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1 qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwerty uiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasd fghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzx cvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq MANUAL DEL IVA wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui 2016 opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg hjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxc vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui opasdfghjklzxc vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyui opasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg

2 Índice 1. EL RÉGIMEN GENERAL DEL IVA ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS CONCEPTO DE EMPRESARIO O PROFESIONAL CONCEPTO DE ENTREGA DE BIENES CONCEPTO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE... 7 DÓNDE SE REALIZAN LAS ENTREGAS DE BIENES?... 7 DÓNDE SE REALIZAN LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS? EL DERECHO A DEDUCCIÓN REQUISITOS SUBJETIVOS DE LA DEDUCCIÓN REQUISITOS OBJETIVOS (ART. 94 Y 95 LIVA Y 24 RIVA) REQUISITOS FORMALES EXCLUSIONES Y RESTRICCIONES DEL DERECHO A DEDUCIR EXENCIONES TIPOS IMPOSITIVOS TIPO IMPOSITIVO GENERAL TIPOS IMPOSITIVOS REDUCIDOS SE APLICARÁ EL TIPO DEL 10 POR 100 A LAS OPERACIONES QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 91 DE LEY 37/1992, DE 28 DE DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO TIPOS IMPOSITIVOS SUPEREDUCIDOS BASE IMPONIBLE CONCEPTOS QUE SE INCLUYEN EN LA BASE IMPONIBLE CONCEPTOS QUE NO SE INCLUYEN DENTRO DE LA BASE IMPONIBLE REGLAS ESPECIALES EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEVOLUCIÓN DE ENVASES Y EMBALAJES DESCUENTOS Y BONIFICACIONES RESOLUCIÓN DE OPERACIONES DEVOLUCIÓN DEL IVA LA REGLA DE LA PRORRATA PRORRATA GENERAL PRORATA ESPECIAL DEDUCCIONES EN SECTORES DIFERENCIADOS DE ACTIVIDAD PRORRATA EN LOS BIENES DE INVERSIÓN REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS BASE IMPONIBLE. SUJETO PASIVO. DEVENGO OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN... 27

3 NIF INTRACOMUNITARIO Y CENSO VIES DEBER DE INFORMACIÓN: MODELO EL RÉGIMEN ESPECIAL DE VENTAS A DISTANCIA ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS OPERACIONES EXTERIORES IMPORTACION EXPORTACIONES REGIMENES ESPECIALES RÉGIMEN SIMPLIFICADO RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS, OBJETOS DE ARTE, ANTIGÜEDADES Y OBJETOS DE COLECCIÓN RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES RÉGIMEN ESPECIAL DE RECARGO DE EQUIVALENCIA RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA RÉGIMEN ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIÓN RÉGIMEN ESPECIAL APLICABLE A LOS SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES, DE RADIODIFUSIÓN O DE TELEVISIÓN Y LOS PRESTADOS POR VÍA ELECTRÓNICA RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES REGÍMENES ESPECIALES APLICABLES A LOS SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES, DE RADIODIFUSIÓN O DE TELEVISIÓN Y A LOS PRESTADOS POR VÍA ELECTRÓNICA RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA... 46

4 EL RÉGIMEN GENERAL DEL IVA El impuesto se devenga en todas las entregas de bienes y servicios que realizan empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Esto significa el deber de extender factura y calcular la cuota de IVA correspondiente que repercutirá al adquiriente y se percibe por este el precio de la Base más dicho impuesto. ( De allí el nombre de IVA repercutido). Si el que adquiere un bien o servicio es un empresario o profesional con derecho a deducción total del IVA en el ejercicio de su actividad empresarial, le deberán expedir una factura con su IVA correspondiente y el precio que pagará será la Base más dicho impuesto. Este impuesto será deducible. Vamos a analizar unos cuantos conceptos de esta definición. 1.2 Entregas de bienes y prestaciones de servicios Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artículo 4 de la Ley 37/1 992, los siguientes requisitos: Que se realice en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Baleares. Que se realice por empresarios o profesionales. Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una excepción a este requisito en el supuesto de autoconsumo. Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestación queda sujeta tanto si se realiza la operación con carácter habitual como si es ocasional. 1.3 Concepto de empresario o profesional El artículo 5 de la ley nos define quien tiene la condición de empresarios o profesionales: Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario Los arrendadores de bienes. Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título. Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro país comunitario de medios de transporte nuevos, considerándose nuevos los

