Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas

Transcripción

1 Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas Documento de Analisis 3/2008 Fernando Marcos Gómez Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Provincial de la Agencia Tributaria en Málaga 1. El Real Decreto-Ley 2/2008, de medidas de impulso a la actividad económica La Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), establece en su artículo 2 el concepto, las clases y los fines de los tributos. El segundo párrafo de su artículo 2.1 afirma que los tributos, además de ser medios necesarios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución. Siguiendo esta línea, el Boletín Oficial del Estado de 22 de abril de 2008 publicó el Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril de medidas de impulso a la actividad económica cuyo contenido esencial, tal como se afirma en su Exposición de Motivos, está constituido por medidas fiscales en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, así como del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto General Indirecto Canario. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades se establecen medidas para minimizar el impacto de la aplicación, por primera vez, del nuevo Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y al Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. En este impuesto las reformas se centran en el cálculo de los pagos fraccionados, ampliando incluso el plazo de presentación del primer pago fraccionado del ejercicio Esta medida afecta igualmente a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que desarrollen actividades económicas y estén obligados a efectuar pagos fraccionados, así como a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente en territorio español. Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, se modifica el concepto de rehabilitación, excluyendo el valor del suelo del valor de los 1

2 edificios para computar si una obra supera o no el 25 por 100 de su valor. La modificación se concreta en una nueva redacción del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre. Confirmando lo dicho más arriba, la propia Exposición de Motivos afirma que el objeto de esta reforma es propiciar un mejor tratamiento de ciertas obras en la imposición indirecta como medida para dinamizar la actividad de la construcción, impulsando así el crecimiento y la creación de empleo. Esta cambio supondrá la ampliación del criterio para considerar que nos encontramos ante un primera entrega de edificaciones, limitando el ámbito de aplicación de la exención del artículo 20.uno.22º y, además, la ampliación del número de operaciones a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 7 por ciento. En el mismo sentido se modifica el Impuesto General Indirecto Canario y se ordena al Gobierno que modifique el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para equiparar en este impuesto la nueva definición de rehabilitación (Disposición Final 2ª). Se establece, además, que en las operaciones de ampliación del plazo de préstamos con garantía hipotecaria concedidos para la adquisición, construcción y rehabilitación de la vivienda habitual, los titulares del préstamo quedarán no sujetos a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el otorgamiento de documentos notariales que graven estas operaciones, que podrán extenderse en papel común. Pero la medida que mayor repercusión social ha tenido es la modificación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableciendo una nueva deducción en la cuota para aquellos contribuyentes que perciban rendimientos de trabajo o de actividades económicas. Esta deducción es la que va a constituir el objeto de nuestro estudio. Para estudiar correctamente esta nueva deducción y evitar confusiones entre la propia deducción y la forma de su aplicación, lo primero que debemos distinguir es la normativa de la propia deducción, que vendrá contenida en las modificaciones que, a través del Real Decreto-Ley 2/2008, se realizan en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la posibilidad de un abono anticipado de la deducción a través del sistema de retenciones y pagos a cuenta del Impuesto. Esta posibilidad es la que se ha articulado a través de la modificación llevada a cabo en el Reglamento del Impuesto. De esta misma manera estructuraremos los apartados que vienen a continuación. 2

