro contable en función de su forma de adquisición. Por ello, aquellas que han sido adquiridas por la entidad deberán ser valoradas por su precio de adquisición, mientras que en el caso de elaboración por parte de la propia empresa su valoración inicial corresponderá al coste de producción de las mismas. También habrá que tener en cuenta, ya que forma parte del valor inicial de las existencias y, por tanto, del precio de adquisición o coste de producción: Comerciales Industriales Servicios/Comunes Mercaderías Materias primas Productos en curso Productos semiterminados Productos terminados Subproductos, residuos y materiales recuperados Otros aprovisionamientos (envases, embalajes, combustible, material de oficina, ) 1 Se entiende como ciclo normal de explotación el periodo de tiempo que transcurre desde la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes. En caso de que no fueran claramente identificables se asumirá que es de un año (Apartado 6.ª Balance. Parte 3.ª Elaboración de cuentas anuales, del PGC 2007). 401

4 12 Contabilidad Financiera. Aplicación de las Normas de Registro y Valoración Los impuestos indirectos que gravan las existencias (siempre y cuando no sean recuperables de la Hacienda Pública). En el caso de que precisen de un periodo superior al año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán los gastos financieros derivados de su financiación 2. Para su registro contable en el libro diario se requerirá el uso de las cuentas de desglose, de forma que las compras de existencias y operaciones relacionadas con dichas compras deberá usarse las cuentas recogidas en el subgrupo (60) Compras, mientras que cuando se proceda a su venta, así como determinadas operaciones relacionadas con la misma, deberán utilizarse las cuentas del subgrupo (70) Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc. Para determinar la valoración inicial y posterior de las existencias será de aplicación lo establecido en la Norma 10.ª Existencias (2.ª parte del PGC 2007) o la Norma 12.ª del mismo nombre dentro del PGC 2007 PYMES Precio de adquisición En caso de adquisición de las existencias se entenderá incluido dentro del mismo: El importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja o similar, cualquiera que fuera su naturaleza. Los gastos adicionales hasta que las existencias se ubiquen para su venta (transportes, seguros, etc.). Los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año sin interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos no sea significativo. Ejercicio Resuelto 1 Compra de existencias de mercaderías La empresa MARTSA, dedicada a la comercialización de ordenadores, ha adquirido existencias de mercaderías, con fecha 30 de abril del ejercicio económico 20X1, con las siguientes condiciones: Precio facturado por el vendedor: Descuento por volumen de pedido (incluido en factura): Gastos de transporte hasta el almacén de MARTSA (pagado al contado): Seguro de transporte de existencias (pagado al contado): 500. IVA soportado en la compra y en los gastos: 18%. Aplazamiento en el pago: 4 meses (sin interés contractual). Se pide: 1) Valoración inicial de las existencias adquiridas. 2) Registro contable en el libro diario durante el ejercicio 20X1, conociendo que la empresa opta por registrar el pasivo comercial por su valor nominal. 1 En los términos previstos por la norma de los inmovilizados materiales y que ya fue tratado en el tema correspondiente al inmovilizado material. 402

5 Existencias. Ingresos por ventas y prestación de servicios 12 1) Valoración inicial de las existencias adquiridas: CONCEPTO IMPORTE Precio facturado por el vendedor Descuento por volumen de pedido (-) Gastos de transporte y seguro (+) VALORACIÓN INICIAL ) Registro contable en el libro diario: - Por la compra de las mercancías (30 de abril 20X1): (600) Compras de mercaderías (472) Hacienda pública IVA soportado ( x 0,18) (400) Proveedores ( ( x 0,18)) (572) Bancos c/c, euros ( (3.500 x 0,18) Por el pago a los proveedores (30 de agosto 20X1): (400) Proveedores (572) Bancos c/c, euros Ejercicio Resuelto 2 Compra de existencias de materias primas La empresa FABRICASA, dedicada a la fabricación de mesas, ha adquirido existencias de materia primas con fecha 1 de septiembre del ejercicio económico 20X1, con las siguientes condiciones: Precio facturado por el vendedor: Gastos de transporte hasta el almacén de FABRICASA (pendientes de pago): 400. IVA soportado en la compra y en los gastos: 18%. Pago al contado, lo que supone un descuento por pronto pago de (incluido en la factura). 403

