SUCESION ILIQUIDA / SOCIEDAD CONYUGAL / DILIGENCIA DE INVENTARIOS Y AVALUOS / IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Transcripción

1 SUCESION ILIQUIDA / SOCIEDAD CONYUGAL / DILIGENCIA DE INVENTARIOS Y AVALUOS / IMPUESTO SOBRE LA RENTA La relación de bienes que integran la diligencia de inventarlos y avalúos, cuando el causante tenía vínculo matrimonial, está conformada por la totalidad de los haberes de la sociedad conyugal, que surge precisamente en el momento del fallecimiento de uno de los cónyuges y que como tal, no es sujeto pasivo de obligación tributaria. Es así como, los bienes que venían figurando en cabeza de cada uno de los cónyuges, continúan ininterrumpidamente con sus obligaciones fiscales; las del causante en cabeza de la sucesión ilíquida hasta el momento de la repartición y los del cónyuge sobreviviente también, en cabeza de éste hasta el momento de la repartición de los bienes de la sociedad conyugal. Es así, la sociedad conyugal una ficción jurídica que surge solamente para efectos de su disolución mientras que las sucesiones ilíquidas surgen una vez fallecida una persona. COSTO FISCAL / VALOR COMERCIAL / PATRIMONIO FISCAL / SUCESION ILIQUIDA Ha sido de común aceptación entre el costo fiscal de los bienes y el valor que puedan tener desde el punto de vista comercial. Fiscalmente existen disposiciones que regulan el valor a asignar a determinados bienes, con consecuencias meramente tributarias, los cuales pueden diferir en varios eventos, del valor comercial de los mismos. Es así como en una diligencia de inventarios y avalúos, el valor de los bienes de una sucesión deben figurar como mínimo por su costo fiscal, pero sin que exista prohibición legal alguna que impida sobrevaluar dichos bienes, para efectos de la conformación de las correspondientes hijuelas sucesoriales. PRESTAMO ENTRE CONYUGES / PASIVO Como el crédito aquí discutido presenta unas características especiales pues se trata de un préstamo entre cónyuges, que no necesariamente supone generación de rendimientos comerciales y cuya preexistencia consta en forma concordante en las correspondientes declaraciones tributarias de los cónyuges, se encuentra así válidos los argumentos formulados en la demanda y se concluye que el pasivo entre el cónyuge, debidamente declarado por el acreedor, no debió ser rechazado por la Administración. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: GUILLERMO CHAHIN LIZCANO Santa Fe de Bogotá D.C., veinticinco (25) de junio de mil novecientos noventa y tres (1993) Radicación número: 4729 Actor: SUCESION DE BUILES DE CORRALES MYRIAM Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES DE BOGOTA FALLO PricewaterhouseCoopers Servicios Legales y Tributarios Ltda, Calle 100 No. 11a-35, Bogotá, Colombia Tel: (57-1) , Fax: (57-1) ,

2 Acuden en apelación tanto el apoderado judicial de la Nación como el apoderado de la sucesión demandante, contra la sentencia de 15 de septiembre de 1992, por medio de la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las súplicas de la demanda en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la sucesión de Builes de Corrales Myriam, contra los actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, fijó oficialmente el impuesto de renta y complementarios a su cargo por los ejercicios fiscales de 1986 y ANTECEDENTES La sucesión de Myriam Builes de Corrales instauró separadamente acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que determinaron su impuesto de renta y complementarios por las vigencias de 1986 y 1987, y durante los trámites de la primera instancia se solicitó acumulación de los mismos, al considerar que la decisión del primer ejercicio fiscal era determinante en la del segundo, por lo que habrían de decidirse bajo la misma cuerda. Por auto de 4 de septiembre de 1992, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca decretó la acumulación solicitada, fallando posteriormente los dos procesos, en la sentencia objeto ahora de apelación. En razón de la acumulación de los procesos y por cuanto los hechos y las pretensiones de la demanda son iguales para los dos ejercicios fiscales, la Sala se referirá conjuntamente a ellas. HECHOS: La sucesión de la contribuyente mencionada, presentó como tal las declaraciones de renta y patrimonio de los ejercicios de 1986 y 1987, en la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá. Previos los requerimientos