5 vehículos que tengan menos de seis meses de antigüedad o menos de kilómetros recorridos. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados: 1. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al impuesto. 2. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido suministrado por la Administración española. 1.4 Concepto de entrega de bienes Según el artículo 8 de la ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. Son bienes corporales el calor, el frío, el gas, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Además de esta definición genérica, la ley enumera una serie de operaciones que serán consideradas también entregas de bienes: a. Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 40% de la base imponible. b. Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades,, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas se consideran entregras de bienes. c. Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional. d. Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas. e. Arrendamientos-venta y asimilados. f. Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra, se consideran entregas de bienes, produciéndose otra entrega entre el comisionista y un tercero (comisión de venta) o desde el comitente al comisionista (comisión de compra). Por el contrario, si el comisionista actúa en nombre ajeno, nos encontraremos ante una prestación de servicios.

6 g) Autoconsumo de bienes. Admiten dos modalidades; 1. Autoconsumo externe. Que pueden ser: Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestación alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, sin que medie contraprestación. 2. Autoconsumo interno. Que pueden ser: Cuando el bien, sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad a la que inicialmente se afectó. Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversión, un bien construido por la propia empresa, evitándose así el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros. Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en régimen de prorrata. 1.5 Concepto de prestación de servicios El artículo 11 de la LIVA las define como, todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Por ejemplo, los transportes o los arrendamientos. Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que sólo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa. 1.6 Supuestos de no sujeción El artículo 7 establece una serie de supuestos de no sujeción (es decir que no le pondremos el IVA). Estas son: a. Transmisión de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional. b. Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen: Las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.

7 La prestación de servicios de demostración a título gratuito efectuados para la promoción de las actividades empresariales o profesionales. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. c. El trabajo por cuenta ajena, en régimen de dependencia administrativa o laboral. d. Socios de trabajo de las cooperativas. Este supuesto de no sujeción se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre éstas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarán sujetas al IVA. e. Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir. f. Operaciones realizadas por entes públicos. Están no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribución de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etcétera. g. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No están sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público aeroportuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario. h. Prestaciones de servicios realizadas a título gratuito, distinguiendo dos supuestos de no sujeción: a. Las prestaciones obligatorias en virtud de normas jurídica o convenios colectivos b. Los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia i. Operaciones realizada por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad empresarial j. Entregas de dinero a título de contraprestación o pago. 1.7 Lugar de realización del hecho imponible Dónde se realizan las entregas de bienes? El artículo 68 establece las normas de localización de las entregas de bienes, con el fin de determinar si la entrega se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) o no. Si se entiende realizada en el TAI se aplicará la ley española. Se entienden realizadas en el territorio de aplicación:

8 Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Tributarán, por tanto, en origen. Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición, cuando la expedición o transporte se inicien en dicho territorio. Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias: o Que la instalación se ultime en el referido territorio o Que implique la inmovilización de los bienes entregados. Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicación. Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren. Se localizarán en el territorio de aplicación del IVA las entregas realizadas en un buque, avión o tren en el curso de la parte de un transporte realizado en el interior de la comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto. Dónde se realizan las prestaciones de servicios? Reglas generales Donde tenga la sede de actividad el prestador cuando el destinatario no actúe como empresario o profesional Donde tenga la sede de actividad el destinatario en el caso de que el destinatario actúe como empresario o profesional Reglas especiales 1. Los servicios relacionados con inmuebles que radiquen en el citado territorio Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

9 g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. 2. Los servicios de transporte Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios de mercancías, cuando el destinatario sea consumidor final, tributarán en España por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicación del IVA. Los servicios de transporte de bienes sean o no intracomunitarios tributarán en la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA. Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si el transporte se inicia en el TAI. 3. Los servicios culturales, artísticos, deportivos, educativos Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones de carácter comercial, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, tributan donde se presten materialmente, cualquiera que sea su destinatario. 4. Los servicios prestados por vía electrónica Cuando estos servicios se presten a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, pasan a gravarse en el lugar donde el destinatario del servicio se encuentre establecido, con independencia del lugar donde radique o esté establecido el prestador de los servicios. 5. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión Tributan igual que los del apartado anterior. 6. Los servicios de restauración y catering Se entenderán prestados en el TAI los siguientes supuestos: Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la comunidad cuyo inicio se encuentre en el TAI Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como transporte distinto Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el TAI