6 12 Contabilidad Financiera. Aplicación de las Normas de Registro y Valoración Debido a unos defectos en parte de las materias primas adquiridas, la empresa llega a un acuerdo con el proveedor de quedarse las existencias deterioradas pero con un descuento de (1 de octubre de 20X1). Se pide: 1) Valoración inicial de las existencias adquiridas. 2) Registro contable en el libro diario durante el ejercicio 20X1, conociendo que la empresa opta por valorar el pasivo comercial por su valor nominal. 1) Valoración inicial de las existencias adquiridas. CONCEPTO IMPORTE Precio facturado por el vendedor Gastos de transporte (+) 400 Descuento por pronto pago (-) Descuento por devolución (-) VALORACIÓN INICIAL ) Registro contable en el libro diario: - Por la compra de las materias primas (1 de septiembre 2X01): (601) Compras de materias primas (472) Hacienda pública IVA soportado ( x 0,18) (572) Bancos c/c, euros Por la devolución de las materias primas (1 de octubre 20X1): (572) Bancos c/c, euros (6081) Devolución de compras de materias primas (472) Hacienda pública IVA soportado (8.000 x 0,18) Coste de producción En el caso de elaboración de las existencias se entenderá incluido dentro del coste de producción: El precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles. Los costes directos del producto. La parte razonable que corresponda de los costes indirectos (en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción). 404

7 Existencias. Ingresos por ventas y prestación de servicios 12 Ejercicio Resuelto 3 Coste de producción LOPEZCRIST, S.L., empresa fabricante de vinos y licores tiene en sus bodegas bebidas en curso de elaboración de las que se dispone de la siguiente información (expresado en miles de euros): COMPOSICIÓN COSTE PRODUCTOS EN ELABORACIÓN Materias primas consumidas Costes directos de fabricación Costes indirectos de fabricación Una de las barricas de roble donde envejece el licor ha tenido filtraciones de agua por lo que el líquido se ha echado a perder. La pérdida, no cubierta por el seguro, se ha incluido dentro de los costes directos de fabricación y asciende a Para financiar el proceso productivo la sociedad ha obtenido un préstamo por valor de (tipo de interés 10% anual, pagadero por anualidades vencidas desde la fecha de concesión (1 de julio de 2X02)) que ha empleado íntegramente para soportar financieramente el proceso de maduración. Además ha dedicado de financiación ajena no específicamente solicitada para atender la producción de vinos y licores. En este sentido se sabe que las deudas en el balance totalizan y los costes por intereses del periodo ascienden a Se pide: valoración del producto en proceso de elaboración o en curso. Para la valoración del producto se incorporarán los costes de materias primas consumidas y el coste de producción, no obstante no se incluirán los costes derivados de hechos extraordinarios, como es el caso de la pérdida de Además, siguiendo la normativa actual, es obligatoria la valoración, activando costes financieros, que en este caso, serán : - Financiación específica (6 meses): x 10% x 6/12 = Financiación ajena empleada (proporcional): ( / ) x = Consecuentemente el valor de los productos en curso es: PPCC = _ =

8 12 Contabilidad Financiera. Aplicación de las Normas de Registro y Valoración En resumen puede establecerse lo siguiente: Precio de adquisición + Importe facturado por el vendedor - Descuentos y rebajas en el precio - Intereses incorporados al nominal de la deuda* + Impuestos no recuperables de Hacienda + Gastos hasta que estén en condiciones de venta (transportes, aranceles, seguros, ) Coste de producción + Consumo de MMPP y otros materiales + Costes directos + Coste indirectos + Costes hasta que estén en condiciones de venta + Gastos financieros de su financiación (si necesitan más de un año para estar en condiciones de venderse) * Composición del precio de adquisición y del coste de producción de las existencias Existencias en las empresas de prestación de servicios Las empresas de servicios deben registrar los ingresos por la actividad realizada en aplicación de la Norma 14.3 Ingresos por ventas y prestación de servicios (2.ª parte del PGC 2007). Dicha norma establece que los ingresos se reconocerá cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del periodo contable. Para el reconocimiento de los ingresos de la prestación del servicio deberá cumplirse las siguientes condiciones: 1. Pueda valorarse con fiabilidad: a) El importe de los ingresos. b) El grado de realización de la transacción al cierre. c) Los costes incurridos en la prestación y los pendientes de incurrir. 2. Es probable que se reciban rendimientos económicos o beneficios de la transacción. Cuando no se cumplieran las condiciones para reconocer los ingresos, únicamente se reconocerán existencias en el balance por los gastos incurridos, siempre y cuando se consideren recuperables. La partida de existencias que podría recoger este servicio pendiente de finalizar, se ubicaría en el activo corriente, y podría denominarse como Servicios en curso, ya que en el PGC 2007 no se han habilitado cuentas concretas para su registro. Su valoración sería por su coste, que integra fundamentalmente mano de obra y otros costes de personal directamente involucrados en la prestación del servicio (se incluiría personal de supervisión y otros costes indirectos que puedan imputársele, no obstante, aquellos gastos que representen mano de obra u otros conceptos relacionados con las ventas o administración general se recogerán como gastos del ejercicio, no incluyéndose como coste del servicio). Ejercicio Resuelto 4 Reconocimientos de ingresos en empresas de prestación de servicios A la empresa ARQUITASA, dedicada a la elaboración de proyectos de arquitectura, le han contratado un proyecto con fecha 1 de noviembre del año 2X01. Dicho proyecto se estima estará finalizado con fecha 1 de marzo del 2X02, ya que en el contrato se ha comprometido su elaboración en 4 meses. Las características asociadas al proyecto son: Precio pactado con el cliente:

9 Existencias. Ingresos por ventas y prestación de servicios 12 Gastos previstos que generará la elaboración del proyecto: Forma de pago: aplazamiento de 6 meses a partir de la finalización del contrato. Al cierre del ejercicio 2X01 el grado de realización del proyecto en función de los gastos ya incurridos ha sido del 70%. Se pide: 1) Registro contable en el libro diario durante el ejercicio 2X01. 2) Registro contable en el ejercicio 2X01 en el caso de que el precio pactado con el cliente no estuviera cerrado y no se pudiera estimar, aunque se tenga certeza de que se van a recuperar los costes incurridos. 1) Registro contable en el libro diario durante el ejercicio 2X01. Se cumplen todas las condiciones para el reconocimiento de los ingresos: - Se puede valorar con fiabilidad el ingreso (pactado en el contrato). - Se conocen los costes en que se ha incurrido al cierre y los pendientes de incurrir. - Se conoce el grado de realización del proyecto. - Es probable que se generen rendimientos de la operación (en función del precio pactado y de los costes estimados). A 31 de diciembre de 20X1: (430) Clientes (705) Prestaciones de servicios ( x 0,7) 2) Registro contable en el libro diario durante el ejercicio 20X1, en el caso que no se hubiera pactado ningún ingreso y no pudiera valorarse: No podría reconocerse el ingreso, pero como se estima va a producirse la recuperación de los costes, por el importe de los mismos en que ya se ha incurrido se debe contabilizar (31 de diciembre de 2X01): (3XX) Existencias de servicios en curso (71X) Variación de existencias de servicios en curso ( x 0,7)

10 12 Contabilidad Financiera. Aplicación de las Normas de Registro y Valoración Ejercicio Resuelto 5 Reconocimientos de ingresos en empresas de prestación de servicios Una firma de auditoría ha recibido el encargo de un cliente de verificar sus estados financieros. Los trabajos comienzan el 1 de noviembre de 2X02 y se prevé terminarán el 1 de mayo de 2X03. El detalle de gastos correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 20X2 de este trabajo, que es el único que está en curso al cierre de cuenta del periodo 20X2, es el siguiente (expresados en euros): Costes Directos Indirectos Departamento auditoría Administración y generales Distribución Además se sabe que, durante la ejecución del trabajo, uno de los ayudantes dejó de prestar servicios en la firma de auditoría. La indemnización pagada, por valor de , está incluida en los costes directos antes indicados. Se pide: valoración del servicio sabiendo que la empresa lo reflejará como existencias y su asiento al cierre del ejercicio. El asiento a registrar al cierre de ejercicio al regularizar estas existencias sería: (3XX) Existencias de servicios en curso (C.D.) (C.I. auditoría) (71X) Variación de existencias de servicios en curso Valoración posterior Métodos de asignación de valor Una vez finalizado el ejercicio hay que realizar un inventario físico de las existencias en el almacén y valorarlo posteriormente de forma monetaria para su reflejo contable (hay que recordar que las cuentas de existencias no se emplean durante el ejercicio, siendo, por tanto, necesario su actualización al finalizar el periodo). Para su valoración es necesario hacer una diferenciación en función del tipo de existencias: Bienes intercambiables entre sí: - Criterio general: precio medio o coste medio ponderado de las compras. 408