de la etapa de fiscalización, la Administración determinó oficialmente el impuesto, por medio de las liquidaciones de Revisión Nos y de 10 de abril de 1989, respectivamente, rechazando un pasivo por $ ; adicionando el patrimonio inicialmente declarado en un valor de $ , con base en la diligencia de inventarios y avalúos efectuada durante el proceso de sucesión adelantado en el Juzgado 17 Civil del Circuito y determinando la renta en el año de 1986, por el sistema especial de comparación patrimonial y en 1987 por renta presuntiva. Los recursos de reconsideración interpuestos, fueron fallados desfavorablemente por medio de la Resoluciones Nos y de 25 de abril de 1990, de la División de Recursos Tributarios de la Administración de Bogotá, agotando así la vía gubernativa. LA DEMANDA Apoyándose en diversas normas del ordenamiento jurídico, plantea la sucesión demandante la nulidad de la anterior actuación, con los siguientes argumentos: 1 Rechazo de pasivos. - El motivo del rechazo del pasivo que por $ se solicitó en los dos ejercicios, obedeció a que el titular del crédito - cónyuge sobreviviente - no declaró rendimientos por dicho concepto y porque tampoco se le incluyó en la diligencia de inventarios y avalúos, argumentaciones que van en contra de los artículos 13 y 14 del decreto 3803 de 1982 y 1414 y 1724 del Código Civil. En efecto, el hecho de que el beneficiario de un crédito no incluya en su declaración de renta rendimientos originados en el mismo, no faculta a la Administración para rechazar el pasivo debidamente declarado. Por lo demás, no se incluyó en la diligencia de inventarios y avalúos, por confundirse en cabeza de una sola persona el carácter de acreedor y heredero, (sic) como cónyuge supérstite de la sucesión Adición Patrimonial: Las Oficinas de Impuestos tomaron la relación de bienes relictos, conformada por bienes habidos durante el matrimonio y en cabeza ahora de la sociedad conyugal, en donde figuraban bienes 2 of 7

3 declarados unos por la causante y otros por su cónyuge José Alberto Corrales Fernández, adicionándolos en su totalidad a la sucesión, por los valores informados, no en la declaración de renta de cada uno, sino por los asignados en las diligencias de inventarios y avalúos. La anterior equivocación causó un agravio injustificado en el patrimonio de la sucesión y con el fin de dilucidar el problema, se hace una relación de los bienes, indicando la forma como fueron declarados, bien por la sucesión o bien por el cónyuge sobreviviente. 3. Determinación de la renta: Para el ejercicio de 1986, se cuestiona el procedimiento seguido para determinar la renta por el sistema especial de comparación patrimonial y en 1987, se trata de desvirtuar el patrimonio base que sirvió para el cálculo de la renta presuntiva. LA SENTENCIA APELADA Año gravable de En razón de la incidencia de lo resuelto con respecto a éste ejercicio, en la decisión a tomar con respecto al impuesto a cargo por el año de 1987, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca avocó inicialmente el estudio de la mencionada vigencia fiscal. En relación con el pasivo rechazado por $ a la sucesión demandante, cuyo acreedor era el cónyuge de la causante, aunque no compartió las razones de la Administración para su rechazo, por cuanto pueden existir préstamos sin que generen intereses, siendo además la confusión una de las formas de extinguir las obligaciones, concluyó que el pasivo no se encontraba debidamente demostrado en el expediente y que por el contrario, de la diligencia de partición de bienes se evidenciaba que la sucesión no tenía ningún pasivo. Mantuvo así el rechazo efectuado en la liquidación de revisión. Sobre la adición patrimonial a la sucesión, de los bienes relacionado en la diligencia de inventarios y avalúos, concedió la razón a la repugnante en sus afirmaciones de la independencia existente entre los bienes que figuren en cabeza de cada uno de los cónyuges y cómo no se puede afectar el costo fiscal de estos, por el valor que se les haya asignado en la diligencia mencionada. Procedió entonces a efectuar un comparativo entre los bienes que figuraban realmente en cabeza de la causante, asignándoles el valor por el cual fueron declarados, en relación con los de propiedad del cónyuge supérstite y obtuvo así una primera diferencia a disminuir del valor inicialmente adicionado, por $ l. No aceptó disminuir en ésta oportunidad, el