10 7. Los servicios profesionales Los servicios de publicidad, asesoría, auditoría, ingeniería, abogacía, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traducción, seguros, expertos contables y fiscales tributarán conforme a la regla general, pero como excepción no se entenderán realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla. Pero, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del impuesto cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio 1.8 El derecho a deducción El derecho a la deducción del IVA soportado no puede aplicarse automáticamente, ya que los sujetos pasivos no liquidan el impuesto en cada operación que realizan, sino al finalizar el trimestre (PYMES) o el mes (grandes empresas o exportadoras). El derecho a deducir las cuotas soportadas alcanza a los sujetos pasivos del impuesto en quienes concurran con los siguientes requisitos: Requisitos subjetivos de la deducción. Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley. Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley. Tres. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el

11 Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos. Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades. Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación. El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año. No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley. Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata. Requisitos objetivos (art. 94 Y 95 LIVA y 24 RIVA) Sólo se deducirán las cuotas soportadas por aquellos sujetos pasivos que realicen adquisiciones e importaciones de bienes o servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, en el ámbito espacial del impuesto, y fuera de este territorio, si originaran el derecho a deducción en el caso de haberse efectuado en el interior del mismo, y nunca en cuantía superior a la que legalmente corresponda, ni antes que se hubieran devengado con arreglo a Derecho.

12 Requisitos formales (LIVA ART. 97, RO REDAC. RD , Y MODIFICADO POR RD DE 26 DE ENERO) El sujeto pasivo, que proceda la deducción de impuesto soportado en sus adquisiciones de bienes o servicios, debe estar en situación de acreditar este derecho en el momento en que se ejercita. La acreditación existe sólo cuando se posee el documento justificativo de derecho y se cumplen determinados requisitos formales. Estamos hablando de la factura y documentos equivalentes. Las facturas y sus copias o matrices han de contener unos datos mínimos que son los siguientes: 1.Número y, en su caso, serie. La numeración debe ser correlativa. 2. Nombre, apellidos o denominación social, NIF y domicilio tanto de expedidor corno del destinatario. 3. Descripción de la operación y contraprestación total. 4. Lugar y fecha de emisión. S. Figurarán claramente y por separado los siguientes conceptos: base imponible, tipo tributario aplicable y cuota repercutida. 6. La factura original debe ser expedida por quien realice la entrega del bien o preste el ser- vicio y debe emitirse operación por operación (salvo la posibilidad de incluir en una sola factura según el art. 4 del RD ). 7. También justifican el derecho a deducción de las cuotas soportadas: el documento acreditativo del pago del impuesto en la importación; el documento expedido por el sujeto pasivo en que se contenga la liquidación del impuesto en el supuesto de inversión del sujeto pasivo y en las adquisiciones intracomunitarias de bienes (art. 165.Uno LIVA) y el recibo original firmado por el titular de la explotación agraria, forestal, ganadera o pesquera (art. 134.Tres LIVA). La no emisión de facturas está permitida por la Administración (art. 4 RD ) en determinadas operaciones. No podrá deducirse en cuantía superior a la cuota tributario expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida, o en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción. Tratándose de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción de la parte proporciona del VA soportado correspondiente, siempre que en el original y en el duplicado de la factura o documento justificativo se consigne, de forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los adquirentes (art. 97.Cuatro LIVA).

13 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir (LIVA ART. 96) La Ley del Impuesto excluye expresamente la posibilidad de deducir el Impuesto soportado en relación con determinados bienes o servicios. Ello implica que no podrán ser objeto de deducción las cuotas de VA soportadas en relación con las operaciones que a continuación se indican, que guarden relación con: Automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, embarcaciones deportivas o de recreo. Sin embargo, como excepción, las cuotas soportadas de IVA sí serán deducibles cuando se destinen exclusivamente al transporte de mercancías, de viajeros mediante contra- prestación, de enseñanza, promoción de ventas, servicios de vigilancia, agentes comerciales y, en general, aquellos cuya utilización no dé lugar a retribución en especie, según la normativa del 1 RPF (arts. 26 y 27 de la ley 18/1 991) y, además, estén afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. Servicios de desplazamientos o viajes, incluidos los de manutención o estancia, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, es decir, cuan- do éstos se produjeran fuera del lugar de residencia del sujeto pasivo y no excedan de determinados límites. Los alimentos, tabaco, bebidas, servicios de hostelería, restaurante o espectáculos. Bienes de carácter suntuario como joyas y objetos de arte (art. 136 LIVA). Bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, con las excepciones contempladas en el art. 96 uno 59 LIVA. 1.9 EXENCIONES (LIVA art. 20, RIVA arts. 4 a 8) Las exenciones en el IVA perturban la neutralidad de impuesto, ya que interrumpen el mecanismo de las deducciones y, como consecuencia, los sujetos pasivos se verán obligados a incluir en el precio del bien la cuota de IVA soportada no deducida. Las operaciones exentas suponen una variante de las operaciones sujetas, es decir, constituyen hecho imponible de impuesto, pero, aunque éste se realiza, no nace la