3 2. La deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas 2.1. Normativa La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio se ve modificada en los siguientes puntos: a) Artículo 79. Cuota diferencial. Establecida la nueva deducción en un nuevo artículo 80 bis y teniendo por objeto este artículo 79 la definición y cálculo de la cuota diferencial como resultado de minorar la cuota líquida total en una serie de conceptos, se añade la nueva deducción a la lista de esos conceptos que se sustraen a la segunda para el cálculo de la primera. Las dos redacciones de este artículo, anterior y actual, son las siguientes: Redacción anterior: Artículo 79: La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes: a) La deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de esta Ley b) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo. c) Las deducciones a que se refieren el artículo 91.8 y el artículo 92.4 de esta Ley. d) Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, las retenciones e ingresos a cuenta a que se refiere el apartado 8 del artículo 99 de esta Ley, así como las cuotas satisfechas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y devengadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia e) Las retenciones a que se refiere el apartado 11 del artículo 99 de esta Ley. 3 Nueva redacción Artículo 79: La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes: a) La deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de esta Ley b) La deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas prevista en el artículo 80 bis de esta Ley. c) Las deducciones a que se refieren el artículo 91.8 y el artículo 92.4 de esta Ley. d) Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, las retenciones e ingresos a cuenta a que se refiere el apartado 8 del artículo 99 de esta Ley, así como las cuotas satisfechas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y devengadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia e) Las retenciones a que se refiere el apartado 11 del artículo 99 de esta Ley. f) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo.

4 b) Artículo 80 bis. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas. Se añade este artículo para establecer la deducción. Las demás modificaciones en la Ley son sólo adaptaciones del articulado existente a la entrada de la nueva deducción. Su texto es el siguiente: Artículo 80 bis. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas 1. Los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas se deducirán 400 euros anuales. 2. El importe de la deducción prevista en este artículo no podrá exceder del resultante de aplicar el tipo medio de gravamen a la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas minorados, respectivamente, por las reducciones establecidas en los artículos 20 y, en su caso, 32 de esta Ley A estos efectos, no se computarán los rendimientos del trabajo o de actividades económicas obtenidos en el extranjero en la medida en que por aplicación de la deducción prevista en el artículo 80 de esta Ley no hayan tributado efectivamente en el impuesto. Se entenderá por tipo medio de gravamen el resultante de sumar los tipos medios de gravamen a que se refiere el apartado 2 del artículo 63 y al apartado 2 del artículo 74 de esta Ley. c) Artículo 101. Importe de los pagos a cuenta. Se modifica el apartado 1 en el siguiente sentido: Redacción anterior: 1. Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos se fijarán reglamentariamente, tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas a la base de la retención o ingreso a cuenta. Para determinar el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se podrán tener en consideración las circunstancias personales y familiares y, en su caso, las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así como las retribuciones variables previsibles, en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que Nueva redacción 1. Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos se fijarán reglamentariamente, tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas a la base de la retención o ingreso a cuenta. Para determinar el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se podrán tener en consideración las circunstancias personales y familiares y, en su caso, las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así como las retribuciones variables previsibles, en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que 4

5 permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior. El porcentaje se retención o ingreso a cuenta se expresará en números enteros, con redondeo al más próximo. permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior. Reglamentariamente podrá establecerse que el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se exprese en números enteros, con redondeo al más próximo. La modificación de esta apartado se basa simplemente en permitir al Reglamento del Impuesto establecer un tipo de retención distinto de un número entero. Entre las modificaciones del Reglamento está la del tipo de retención, que pasa a ser un porcentaje establecido con dos decimales Ámbito material Tal como se ha visto más arriba la deducción será aplicable siempre que el contribuyente obtenga rendimientos de trabajo o de actividades económicas Rendimientos de trabajo El artículo 80 bis exige que el contribuyente obtenga rendimientos de trabajo. No se debe confundir esta obtención de rendimientos que, de acuerdo con el artículo 17 de la Ley, se consideren como rendimientos de trabajo con el hecho de realizar de forma efectiva ese trabajo por cuenta ajena, tal como exigirá después el artículo 81 para aplicar la deducción por maternidad. Es decir, debemos tener en cuenta, simplemente, que los rendimientos que obtiene el contribuyente sean considerados como procedentes del trabajo. Es especialmente importante dejar clara esta consideración, ya que el artículo 17 considera como rendimientos de trabajo algunas prestaciones que no tienen una relación directa con el desarrollo de un trabajo efectivo, sino que lo son por expresa decisión del legislador. Así, de acuerdo con esta norma, tendrán derecho a aplicar la deducción del artículo 80 bis quienes obtienen prestaciones por desempleo, quienes obtienen las prestaciones pasivas del artículo 17.2.a), quienes obtienen pensiones compensatorias o anualidades por alimentos no exentas del impuesto o quienes obtienen rendimientos de este tipo por recibir aportaciones a su patrimonio protegido en exceso del importe exento establecido, entre otros. Por tanto, todo aquel contribuyente que obtiene alguno de los rendimientos establecidos en cualquiera de los dos apartados del artículo 17 de la Ley 35/2006 tiene derecho a la deducción de 400 euros. 5