valor fiscal de dos inmuebles que fueron declarados por el cónyuge sobreviviente y que no fueron adicionados por la Administración, aunque sí tuvo en cuenta el mayor valor asignados a los mismos en la diligencia de inventarios y avalúos, aceptándolo como un menor valor de la diferencia patrimonial, por $ Encontró así justificado disminuir la diferencia patrimonial inicialmente determinada por la administración, en un valor de $ , correspondiente a valorización nominal de los bienes, en relación con la diligencia de inventarios y avalúos. Al analizar el punto relacionado con la determinación de la renta gravable por el sistema especial de comparación patrimonial, consideró que del total de bienes adicionados en la liquidación oficial, la sucesión había logrado demostrar la preexistencia de bienes por $ , pero que subsistía el sistema especial de determinación, por mantenerse la adición de bienes que no estaban suficientemente identificados en las declaraciones cotejadas, por un valor de $ Procedió entonces a efectuar una nueva liquidación de impuestos, disminuyendo la renta gravable capitalizada con las valorizaciones por $ y con los bienes preexistentes por $ , para obtener así una renta por comparación patrimonial de $ El patrimonio líquido del ejercicio quedó conformado por el bruto declarado por la sucesión, adicionado con los bienes cuya preexistencia o titularidad en cabeza del cónyuge sobreviviente, no fué suficientemente demostrada. Año de Al existir identidad en los puntos debatidos en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de éste ejercicio, con respecto al de 1986 y precisado anteriormente la decisión del Tribunal sobre los mismos, con 3 of 7

4 respecto al ejercicio de 1987 se limitó a efectuar una nueva liquidación, tomando como base para el cálculo de la renta presuntiva, el valor del patrimonio líquido determinado en la liquidación efectuada con respecto al año gravable de EL RECURSO DE APELACIÓN De la demandante: Por el año de 1986, reitera los argumentos de la demanda encaminados a demostrar la procedencia del pasivo cuyo rechazo mantuvo el Tribunal, por no haber sido relacionado en la diligencia de inventarios y avalúos de la sucesión y afirma, que la declaración de renta del titular del crédito, es prueba supletorio eficaz para su demostración. Por otra parte, se remite al detalle efectuado en la demanda de los bienes que fueron adicionados por la Administración, para demostrar que sus valores coinciden con los informados en las respectivas declaraciones de renta de los cónyuges y hace referencia igualmente a la contradicción presentada en el fallo apelado, cuando aceptó descontar de la diferencia patrimonial el valor de un inmueble por pertenecer al cónyuge sobreviviente, más no lo excluyó del patrimonio gravable de la sucesión. Con respecto al año gravable de 1987, se somete nuevamente a lo decidido con respecto al ejercicio inmediatamente anterior. De la entidad demandada: Para el apoderado especial de la Nación - Unidad Administrativa Especial, Dirección General de Impuestos Nacionales la Administración se limitó a ejercer su facultad de fiscalización cuando tomó los valores de la diligencia de inventarios y avalúos y los tomó como costo fiscal para determinar los impuestos de 1986 y La sucesión estaba obligada a demostrar que los bienes adicionados no eran de su propiedad a fin de desvirtuar la actuación administrativa. Los bienes adicionados pertenecían a la sociedad conyugal y como tal, debían ser declarados por la sucesión. Solicita en consecuencia, se revoque la sentencia apelada y en su lugar se reconozca la legalidad de los actos administrativas impugnados. MINISTERIO PUBLICO Surtido el traslado de rigor, no hubo pronunciamiento de la Agencia del Ministerio Público. CONSIDERACIONES DE LA SALA Apelación de la entidad demandada: La Sala comparte en su integridad las conclusiones a que arribó el Tribunal sobre los dos aspectos de la actuación administrativa que son motivo de la apelación: ellos son: si se debe considerar que la relación de bienes relictos debe ser gravada en su totalidad en cabeza de la sucesión y el valor que se debe aplicar para efectos fiscales a dichos bienes. Con relación al primer aspecto, se observa que en el requerimiento especial efectuado a la accionante por el ejercicio de 1986, la Administración de Bogotá le exigió explicación y comprobación, por no haber incluido