14 obligación tributaria de pago porque la ley, por diferentes motivos, las exime de tributar. Es necesario distinguir entre exenciones plenas y exenciones limitadas. Las primeras, relacionadas en la mayoría de los casos con el tráfico exterior, no van a impedir la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición o transformación; mientras las segundas, ligadas a operaciones interiores, no existe derecho a deducir tales cuotas soportadas. Las exenciones se clasifican en los siguientes grupos: Operaciones relativas a la prestación de servicios sanitarios a personas Operaciones relativas a los servicios de enseñanza Operaciones relativas a actividades de interés social y cultural Buena parte de las operaciones financieras más frecuentas (seguros) y la mayor parte de las operaciones bancarias ordinarias. Exenciones relativas a las exportaciones y a las operaciones a ellas asimiladas TIPOS IMPOSITIVOS Tipo impositivo general El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el siguiente párrafo. Tipos impositivos reducidos Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones que establece el artículo 91 de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tipos impositivos supereducidos Se aplicará el 4% entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a las viviendas de protección oficial, a vehículos de minusválidos, libros o medicamentos para uso humano BASE IMPONIBLE

15 La base imponible es el importe al que se aplica el tipo de gravamen para determinar la cuota de IVA que corresponde a cada operación. La base imponible es el importe de la operación que está sujeto al impuesto, determinado de distinta forma para: Entregas de bienes o prestaciones deservicios. Adquisiciones intracomunitarias. Importaciones Conceptos que se incluyen en la base imponible a) Las gastos accesorios, como son comisiones, portes y transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo efectuado hacia la persona que realice la entrega o prestación de servicios. No se incluyen los intereses por aplazamiento (operación financiera), que deben facturarse de forma separada. b) Las subvenciones al consumo, concedidas generalmente por entes públicos para financiar actividades empresariales o profesionales, entre las que se incluyen las subvenciones vinculadas al precio, que son aquellas que se establecen en función del número de unidades entregadas o del volumen de servicios prestados. c) Los tributos y gravámenes, excepto el IVA y el impuesto especial sobre determinados medios de transporte. d) Percepciones retenidas por resolución de las operaciones (arras o señal entregadas por el comprador). e) El importe de los envases y embalajes, incluso los que son susceptibles de devolución, cargados a los destinatarios de la operación. f) El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones, bien sean como contraprestación total o parcial. El comprador se subroga en una deuda que tiene el vendedor como parte del pago. Conceptos que no se incluyen dentro de la base imponible a) Las indemnizaciones percibidas que no constituyan contraprestación. b) Los descuentos o bonificaciones, ya sean concedidos previa o simultáneamente a la operación.

16 c) Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, justificando el sujeto pasivo la cuantía de los gastos (suplidos). d) Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones Reglas especiales en la determinación de la base imponible a) Si la contraprestación no consiste en dinero, se considera como importe de la base imponible (BI) el importe expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes. Salvo que se acredite lo contrario, la BI coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas: Pago en especie: la base imponible es igual al precio normal de mercado entre sujetos independientes. Parte en especie y parte dineraria: la base imponible es la suma de la parte dineraria más el valor de mercado entre sujetos independientes por la parte no dineraria Si efectuamos la compra de una vivienda entregando como parte del precio un terreno donde se construyen las viviendas, la base imponible del IVA estará constituida por el valor de mercado del terreno más el importe de dinero que debamos aportar. No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos de arriba. b) Si en una misma operación se entregan bienes o servicios de distinta naturaleza, la base imponible de cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o servicios percibidos. No se aplica lo anterior si los bienes o servicios constituyen el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto. c) Los supuestos de autoconsumo de bienes se regirán por lo siguiente: Si los bienes se entregan sin proceder a ninguna transformación, la base imponible se corresponde con la fijada en la adquisición.