6 Rendimientos de actividades económicas Tal como hemos hecho en el apartado anterior, tampoco vamos a detenernos en la definición de estos rendimientos, que está establecida en el artículo 27 de la Ley del Impuesto. Tan sólo mencionar aquí que la deducción del artículo 80 bis puede ser un punto más a tener en cuenta en la modificación que llevó a cabo en la delimitación de este tipo de rendimientos en la Ley 35/2006 respecto a la norma anterior. En este sentido, la nueva norma exige una estructura económica mínima para que la actividad de arrendamiento de inmuebles se considere actividad económica, no exigiendo idéntica estructura para la actividad de compraventa de ese mismo tipo de bienes. Pues bien, sólo si el rendimiento puede ser considerado como procedente de actividad económica dará derecho a aplicar la deducción y no en otro caso, es decir, tanto si se considera rendimiento de capital inmobiliario o ganancias y pérdidas patrimoniales. En estos dos últimos casos el contribuyente no podrá deducir sus 400 euros Ámbito personal El contribuyente que obtenga los rendimientos citados en al apartado anterior tendrá derecho a aplicar la deducción. Ahora bien, la norma del impuesto permite al contribuyente optar por la tributación individual o la tributación familiar, y, de elegir esta segunda opción, debemos preguntarnos si se puede deducir 400 euros tantas veces como contribuyentes de la unidad familiar obtengan este tipo de rendimientos. El artículo 84 de la Ley del IRPF establece: 1. En la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del impuesto sobre determinación de la renta de los contribuyentes, determinación de las bases imponible y liquidable y determinación de la deuda tributaria, con las especialidades que se fijan en los apartados siguientes. 2. Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar No habiendo modificación en lo establecido en este artículo, debemos concluir que la deducción es única por declaración, con independencia del número de componentes de la unidad familiar que obtengan rendimientos de una u otra naturaleza Ámbito temporal El Real Decreto-Ley 2/2008 entró en vigor el mismo día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, 22 de abril de 2008 (Disposición Final Tercera), de modo que afectará a los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo 6

7 o de actividades económicas en el ejercicio 2008, es decir, que deberá tenerse en cuenta en la declaración de IRPF del ejercicio 2008, cuyo plazo de presentación tendrá lugar en los meses de mayo y junio de No obstante, la modificación del artículo 101 de la Ley de IRPF anticipa la posibilidad de obtener de forma anticipada el importe de la deducción a través del mecanismo de retenciones y pagos a cuenta del impuesto, posibilidad que se desarrollará a través de las modificaciones llevadas a cabo en el Reglamento del Impuesto. Esta abono anticipado constituirá el objeto del siguiente apartado Límite cuantitativo De acuerdo con lo que se establece en el artículo 80 bis, la deducción tiene como límite el impuesto efectivo que recae sobre los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, medido por el resultado de multiplicar el tipo medio de gravamen (estatal más autonómico) por la suma de ambos rendimientos netos, reducidos de acuerdo con lo establecido en los artículo 20 y, en su caso, 32 de la Ley del Impuesto Este límite supone que la deducción no se configura, en ningún caso, como un impuesto negativo a diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, con la deducción por maternidad. Por eso no puede afirmarse que la deducción del artículo 80 bis sea una deducción de 400 euros, sino de hasta 400 euros. A estos efectos, además, no deben computarse los rendimientos de trabajo o de actividades económicas obtenidos en el extranjero en la medida en que por aplicación de la deducción por doble imposición internacional, prevista en el artículo 80 de la Ley 35/2006, no hayan tributado efectivamente en el Impuesto. Asimismo, como consecuencia de la aplicación de esta deducción, la cuota líquida total no puede resultar negativa Efecto sobre el gravamen estatal y el autonómico o complementario De acuerdo con lo que se establece en la Disposición Adicional primera, el efecto sobre la recaudación derivada del IRPF recaerá exclusivamente en el gravamen estatal, sin que se vea afectada la parte de la recaudación que corresponde a las Comunidades Autónomas, según lo establecido en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por el que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. 7