11 Existencias. Ingresos por ventas y prestación de servicios 12 - Segunda opción: método First In, First Out o FIFO 3, cuando se considera mejor para la gestión empresarial. En caso de la empresa tuviera varias existencias de naturaleza y uso similares, deberá aplicarse un único método de valoración. Bienes no intercambiables: deberá valorarse cada uno de los bienes de forma específica. Ejercicio Resuelto 6 Valoración de las existencias finales Los movimientos en el almacén de la librería LEEMAS durante el mes de marzo de 2X09, son los siguientes: FECHA CONCEPTO Unidades Precio de compra ( ) 01/03 Existencias iniciales 100 6,20 Precio de venta ( ) 10/03 Ventas 80 12,00 12/03 Compras 400 6,60 14/03 Devolución de compras 30 20/03 Ventas ,00 28/03 Compras 210 6,80 29/03 Ventas Se pide: valorar las entradas, salidas y existencias de almacén utilizando los sistemas Coste Medio Ponderado (CMP) y método First In, First Out (FIFO) y empleando para ello un inventario permanente. - Aplicando el coste medio ponderado (CMP): al existir varias salidas (ya sea por ventas o por devoluciones) en fechas diferentes es necesario realizar los siguientes cálculos: CMP 1 = = 6,580 /ud CMP2 = = 6,752 /ud El primer coste medio ponderado (CMP 1 ) se ha determinado tras la compra del 12 de marzo, y se aplica para valorar las existencias en almacén, parte de las existencias iniciales y parte de esta última compra, y que será empleado para la devolución del 14 de marzo y la venta del 20 de marzo. Tras el 28 de marzo, y al incorporarse más 3 First In, First Out; primera entrada, pirmera salida. 409

12 12 Contabilidad Financiera. Aplicación de las Normas de Registro y Valoración libros por la compra realizadas, de nuevo es necesario recalcular, con estos nuevos datos el coste medio ponderado (CMP 2 ), y que será el que se aplique a las existencias finales del mes (ya que no ha habido más entradas). El inventario permanente será aquel en que en todo momento puede verse en cada fila las existencias actuales. De esta forma la valoración de existencias finales basada en CMP: Inventario permanente de mercaderías (CMP) al 31/03/2X09 ENTRADAS SALIDAS EXISTENCIAS Fecha Concepto Uds. Precio Importe Uds. Precio Importe Uds. Precio Importe 01/03/2X09 Existencias Iniciales 100 6, /03/2X09 Ventas 80 6, , /03/2X09 Compras 400 6, , /03/2X09 Devolución de compras 30 6, , /03/2X09 Ventas 330 6, , /03/2X09 Compras 210 6, , /03/2X09 Ventas 180 6, , TOTAL De esa forma las existencias finales, 90 libros, quedan valoradas por el CMP, a 608. Como puede observarse, en cada fila, y en la última columna es posible apreciar las existencias finales, tanto en unidades físicas como monetarias. - Aplicando el método First in First out (FIFO) la valoración de las existencias finales es: Inventario permanente de mercaderías (FIFO) al 31/03/2X09 FIFO ENTRADAS SALIDAS EXISTENCIAS Fecha Concepto Uds. Precio Importe Uds. Precio Importe Uds. Precio Importe 01/03/2X09 Existencias Iniciales 100 6, /03/2X09 Ventas 80 6, , /03/2X09 Compras 400 6, /03/2X09 Devolución de compras 20/03/2X09 Ventas , ,20 6, /03/2X09 Compras 210 6, /03/2X09 Ventas ,60 6,80 TOTAL ,20 6,60 6,20 6, , ,60 6, , Aplicando este método, FIFO, las existencias finales, 90 libros, quedan valoradas a 612, es decir, por mayor cuantía que en el caso de hacerlo por el CMP. 410