17 Si los bienes son sometidos a procesos de transformación, la base imponible está constituida por el coste de los bienes o servicios utilizados, excluido el IVA. Si los bienes han sufrido alguna alteración por su utilización, la base imponible está constituida por el valor de los bienes en el momento de realizarse la entrega. Autoconsumo: la base imponible es el precio de compra o coste de producción del bien. Si es amortizable, la base imponible es el precio de compra menos la amortización d) En los supuestos de autoconsumo de servicios, la base imponible es el coste de la prestación de los servicios, excluida en su caso la amortización. e) Cuando exista vinculación entre las partes la base imponible será el valor normal de mercado siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en el art de la Ley f) En las operaciones entre comitente y comisionista se regulan dos supuestos diferentes: Si es comisión de venta, actuando el comisionista en nombre propio, la base imponible está constituida por la contraprestación convenida por el comisionista, menos el importe de la comisión. Si es comisión de compra, actuando el comisionista en nombre propio, la base imponible está constituida por la contraprestación convenida por el comisionista, más el importe de la comisión. Las reglas previstas para comisión de compra y venta se aplican tanto para comisión por entrega de bienes como por prestación deservicios. g) Cuando la prestación se hubiese fijado en moneda extranjera, se aplicará el tipo de cambio fijado por el Banco de España, vigente en el momento del devengo Modificación de la base imponible Según el art. 80 de la ley la base imponible puede verse modificada por: Devolución de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilización habrán formado parte de la base imponible como un importe más de la contraprestación en las entregas de bienes gravadas. Consecuencia lógica de esta inclusión es la posibilidad de rectificación de la base imponible cuando se proceda a su devolución.

18 Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado, dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultáneos a la realización de la operación no se integran en la base imponible. Resolución de operaciones La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones: Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor. Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados. La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de un año a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente. Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de

19 empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente DEVOLUCIÓN DEL IVA Si las cuotas soportadas son superiores a las cuotas repercutidas, el sujeto pasivo realiza un crédito frente a la Hacienda Pública. Este crédito se irá compensando en periodos siguientes. Si a 31 de diciembre el sujeto pasivo continúa teniendo un crédito a su favor puede solicitar su devolución. Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devoluciones mensuales pueden solicitar la devolución crédito en cada periodo de liquidación. En caso de ejercitar la opción por este procedimiento, el periodo de liquidación coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones. Para acceder a la devolución mensual del IVA será imprescindible: Inscripción en el Registro de devolución mensual: Presentación del modelo 036 obligatoriamente por vía telemática "Declaración Censal de alta, modificación y baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores" (marcando la casilla 129) o modelo 039 "Comunicación de datos relativa al régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el valor Añadido" (casilla 12). No será necesaria la inscripción para los ya inscritos en el registro de exportadores y otros operadores económicos. Presentación telemática de las autoliquidaciones mensuales del IVA (modelo 303 "Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación"). Presentación mensual del modelo 340 "Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro". Con este nuevo sistema se pretende evitar el coste financiero que representaba el diferimiento en la percepción de las devoluciones, especialmente en aquellos períodos de declaración en los que se habían realizado fuertes inversiones o bien cuando se tiene la intención de comenzar el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. El nuevo régimen de devolución mensual se abre a la gran mayoría de los sujetos pasivos que deban tributar por el IVA, con independencia de la naturaleza de sus operaciones y del volumen de éstas (desaparece el límite que solamente permitía este sistema de devolución a las empresas exportadoras), y muy especialmente a

20 los empresarios o profesionales que se conviertan en tales en la medida en que adquieran bienes o servicios con la intención de destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Para poder ejercitar el derecho a la devolución mensual, los sujetos pasivos deberán estar inscritos en un registro de devolución mensual. Su entrada se articula a través de una Declaración Censal específica salvo para los sujetos pasivos que estuvieran inscritos en el registro de exportadores y otros operadores, para los cuales la norma prevé su inclusión automática. Este registro es plenamente compatible con las entidades que tributen conforme al régimen especial del grupo de entidades, designándose en este caso a la entidad dominante como la competente para solicitar el alta, de acuerdo con el carácter de representante del grupo. Los sujetos pasivos exportadores pueden solicitar la devolución en cada periodo sin tener que esperar al último mes. Los sujetos pasivos establecidos en el TAI podrán solicitar la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en dicho territorio, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los modelos dispuestos al efecto en la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Este es un nuevo artículo que se incorpora en el 2010 debido a la incorporación a la normativa interna de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de LA REGLA DE LA PRORRATA Esta regla será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes a prestación de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. La regla de la prorrata presenta dos modalidades: 1. la general, que es la que se aplica con tal carácter, siempre que no proceda la prorrata especial. 2. La especial, que sólo es aplicable en los supuestos consignados en el art. 103.Dos LIVA. 2.1 PRORRATA GENERAL Cuando se aplica la prorrata general, para calcular la cantidad de impuesto