8 Este efecto no tiene repercusión para el contribuyente en el momento de aplicar su deducción ni de confeccionar su declaración sobre la renta. 3. El abono anticipado Tal como se decía al principio, es posible anticipar la aplicación de la deducción del nuevo artículo 80 bis. Esta obtención anticipada se instrumentará, en el caso de obtención de rendimientos del trabajo, mediante una minoración en el importe de las retenciones soportadas por el contribuyente, y en el caso de desarrollar actividades económicas, mediante una minoración del importe de los pagos fraccionados que los contribuyentes deben realizar. Por tanto, no se perderá el derecho a practicar la deducción, pero no será posible obtener el abono anticipado en el caso de que el contribuyente no soporte retención al percibir sus rendimientos de trabajo (caso, por ejemplo, de una pensión compensatoria), o si no debe realizar pagos fraccionados en su actividad económica (por ejemplo, si desarrolla una actividad profesional por la que no esté obligado a realizar tales pagos) Debemos analizar, además, la aplicación normal del abono anticipado que tendrá lugar a partir del inicio del ejercicio 2009, de la aplicación para el ejercicio Aplicación del abono anticipado a partir de 1 de enero de 2009 El Real Decreto 861/2008, de 23 de mayo (BOE de 24 de mayo), modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para dar entrada en el cálculo de la retención o del pago fraccionado a la retención del artículo 80 bis de la Ley Aplicación en el caso de obtención de rendimientos de trabajo El nuevo procedimiento para el cálculo del tipo de retención, de acuerdo con el artículo 81.3 del Reglamento, es el siguiente: 1º Determinación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83, de la base para calcular el tipo de retención 2º Determinación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84, del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención 3º Determinación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85, de la cuota de retención 8

9 4º Determinación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 86, de los siguientes tipos: Tipo previo de retención Tipo de retención 5º Determinación del importe de retención La primera modificación importante se encuentra en el artículo 81.1 del Reglamento, que modifica al alza las cuantías mínimas para practicar retención sobre los rendimientos de trabajo. La disposición final única del Real Decreto 861/2008 establece, sin embargo, que estas cuantías serán aplicables a partir de 1 de enero de Las cuantía se resumen en el cuadro siguiente: Nº de hijos y otros Situación del contribuyente descendientes o más 1ª Contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente ª Contribuyente cuyo cónyuge no obtenga rentas superiores a euros anuales, excluidas las exentas 3ª Otras situaciones Determinación de la base para calcular el tipo No hay modificaciones en este punto, de modo que el esquema de cálculo sigue siendo el que se resumen a continuación: Cuantía total de las retribuciones de trabajo - Reducción art y 18.3 (rendimientos irregulares ) - Reducciones D.T. 11ª y 12ª (sistemas de previsión social) - Gastos deducibles del art a), b) y c) - Reducción por obtención de rendimientos de trabajo si pensiones pública o más de dos descendientes si subsidios por desempleo - Pensiones compensatorias a favor del cónyuge = Base para calcular el tipo 9

