Sobre el tratamiento contable de un derecho de usufructo por parte del usufructuario. Consulta 6 BOICAC 82

Transcripción

1 Caso práctico Consulta 6 BOICAC 82 Sobre el tratamiento contable de un derecho de usufructo por parte del usufructuario Un ejemplo práctico desarrollado a partir de la consulta del ICAC que plantea cómo una sociedad tiene que contabilizar un recinto que recibe en usufructo para ejercer su actividad durante un plazo de 20 años, y a cambio de ese derecho pagará anualmente una cantidad que se determinará en función de la facturación que realice, y abonará al final del contrato de usufructo un importe fijo

2 Victoria de las Heras Jimenez Inspectora del Tribunal de Cuentas Profesora asociada UCM En concreto, en esta consulta se plantea cómo una sociedad tiene que contabilizar un recinto que recibe en usufructo para ejercer su actividad durante un plazo de 20 años y, a cambio de ese derecho, pagará anualmente una cantidad que se determinará en función de la facturación que realice, y abonará al final del contrato de usufructo un importe fijo. El usufructo es un derecho real de uso y goce de una cosa ajena que se ejerce durante un periodo de tiempo y que, según la consulta, desde una perspectiva contable, se puede asimilar a un contrato de arrendamiento. La Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define la actividad de arrendamiento a efectos de la propia norma como cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, que se puede considerar como arrendamiento financiero u operativo dependiendo de las circunstancias. La consulta explicita que si de las condiciones económicas del arrendamiento se deduce que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato en este caso el recinto sobre el que se va a ejercer la actividad, porque se dan las circunstancias previstas en la citada NRV, este acuerdo debe calificarse y contabilizarse como arrendamiento financiero, conforme a lo establecido por el apartado 1.2 de dicha NRV, aunque no hace ningún comentario más. En caso contrario, cuando no se den los requisitos para considerarlo como un arrendamiento financiero, se tratará de un arrendamiento operativo en el que se establecen unos pagos anuales variables y un pago al final del periodo, y este último deberá registrarse de acuerdo con el principio de devengo contenido en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC, es decir, imputando los gastos al ejercicio al que afecten, con independencia de la fecha de su pago. 47

3 contabilidad nº 233 junio 2011 Así, si la sociedad califica el arrendamiento como operativo, el importe a satisfacer al final del usufructo deberá distribuirse a lo largo del periodo contratado de 20 años, lo que ocasionará cada año el reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias de un gasto por arrendamiento y el registro en el balance de un pasivo. Este pasivo se valorará de acuerdo con lo previsto en la NRV 9ª Instrumentos financieros del PGC, y en concreto con lo preceptuado en el apartado 3.1 relativo a los débitos y partidas a pagar. A esos efectos, el valor actual en la fecha de celebración del contrato del importe a pagar en el momento final, se distribuirá como gasto a lo largo de los 20 años de su duración, registrándose los intereses devengados anualmente en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el tipo de interés efectivo de la operación hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda. Esta forma de proceder hace que el gasto devengado anualmente tenga dos componentes: 1) El gasto por arrendamiento, ya sea por las cantidades que se pagan anualmente en función a la facturación, o por la distribución durante la vigencia del contrato de la cantidad a satisfacer a la finalización del mismo. 2) El gasto por intereses, que tendrá como contrapartida una cuenta acreedora que se incluirá en el epígrafe B. VI que se creará en el pasivo no corriente del balance, con la denominación Acreedores comerciales no corrientes. Para finalizar, la consulta indica que, en cualquier caso, si los costes que conlleva el cumplimiento del contrato exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo, la empresa deberá contabilizar una provisión de acuerdo con los dispuesto en la NRV 15ª Provisiones y contingencias del PGC. 48

4 Sobre el tratamiento contable de un derecho de usufructo por parte del usufructuario Ejemplo práctico El 1 de enero de 2010 una fundación estatal recibe en usufructo un local para poder ampliar su actividad fundacional con las siguientes condiciones: El periodo de vigencia se establece en 20 años. A cambio del derecho de uso del local, la fundación se compromete a realizar unos pagos anuales que se fijan en el 10% de la facturación realizada, además de que abonará el día 31 de diciembre de 2029, fecha en que finaliza el contrato de usufructo. El tipo de interés de mercado para operaciones financieras a 20 años es del 4%. Si los costes derivados de cumplimiento del contrato exceden a los beneficios que se esperan recibir, la empresa deberá contabilizar una provisión de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 15ª del PGC Para que no resulte reiterativo, al tener que contabilizarse esta operación durante los 20 años de duración del usufructo, sólo se van a efectuar las anotaciones de los años 2010, 2011, 2028 y 2029, para los que se supone que la facturación realizada es de , , y , respectivamente. Como la consulta sólo indica el tratamiento contable para el caso de que el usufructo se asimile a un arrendamiento operativo, se entiende que el contrato del ejemplo goza de esa naturaleza. Los cálculos necesarios para la correcta contabilización de esta operación a lo largo de la vida del préstamo se recogen en el siguiente cuadro: 1/1/2010 (a) 31/12/ /12/2011 / 31/12/ /12/2029 Capital vivo Intereses (b) Intereses acumulados (c) (a) El valor actual de la cantidad a satisfacer al final del usufructo, aplicando el tipo de interés de mercado, (1+0,04) -20 = 9.128, que va a dar origen a un pasivo financiero. Este importe es el que hay que distribuir a lo largo de la vida del usufructo como gasto por arrendamiento, 9.128/20 = 456 /año. (b) La valoración posterior del pasivo financiero es por su coste amortizado, y hay que calcular los intereses devengados anualmente [9.493 * 4% = 365 ]. (c) Al final del periodo se reconstruye la diferencia entre el valor actual y el pago final , es decir, los de intereses acumulados. El día 31 de diciembre de 2010 la fundación tendrá que efectuar varias anotaciones contables: 1) Registrar el gasto por arrendamiento tanto por la parte correspondiente a lo que tiene que pagar al final del periodo, como por la facturación realizada ese año. (621) Arrendamientos y cánones ( % ) (572) Bancos (171) Deudas a largo plazo

5 contabilidad nº 233 junio ) Periodificar los intereses devengados que reconstituyen la deuda final. (662) Intereses de deudas 365 (171) Deudas a largo plazo 365 De la misma manera, a 31 de diciembre de 2011 deberá contabilizar dos asientos: 1) Por el gasto por arrendamiento. (621) Arrendamientos y cánones ( % ) (572) Bancos (171) Deudas a largo plazo 456 2) Por la periodificación de los intereses devengados. (662) Intereses de deudas 380 (171) Deudas a largo plazo 380 A 31 de diciembre de 2028, además de los asientos correspondientes al gasto por arrendamiento y la periodificación de intereses, deberá reclasificar la deuda a largo plazo al tener que devolverla al año siguiente: (171) Deudas a largo plazo (521) Deudas a corto plazo En el último año, a 31 de diciembre de 2029, se producen dos hechos contables: 1) El gasto por arrendamiento. (621) Arrendamientos y cánones ( % ) (572) Bancos (521) Deudas a corto plazo 456 2) El pago de la cuota final. (662) Intereses de deudas 769 (521) Deudas a corto plazo (572) Bancos COMENTEESTEARTÍCULO En 50

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