21 soportado deducible, el sujeto pasivo determinará el importe globalmente considerado, en cada período de liquidación, mediante el mecanismo de aplicar, sobre el IVA soportado en el período, un porcentaje previamente calculado (porcentaje o prorrata de deducción) y que posibilitará el resultado de un IVA soportado deducible, ya que sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en aquel porcentaje que corresponda a las operaciones que dan derecho a la deducción, respecto de todas las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. IVA deducible = IVA soportado x P(%) Sin embargo, para que las cuotas de IVA soportado se configuren deducibles en relación con las adquisiciones e importaciones, deben de cumplir determinados requisitos obrantes en la Ley: Que se cumplan los requisitos subjetivos (art. 93 LIVA). Que se cumplan los requisitos formales (arts. 88, 89 y 97 LIVA). Que las cuotas tengan la consideración de deducirles (arts. 92, 97, 98, 99 y 100 LIVA). Que aparezca ligado a bienes afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional (art. 96 LIVA). Que dichas cuotas no figuren entre las exclusiones y restricciones contenidas en el art. 96 LIVA. En resumen, la proporción matemática se representaría por la siguiente: Importe anual de operaciones que originan el derecho a deducción Importe total anual de operaciones X 100 Pero, el porcentaje obtenido tendrá carácter provisional, ya que viene referido a las operaciones del año anterior, según su prorrata definitiva, o bien, caso de no haber realizado actividades o haberse alterado significativamente el porcentaje, será el aprobado por la Administración, de acuerdo con los criterios del art. 28 del RIVA. Así, en la última liquidación del año natural, el sujeto pasivo deberá calcular el porcentaje definitivo de prorrata en función de las efectivas operaciones realizadas, y proceder, en su caso, a la regularización de los porcentajes provisionales aplicados. Corno criterios generales para el cálculo de esta proporción deberán tenerse en cuenta los siguientes: 1. Sólo pueden integrarse aquellas operaciones realizadas en el desarrollo de

22 la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 2. Se excluirán, tanto del numerador como el denominador, todos los conceptos relacionados en el Art. 104, tres de LIVA, entre las que pueden destacarse: el no cómputo de las cuotas de IVA, el importe de las entregas y exportaciones de bienes de inversión, utilizados por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras, o las operaciones no sujetas al impuesto. 2.2 PRORATA ESPECIAL Además de la prorrata general, existe la posibilidad de aplicar una prorrata especial para el cálculo de las deducciones. Ello puede ocurrir en los siguientes supuestos: Cuando el sujeto pasivo opte por su aplicación, en los plazos y forma establecidos en el art. 28 del RIVA. Obligatoriamente, cuando por la aplicación de la prorrata general, el importe de las cuotas deducirles en un año natural exceda en un 10% del que resultaría de aplicar la regla de la prorrata especial. El funcionamiento de la prorrata especial exige hacer la siguiente distinción: 1. Aquellas cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes a servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, se deducirán íntegramente. 2. Aquellas cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducción, no podrán ser objeto de deducción. 3. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios utilizados sólo en parte en operaciones que dan derecho a la deducción, podrán deducirse aplicando el porcentaje de la prorrata general (bienes o servicios utilizados en común). 2.3 DEDUCCIONES EN SECTORES DIFERENCIADOS DE ACTIVIDAD Los sujetos pasivos, que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, deberán aplicar con independencia, el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos, salvo que la Administración autorice expresamente un régimen de deducción común, o que se opte por la aplicación de la prorrata especial. Sin embargo, la opción de la prorrata especial surtirá efectos únicamente respecto de los sectores diferenciados del sujeto pasivo.