13 Existencias. Ingresos por ventas y prestación de servicios 12 Ejercicio Resuelto 7 Valoración de existencias finales en empresas de prestación de servicios BOVELSA, empresa que presta servicios de información y estudios de mercado a nivel nacional e internacional, firma en 2X08 un contrato con MEPERSA consistente en un análisis de introducción de su producto en el mercado chino. No se ha cerrado el precio a pagar por MEPERSA dado que dependerá de una serie de variables basadas en el cumplimiento de expectativas. Los costes necesarios estimados para realizarlo ascienden a El estudio comienza en 2X08 pero no se conoce cuál será la fecha de finalización. Los costes incurridos en el primer ejercicio ascienden a un 60% del total previsto. El proyecto se finaliza el 2 de enero de 2X10, fecha en la que se fija un precio de que es aceptado y pagado por MEPERSA. Al cierre de los ejercicios 2X08 y 2X09 no se puede estimar razonablemente los ingresos que se percibirán del contrato. Se pide: realizar los asientos necesarios para reflejar esta operación durante los ejercicios 2X08, 2X09 y 2X10. Ejercicio 2X08: - Por los gastos acometidos para la realización del estudio y análisis de mercado (durante el año 2X08): (6XX) Gastos diversos (572) Bancos, c/c euros Al cierre de ejercicio, y dado que no se cumplen las condiciones para el reconocimiento de los ingresos pero sí se tiene constancia de la recuperación de los costes incurridos, se valora por el importe de los gastos las existencias (31 diciembre 2X08): (3XX) Existencias de servicios en curso (71X) Variación de existencias de servicios en curso De esta forma el gasto contable se ve corregido a través de la variación de existencias, y el importe invertido en este proyecto por parte de la empresa figurará en el activo corriente como existencias por su coste de producción de

14 12 Contabilidad Financiera. Aplicación de las Normas de Registro y Valoración Ejercicio 2X09: - Por los gastos acometidos para la realización del estudio y análisis de mercado en 2X09: (6XX) Gastos (572) Bancos, c/c euros Al cierre del ejercicio nuevamente activará los gastos incurridos, realizándose la correspondiente variación de existencias, dando de baja las iniciales y registrando las finales por su coste de producción que será de : (3XX) Existencias de servicios en curso (71X) Variación de existencias de servicios en curso (3XX) Existencias de servicios en curso (71X) Variación de existencias de servicios en curso Ejercicio 2X10: - Al finalizar el ejercicio por el reconocimiento del ingreso (2 enero 2X10) y cobro del contrato: (572) Bancos c/c, euros (705) Prestaciones de servicios Al cierre del ejercicio por la variación de existencias (31 diciembre 2X10): (3XX) Existencias de servicios en curso (71X) Variación de existencias de servicios en curso Finalmente el resultado obtenido por este proyecto será: RESULTADO DEL EJERCICIO 2X10 Ingresos por la prestación Variación de existencias (-) Resultado Beneficio de

15 Existencias. Ingresos por ventas y prestación de servicios 12 Cabe resaltar que el beneficio será la diferencia entre el importe finalmente facturado al cliente y el coste de producción; beneficio que no se ha registrado hasta la finalización del contrato en el año 2X10, ya que en los ejercicios anteriores no se cumplían las condiciones de reconocimiento de los ingresos Deterioro de las existencias A. Concepto La valoración de las existencias se corrige contablemente, pero siempre a la baja, es decir, únicamente se admite el reflejo de pérdidas de valor que se registra en forma de deterioros. Si la empresa no pudiera recuperar el valor contable de las existencias, en aplicación del principio de prudencia, deberá registrarse una pérdida, aunque sea potencial. En situaciones económicas difíciles en las que la demanda disminuye conllevando a una reducción de precios para lograr competitividad, es común reflejar deterioros. En el caso de tener pactada la venta, sólo procede reflejar deterioro si el precio estipulado no cubriera el coste de los bienes más los gastos necesarios para la ejecución del contrato. El reflejo de un deterioro de existencias supone contablemente un gasto (pérdida de valor) y un menor valor contable de las existencias, a través de una cuenta correctora creada al efecto. Cuando se trata de materias primas u otras materias consumibles que están en proceso productivo, no es necesario establecer el deterioro siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen se vendan por encima de su coste. B. Cálculo El test de deterioro se realiza al menos una vez en el ejercicio, al cierre, y se entiende se produce si su valor contable es inferior a su valor neto realizable (en el caso de materias primas y otras materias consumibles éste puede ser el precio de reposición). Por ello, al cierre de ejercicio deberá confrontarse en relación a las existencias finales: Valor contable, VC (precio de adquisición o coste de producción). Valor neto realizable, VNR. (véase Asiento contable 12.1). (693) Pérdidas por deterioro XXX de existencias (390) Deterioro de valor de las mercaderías XXX XXX sería: VNR-VC Asiento contable Asiento a realizar para el registro del deterioro C. Reversión del deterioro Además, en la fecha de cierre y como consecuencia de que las existencias permanecen con criterio general en la empresa menos de un ejercicio, deberá darse de baja el deterioro que se registró en el periodo anterior, lo cual supone un ingreso en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, que vendrá a compensar las pérdidas que se hayan podido producir efectivamente en el ejercicio al vender las existencias. (véase Asiento contable 12.2). (390) Deterioro de valor XXX de las mercaderías (793) Reversión del deterioro de existencias XXX XXX sería la cuantía de deterioro reflejada en el ejercicio anterior Asiento contable Asiento a realizar para revertir el deterioro 413