en su declaración de renta una serie de bienes relictos que figuraban en la diligencia de inventarios y avalúos de la sucesión. No tuvo en ese momento en cuenta la Administración, que la relación de bienes que integran dicha diligencia, cuando el causante tenía vínculo matrimonial, está conformada por la totalidad de los haberes de la sociedad conyugal, que surge precisamente en el momento del fallecimiento de uno de los cónyuges y que como tal, no es sujeto pasivo de obligación tributario. Es así corno, los bienes que venían figurando en cabeza de Cada uno de los cónyuges, continúan ininterrumpidamente con sus obligaciones fiscales; las del causante en cabeza de la sucesión ilíquida hasta el momento de la repartición y los del cónyuge sobreviviente, también en cabeza de éste hasta el momento de la repartición de los bienes de la sociedad conyugal. Es así la sociedad 4 of 7

5 conyugal una ficción jurídica, que surge solamente para efectos de su disolución, en tanto que en las sucesiones ilíquidas, que surgen una vez fallecida una persona natural, las obligaciones fiscales y de cualquier otra índole, continúan en cabeza de la llamada "sucesión ilíquida", hasta que sea repartida a los herederos, para continuar allí tributando conforme a la ley sin certeza de éstos. Incurrió en un error la Administración Tributaria cuando tomó la universalidad de bienes de la diligencia de inventarios y avalúos, en la que se encontraban bienes de la sociedad conyugal y adicionó los correspondientes a ésta última en cabeza de la sucesión ilíquida de la causante, obligándola a demostrar cuales de estos bienes habían sido declarados por el cónyuge sobreviviente, para excluirlos de la base gravable de la demandante. En cuanto al segundo aspecto, ha sido de común aceptación una distinción entre el costo fiscal de los bienes y el valor que puedan tener desde el punto de vista comercial. Fiscalmente existen disposiciones que regulan el valor a asignar a determinados bienes, con consecuencias meramente tributarios, los cuales pueden diferir en varios eventos, del valor comercial de los mismos. Es así como en una diligencia de inventarios y avalúos, el valor de los bienes de una sucesión deben figurar como mínimo por su costo fiscal, pero sin que exista prohibición legal alguna que impida sobrevaluar dichos bienes, para efectos de la conformación de las correspondientes hijuelas sucesoriales. No fue entonces correcto el proceder de la Administración cuando, con base en la diligencia sucesoral, aumentó el costo fiscal por el cual se habían declarado los bienes de la causante. No son válidas así las peticiones de la apelación de la entidad demandada, cuando pretende que se mantenga la adición de los bienes en cabeza de la sucesión ilíquida, por los valores asignados en la diligencia de inventarias y avalúos. Apelación de la demandante. - Año gravable de Los argumentos esgrimidos por la Administración de Impuestos y por el Tribunal de primera instancia para rechazar el pasivo solicitado por la sucesión de Myriam Builes de Corrales hacen relación a que el beneficiario del crédito no declaró rendimientos del mismo y que éste no formó parte de la relación de bienes relictos. Al respecto sostiene la demandante, que por tratarse de un crédito entre cónyuges, este se constituyó a título gratuito y que una vez conformada la sociedad conyugal, se presentó Ia figura de la "confusión", prevista en el artículo 1724 del Código Civil, lo que dió lugar a que no se relacionara en la diligencia sucesoras. Para la Sala es evidente que el crédito aquí discutido presenta unas características especiales pues se trata de un préstamo entre cónyuges, que no necesariamente supone generación de rendimientos comerciales y cuya preexistencia consta en forma concordarte en las correspondientes declaraciones tributarios de los cónyuges. Encuentra así la Sala válidos los argumentos que al respecto se formularon en la demanda y concluye que el pasivo entre cónyuges, debidamente declarado por el acreedor, no debió ser rechazado por la Administración. En cuanto a la adición que al patrimonio inicialmente declarado, hizo la Administración de los bienes relacionados en la diligencia de inventarias y avalúos, encontró el Tribunal procedente aceptar, que dichos bienes debían considerarse para efectos fiscales por el valor informado en la declaración de renta y no por el comercial asignado en la