23 Cuando existan adquisiciones o importaciones de utilización indistinta en varios sectores diferenciados de actividad, para determinar el porcentaje de deducción aplicable, se calculará la prorrata general, computándose las operaciones realizadas en los sectores de actividad correspondientes. No originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca, recargo de equivalencia, y simplificado, salvo para los bienes relacionados en el art de la LIVA. Se considera sectores diferenciados de la actividad, aquellos en los que las actividades económicas realizadas (grupos diferentes en la CNAE) y los regímenes de deducción sean distintos (ambos requisitos conjuntamente), siempre que no se trate de actividades accesorias a la principal (volumen de operaciones igual o inferior al 15% de la actividad principal); los regímenes de deducción serán distintos si los porcentajes de deducción aplicables en cada uno de los sectores, de acuerdo con las reglas de la prorrata general, difieren entre sí más de cincuenta puntos porcentuales. Los regímenes de deducción se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto para el régimen de prorrata general, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquella constituirán un solo sector diferenciado. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de esta constituirán otro sector diferenciado del principal. Teniendo en cuenta lo anterior, cuando existan sectores diferenciados en la actividad empresarial o profesional se deberá aplicar con total independencia el régimen de deducciones para cada sector diferenciado. En el caso de que se adquieran bienes y servicios para su utilización común en varias de ellas, se aplicará la prorrata general para determinar el porcentaje de deducción aplicable. Asimismo y con carácter general, la Ley del IVA establece que la aplicación de la regla de prorrata especial en uno de los sectores diferenciados de la actividad no impide que a otros se les aplique la regla de prorrata general. No obstante, la Administración tributaria puede autorizar la aplicación de un régimen de deducción común al conjunto de los sectores diferenciados. 2.4 PRORRATA EN LOS BIENES DE INVERSIÓN (LIVA art. 108) La sistemática observada para los bienes y servicios consumibles es

24 completamente válida para los bienes de inversión, pero para evitar la distorsión del impuesto y el fraude, la ley prevé la regularización de las deducciones inicialmente practicadas en años sucesivos: durante los cuatro siguientes, en caso general, y tratándose de inmuebles en los nueve siguientes, a aquél en que se adquirieron o importaron. Sin embargo, merecen una atención especial dos aspectos particulares de los bienes de esta naturaleza: la regularización y la venta de los mismos durante el período de regularización. 2.5 REGULARIZACIÓN DE LAS DEDUCCIONES Este período empieza a contar a partir del año natural en que entren en funcionamiento los bienes de inversión, salvo que el impuesto nos hubiera sido repercutido con posterioridad a esa fecha. En tal caso, el período empezaría a contar a partir de6 año en que fue repercutido el impuesto. Procederemos a regularizar, sólo si se cumplen las siguientes circunstancias: 1. Si entre la prorrata definitiva de cada uno de los años de período de regularización y la prorrata definitiva del año en que se soportó la repercusión del impuesto (año que se produce la inversión), hay una diferencia superior a diez puntos porcentuales, tanto positiva como negativa 2. Cuando en el año en que se adquirió el bien se realizaron sólo operaciones con derecho a deducción u operaciones sin derecho a deducción y en alguno de los años posteriores del período de regularización se modifican estas circunstancias. El modo para efectuar la regularización de las cuotas es el siguiente: 1. Se determina el porcentaje de deducción definitiva del ejercicio. Este porcentaje se aplica sobre el IVA soportado, que procedería sí la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considera. 2. Dicho importe se restará de la deducción en el año en que se efectuó la repercusión. 3. El importe de la regularización (diferencia positiva o negativa) se dividirá por cinco o por diez, si se trata de terrenos o edificaciones, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar (art LIVA). El período de regularización comprenderá los cuatro o nueve años siguientes (según sean bienes de inversión en general, o terrenos y edificaciones) a la correspondiente adquisición o, en su caso, desde su efectiva utilización o entrada

25 en funcionamiento. No procederá tal regularización en el supuesto de transmisión de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional, ya que, aquí, el adquirente queda automáticamente subrogado en la posición del transmitente, y aplicándose el porcentaje de prorrata que corresponda hasta acabar el período de regularización. En el caso concreto de que resulte algún importe a regularizar, deberá procederse a ella en la liquidación correspondiente al último período de liquidación de año natural al que se refieran, salvo en el caso de regularización de cuotas impositivas soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión, que deberá efectuarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas. No obstante, en los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo de impuesto, no procederá tal regularización. 3. OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS La abolición de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera entre los Estados miembros, para permitir la libre circulación de bienes y personas, ha hecho necesario establecer una regulación específica para las operaciones intracomunitarias, que no comprenden los conceptos importación/exportación, reservados exclusivamente, como se ha visto, para las operaciones con Estados terceros (no pertenecientes a la Unión Europea), sino los de entrega/adquisición intracomunitaria. 3.1 ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS Una adquisición intracomunitaria es la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedido o transportado al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Están sujetas al impuesto: a. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales, es decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