16 12 Contabilidad Financiera. Aplicación de las Normas de Registro y Valoración Ejercicio Resuelto 8 Valoración posterior de las existencias. Cálculo del deterioro PICOTA, S.A., dedicada a la distribución a grandes almacenes de fruta, realiza un inventario al cierre de ejercicio fijándose como valor contable de las existencias finales un importe de En el mercado este género puede encontrarse a un precio de 950, si bien, los gastos necesarios para su venta ascienden a 40. Se pide: determinar si es preciso reflejar contablemente un deterioro bajo las dos situaciones siguientes: a) Existe un contrato cerrado en firme con un hipermercado habiéndose fijado un precio de 980. b) No existe ningún acuerdo o compromiso de compra-venta. a) En este caso existe un acuerdo de venta con precio cerrado de 980, por lo que para el cálculo del deterioro debemos comparar el valor contable de las existencias (1.000 ) con el precio pactado (980 ), poniéndose de manifiesto un deterioro por valor de 20 ( ): (693) Pérdidas por deterioro de existencias 20 (390) Deterioro de valor de las mercaderías 20 b) En este caso para el cálculo del deterioro se debe comparar igualmente el valor contable de las existencias (1.000 ) con su valor neto realizable, que será su valor de realización (950 ) menos los gastos de venta (40 ), poniéndose de manifiesto un deterioro por valor de 90 ( ): (693) Pérdidas por deterioro de existencias 90 (390) Deterioro de valor de las mercaderías 90 Ejercicio Resuelto 9 Valoración posterior de las existencias. Cálculo del deterioro CORDELES, S.A. se dedica a la elaboración de cordones de hilo. Al cierre de ejercicio y tras hacer el oportuno inventario del almacén valora las existencias finales de hilo a coste medio ponderado, cuantificándose en

17 Existencias. Ingresos por ventas y prestación de servicios 12 Se pide: determinar si es necesario registrar un deterioro, sabiendo que el valor neto realizable es de 800 y que se prevé que los cordones ya elaborados se venderán con un margen sobre su coste de un 35%. No procede reflejar un deterioro, pues el hilo, materia prima, se va a incorporar a un producto terminado, cordones, cuyo importe de venta supera el coste de su elaboración Información a revelar en los estados financieros Tras analizar el tratamiento contable que debe aplicarse a las existencias, comprobando cuál es la incidencia que tendrá tanto en el Balance como en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, lógicamente deberá incluirse determinada información en la Memoria. En función del tamaño de la entidad reportante de información dicho estado contable podrá ser el normal, el abreviado o el correspondiente al PGC 2007 PYMES: Información necesaria relativa a las existencias en el modelo normal (apartado 10. Existencias): - Circunstancias que motivan las correcciones por deterioro de valor en caso de producirse, y en su caso la reversión de dicho deterioro. Se informará sobre las cuantías y su cálculo. - Importe de los gastos financieros capitalizados en las existencias cuando cumplan las condiciones establecidas, así como el importe de su cálculo. - Existencia de compromisos de compraventa en firme, y contratos de futuros u opciones sobre existencias. - Limitaciones de disponibilidad de las existencias (garantías, pignoraciones, fianzas, etcétera) u otras circunstancias que a su titularidad, disponibilidad o valoración (litigios, seguros, embargos, etc.). Además dentro del apartado 13. Ingresos y gastos se informará sobre las partidas de Consumo de mercaderías y Consumo de materias primas y otras materias consumibles, dentro de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Información necesaria relativa a las existencias en el modelo abreviado y en la memoria del PGC 2007 PYMES: no existe ningún apartado concreto para las existencias, aunque en el apartado 10. Ingresos y gastos se informará igualmente sobre las partidas de Consumo de mercaderías y Consumo de materias primas y otras materias consumibles, desglosando la compra y la variación de existencias. 415