10 Determinación del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención Tampoco aquí hay modificaciones. De acuerdo con la comunicación formulada por el contribuyente al pagador de los rendimientos, éste calculará el importe que corresponde: Al mínimo personal del contribuyente, modulado por su edad y, en su caso, por su grado de discapacidad Al mínimo por descendientes El pagador no debe tener en cuenta, en el momento de calcular la retención si alguno de ellos va a quedar excluido de estos importes por presentar declaración con rentas superiores a y, con carácter general, computará los descendientes por mitad, salvo que el contribuyente tenga derecho, de forma exclusiva a la aplicación de la totalidad del mínimo por este concepto Determinación de la cuota de retención Para calcular la cuota de retención se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones: A la base para calcular el tipo de retención a que se refiere el artículo 83 se le aplicarán los tipos que se indican en la escala que se indica a continuación, que no ha sido objeto de modificación por el Real Decreto 861/2008: Base para calcular el tipo de retención - Hasta euros Cuota de retención - Euros Resto de la base para calcular el tipo de retención - Hasta euros Tipo aplicable - Porcentaje 0,00 0, , , , , , , , , ,73 En adelante 43 La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención, la misma escala anterior, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. 10

11 Determinación de los tipos de retención Tipo previo de retención Concepto que aparece nuevo en la modificación llevada a cabo en el Reglamento del Impuesto. Se define en el artículo 86 del siguiente modo: El tipo previo de retención será el resultante de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota de retención por la cuantía de las retribuciones a que se refiere el artículo 83.2 de este Reglamento, expresándose en números enteros. En función de este tipo previo de retención se calculará el importe previo de la retención como resultado de aplicar el tipo previo de retención a la cuantía del artículo 83.2 del Reglamento. Por tanto: Tipo previo de retención = Cuota de retención Retribuciones del 83.2 X 100 Importe previo de la retención = Tipo previo de retención x Retribuciones del 83.2 Tipo de retención El tipo de retención, que se expresará con dos decimales, se obtendrá multiplicando por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia positiva entre el importe previo de la retención y la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo prevista en el apartado 1 del artículo 80 bis de la Ley del Impuesto, por la cuantía total de las retribuciones a que se refiere el artículo 83.2 del presente Reglamento. Tipo de retención = (Importe previo de retención Dd. Art. 80 bis.1) x Determinación del importe de la retención El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo con el artículo 87 del Reglamento. 11

12 Regularización del tipo de retención Cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 87 del Reglamento, procederá regularizar el tipo de retención aplicable a las retribuciones pendientes de percibir hasta el final del ejercicio. Los nuevos pasos que se deben seguir para el cálculo de la retención son los siguientes: a) Se procederá a calcular un nuevo importe previo de la retención a que se refiere el artículo 86 del Reglamento, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 82, teniendo en cuenta las circunstancias que motivan la regularización b) Este nuevo importe previo de la retención se minorará en la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo a que se refiere el artículo 80 bis de la Ley del Impuesto, así como en la cuantía de las retenciones a ingresos a cuenta practicados hasta ese momento. c) El nuevo tipo de retención se obtendrá multiplicando por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia resultante del párrafo anterior entre la cuantía total de las retribuciones a las que se refiere el artículo 83.2 que resten hasta el final del año y se expresará con dos decimales Límite del abono anticipado De lo establecido en los apartados anteriores se deduce que el abono anticipado anual de la deducción tiene como límite la menor de las dos cantidades siguientes: El importe previo de la retención 400 euros No debe confundirse este límite del abono anticipado con el de la propia deducción, al que se ha aludido en el apartado 2.5. anterior Aplicación en el caso de obtención de rendimientos de actividades económicas En el caso de actividades económicas, la aplicación de la deducción de forma anticipada resulta más sencilla ya que, el artículo 101 del Reglamento se modifica añadiendo un tercer apartado para permitir minorar el pago 12