diligencia y accedió igualmente a excluir aquellos cuya titularidad se demostró en cabeza del cónyuge supérstite. La anterior determinación tuvo una doble incidencia: disminuyó el valor de la renta líquida capitalizada y del valor del patrimonio gravado por la Administración. Los bienes cuya preexistencia no encontró el Tribunal suficientemente demostrada, hecho por el cual mantuvo su adición, están conformados por un vehículo Toyota, dos tractowas, dos plantas eléctricas y elementos de video y televisión, así como saldos bancarios. Un inmueble ubicado en Leticia, cuya preexistencia se aceptó como justificativa de Indiferencia patrimonial, se mantuvo como una adición al patrimonio gravable. 5 of 7

6 Para el estudio de este punto, la Sala parte del presupuesto de la presunción de veracidad que acompaña los denuncias rentísticos y del procedimiento equivocado seguido por la Adrliinistración, cuando confunde la sociedad conyugal con una sucesión ilíquida. Es por ello que, además de compartir los argumentos con que el Tribunal admitió la improcedencia de la adición a la sucesión de bienes pertenecientes al cónyuge supérstite, considera con respecto a los demás activos cuya adición se mantuvo, que no puede afirmarse de una manera categórica que aquellos pertenecían a la causante y habían sido omitidos por ésta en su declaración de renta de En efecto, por el diseño especial de los formularios oficiales, algunos bienes deben declararse de una manera global bajo los conceptos "muebles y enseres", "maquinaria y equipo", "saldos bancarios", etc., y si se analiza el detalle de estos bienes en la diligencia de inventarias y avalúos, contra las partidas globales relacionadas bajo los mencionados conceptos genéricos en las declaraciones de renta de ambos cónyuges, se encuentra que es acertada la afirmación de la demanda, de que estas últimas superan en mucho a las de la diligencia sucesoras. Al no estar plenamente comprobado que los bienes adicionados figuraban en cabeza de la causante y existiendo por el contrario un principio de prueba de que los bienes sí estaban relacionados en los dos denuncias rentísticos, bajo nombres genéricos, la Sala considera improcedente la adición de los mismos en cabeza de la sucesión ilíquida y de la consecuente determinación de la renta gravable por el sistema de comparación patrimonial. El inmueble ubicado en Leticia, en la calle 11 No 113 a115, con cédula catastral cuya adición mantuvo el Tribunal por no haberse demostrado que no era de propiedad de la sucesión, era de propiedad del señor José Álberto Corrales Fernández, por adquisición hecha a Elvira Guzmán de Cano, por Escritura 498 de 19 de diciembre de 1984, de la Notaria Unica de Leticia, según consta en el certificado catastral que obra a folio 62 del expediente. Conforme a los argumentos anteriores, proceden las peticiones de la demanda en cuanto al desconocimiento del pasivo y la adición de bienes y consecuencialmente entonces, desaparece la diferencia patrimonial que había servido de base a la Administración para la determinación de la renta gravable del ejercicio de Se confirma así la liquidación privada que del impuesto presentó la sucesión de Myriam Builes de Corrales. Año gravable de Con los mismos argumentos expuestos para la procedencia de las pretensiones de la demanda en 1986, se confirma la liquidación privada de Por lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley. FALLA 1º. - REVOCASE la sentencia de 15 de diciembre de 1992 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en los procesos Acumulados Nos y o. - CONFIRMASE la liquidación) privada del impuesto a cargo de la sucesión de Myriam Builes de Corrales con cédula No por el ejercicio de 1986 en la que se determinó un impuesto a cargo de setenta y nueve mil cuatrocientos cincuenta y tres pesos ($ oo). 3o. - CONFIRMASE la liquidación privada del impuesto a cargo de La sucesión de Myriam Builes de Corrales con cédula No , por el ejercicio de 1987 en la que se determinó un impuesto a cargo de treinta y cuatro mil setecientos treinta y un pesos ($34.731,oo). 6 of 7

7 4o RECONOCESE como apoderado de la demandada al doctor Juan Carlos Guerrero Cárdenas según poder visible a folio 418. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Jaime Abella Zarate Presidente De La Sección Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos Delio Gómez Leyva Jorge A. Torrado Secretario 7 of 7