13 fraccionado en el importe obtenido de dividir la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas prevista en el apartado 1 del artículo 80 bis de la Ley del Impuesto entre cuatro. A esta norma general, se añaden las siguientes aclaraciones: Cuando el importe resultante de la operación anterior supere la cantidad del pago fraccionado que correspondería ingresar, la diferencia podrá deducirse en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo período impositivo cuyo importe lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe La minoración prevista en este apartado no resultará de aplicación a partir del primer trimestre en que el contribuyente perciba rendimientos del trabajo a los que resulte de aplicación el procedimiento general de retención previsto en el artículo 82 del Reglamento, siempre que la cuantía total de la retribución a que se refiere el artículo 83.2 del Reglamento sea superior a euros anuales. Esta última norma incompatibiliza el abono anticipado de la deducción si el contribuyente obtiene simultáneamente ambos tipos de rendimientos, pero sólo si los rendimientos de trabajo anules superan euros, es decir, que por debajo de ese importe sí será compatible obtener, en su caso, dos abonos anticipados, con independencia de que la deducción no se duplica, sino que en cualquier caso tiene como límite máximo 400 euros Aplicación del abono anticipado en el ejercicio Aplicación en el caso de obtención de rendimientos de trabajo De acuerdo con lo que se establece en la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto 861/2008, es posible obtener el abono anticipado de la deducción ya en el ejercicio 2008, mediante la aplicación de las siguientes reglas: 1ª) Rendimientos que se hayan abonado en el mes de junio: Se calcularán las retenciones de acuerdo con las normas vigentes a 1 de enero de La retención así calculada se habrá minorado en 200 euros, con el límite de su importe. A estos efectos, deben excluirse los atrasos abonados en ese mes que corresponda imputar a ejercicios anteriores. 2ª) Rendimientos que se abonen desde el 1 de julio hasta el 31 de diciembre 13

14 Se regularizará el tipo de retención con arreglo a las normas de este Real Decreto, teniendo en cuenta, por tanto, el importe que falte por imputar de la deducción del artículo 80 bis de la Ley 35/2006. No obstante, la cuota máxima de retención será el resultado de aplicar el porcentaje del 43 por ciento a la diferencia positiva entre el importe de la cuantía total de la retribución y el que corresponda, según su situación, de los mínimos excluidos de retención previstos en el artículo 81.1 del Reglamento de IRPF Dado que no se establecen regulaciones específicas, este mismo tratamiento será aplicable a las pensiones. No obstante, sí deben ser mencionados los siguientes casos especiales: a) Contribuyentes que hubieran solicitado voluntariamente un tipo de retención superior al que les corresponde: Nómina de junio: Como la D.T. 1ª establece que la minoración de los 200 euros se practicará después de calcular la retención que corresponda a esa nómina, estos trabajadores habrán podido ver reducida la retención de esa mensualidad en ese importe. Nóminas de julio a diciembre: En este caso, el importe de la deducción se tiene en cuenta de forma previa para calcular el tipo de retención y, dado que el artículo 88.5 del Reglamento establece que el nuevo tipo de retención solicitado se mantendrá, como mínimo, hasta final de año, no será posible la regularización durante el segundo semestre del año salvo al alza. Estos contribuyentes, por tanto deberán obtener los otros 200 euros (o el importe menor que corresponda) en la declaración de IRPF del ejercicio c) Rendimientos de trabajo con tipos mínimos de retención Nómina de junio: Idéntico al apartado anterior, pudiendo ser por ello la retención final inferior a los tipos mínimos del 2% o del 15% establecido en el Reglamento del Impuesto. Nóminas de julio a diciembre: Por el mismo motivo del apartado anterior, aquí el tipo no podrá ser inferior al establecido, así que esta segunda parte del abono anticipado no será posible obtenerla, sino que habrá que esperar, en su caso, a la declaración de IRPF c) Tipos fijos de retención: La aplicación anticipada de la deducción mediante la minoración de las retenciones se establece para los rendimientos del trabajo a los que resulte de aplicación el procedimiento general de 14

15 retención, por lo que no será aplicable a aquellos rendimientos a los que deba aplicarse un tipo fijo de retención. d) Más de un pagador simultáneo: Si un contribuyente tiene más de un pagador de rendimientos de trabajo y todos ellos deben calcular la retención por el procedimiento general, se multiplicará el abono anticipado por el número de pagadores, pero no la deducción, de modo que el importe obtenido anticipadamente en exceso de 400 euros (o del importe menor que corresponda) deberá ser regularizado en la declaración de IRPF Aplicación en el caso de obtención de rendimientos de actividades económicas Este segundo caso vuelve a ser más sencillo, ya que simplemente, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Segunda, el primer pago fraccionado que deba realizarse a partir de 1 de junio de 2008, fecha de entrada en vigor del Real Decreto, se minorará en 200 euros. El pago fraccionado, en cualquier caso, no puede resultar negativo como consecuencia de la aplicación anticipada de la deducción. Si el importe del pago fraccionado previo a la aplicación de la deducción fuese inferior a las citadas cantidades, sólo se minorará hasta cero. El exceso podrá aplicarse en los pagos fraccionados siguientes. 4. Ejemplo Supongamos un trabajador de 45 años de edad, que no tiene hijos. Nómina anual en 14 pagas. Gastos deducibles para el cálculo del rendimiento de trabajo: 889 En enero de 2008, el pagador de los rendimientos de trabajo habrá calculado el tipo de retención del siguiente modo: Base de retención ,85 Mínimo personal y familiar 5.151,00 Cuota de retención 1.261,40 Tipo de retención 9,01% Tipo redondeado 9% Si lo hubiera calculado con el programa de ayuda existente al inicio del ejercicio, el reflejo en la aplicación sería: 15

16 En las nóminas de enero a mayo, los cálculos habrán sido: Retribuciones satisfechas 5.000,00 Tipo de retención aplicado 9% Retenciones practicadas: 90 x 5 450,00 En la nómina de junio, los cálculos serán: Retribuciones satisfechas 2.000,00 Tipo de retención 9% Retenciones 180,00 Minoración art. 80 bis 180,00 Retención efectiva 0,00 Procederá la regularización del tipo de retención tras el abono de la nómina de junio: 16

17 Base de retención ,85 Mínimo personal y familiar 5.151,00 Cuota de retención 1.261,40 Tipo previo de retención 9% Importe previo de retención 1.260,00 Deducción artículo 80 bis 400,00 Retenciones de enero a junio 450,00 Diferencia positiva: ,00 Nuevo tipo de retención 5,85% Si lo hubiéramos calculado con el programa de ayuda, debemos utilizar ahora le nueva versión de la aplicación, exclusiva para el segundo semestre de 2008: Primero, introduciremos los datos económicos: En segundo lugar, procederemos al cálculo de la regularización, utilizando la pantalla específica para ello: 17

18 Por último, obtenemos los resultados relativos al nuevo tipo de retención aplicable hasta final de 2008: Se puede comprobar, además, que el nuevo tipo de retención, calculado con dos decimales, habrá permitido aproximar todo lo posible el abono anticipado al importe de 400 euros: Retención soportada enero-mayo 450,00 Retención soportada en junio 0,00 Retención soportada julio-dcbre. 409,50 18

19 Total retención soportada 859,50 Retención calculada al inicio 1.260,00 Abono anticipado 400,50 Cuando el contribuyente deba confeccionar su declaración, aplicará la deducción de 400 euros a que tiene derecho y, en el apartado correspondiente a las retenciones soportadas, consignará el importe de su certificado de retenciones, en este caso, 859,50 euros. Como el contribuyente del ejemplo ha obtenido anticipadamente 400,50 euros, el efecto final en su declaración será exclusivamente de esos 50 céntimos que ha obtenido de más en el abono anticipado. 19