26 b. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea el destinatario y cualquiera que sea la condición del transmiten Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el país de origen queda exenta del impuesto siendo en el país de destino donde se realiza el hecho imponible. Las adquisiciones intracomunitarias están sometidas al régimen de autoliquidación lo que exige el cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de información. a) Adquisición intracomunitaria de bienes: c. País de origen: UE > País de destino: España. Entrega intracomunitaria exenta > Adquisición intracomunitaria sujeta en España. b) Entrega intracomunitaria de bienes: d. País de origen: UE > País de destino: España. Entrega intracomunitaria exenta > Adquisición intracomunitaria sujeta en destino. Base imponible. Sujeto pasivo. Devengo La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calculará conforme a las mismas reglas vistas para las entregas de bienes y prestaciones de servicios, según dispone el artículo 82 de la ley. En las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes los sujetos pasivos serán quienes las realicen. En consecuencia, el sujeto pasivo será, en este caso, el adquirente de los bienes que necesariamente deberá tener la condición de empresario o profesional o bien tratarse de una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional. En cuanto al devengo, se aplican los mismos criterios que en el caso de las operaciones interiores, con la única salvedad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se producirá, por el importe íntegro de la operación, en el momento de la adquisición del bien. Las obligaciones que se derivan de las operaciones intracomunitarias son las siguientes:

27 Obligaciones de facturación Con la entrada en vigor del Real Decreto 1493/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación, desapareció la obligación de expedir factura, autofactura, en las operaciones intracomunitarias, de modo que constituirá documento acreditativo de la realización de la operación la factura original emitida por el proveedor extranjero. Dicha factura se registrará en el libro de facturas recibidas. El sujeto pasivo deberá autoliquidar la operación, realizando el correspondiente asiento contable y contabilizando simultáneamente un IVA repercutido y un IVA soportado, que será deducible si cumple los requisitos de deducibilidad de los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA. NIF intracomunitario y censo VIES Como se ha expuesto anteriormente, las entregas intracomunitarias se realizan exentas de IVA, con el fin de que puedan tributar en destino. Para que el proveedor en origen justifique la no repercusión del IVA y la aplicación de la exención debe probar que el destino de la mercancía es otro país comunitario. Así, los sujetos que intervienen en estas operaciones deben quedar identificados de forma específica con el número de operador intracomunitario y estar dadas de alta en el censo VIES (Value Added tax-information Exchange System). Deber de información: modelo 349 El artículo 93 de la Ley General Tributaria establece que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, están obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. El cumplimiento de esta obligación se materializa en lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias en la obligación de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Se cumplirá esta obligación mediante la presentación del modelo 349. Además se incluirán en este modelo las prestaciones de servicios no exentas del impuesto que se entiendan localizadas en la sede del destinatario. Con carácter general comprenderá las operaciones realizadas en cada mes natural, y se presentará durante los 20 primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente periodo mensual. No obstante, la presentación podrá ser:

28 Bimestral: si al final del segundo mes de un trimestre natural el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaración recapitulativa supera euros (a partir de 2012, el límite se fija en euros). Trimestral: cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaración recapitulativa sea superior a euros. Anual: debe presentarse del 1 al 30 de enero en el caso de sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el año anterior, no haya sobrepasado euros y siempre que el importe total de las entregas intracomunitarias exentas realizadas durante el año anterior no exceda de euros. Se incluyen en la declaración las prestaciones intracomunitarias de servicios que se entiendan localizadas en sede del destinatario. 3.2 El régimen especial de ventas a distancia En este caso, las ventas no se efectúan directamente en establecimientos, sino que los vendedores, establecidos en un Estado de la UE, ofrecen sus productos a los posibles compradores de otros Estados de la UE a través de catálogos, revistas, televisión, periódicos, Internet, etc. En este caso, las entregas tributan en origen hasta que se alcanza un determinado volumen de ventas, que opera como límite, de cada empresario a cada Estado miembro y, a partir de dicho límite, tributan en destino. Los diferentes Estados miembros de la UE tienen establecidos límites distintos. Algunos Estados, como Alemania, Austria o Francia, tienen establecido un límite de euros. Otros, como España, Bélgica o Polonia, eligieron un límite de euros. Cada uno de los Estados miembros es libre de acogerse a un límite u otro. Por lo tanto, cuando un empresario de otro Estado miembro envía bienes al TAI español para entregarlos a residentes en este territorio, y no se ha superado el límite de euros (elegido por España), la entrega se entiende realizada en el Estado miembro de origen, con aplicación de los tipos de origen y presentando las declaraciones ante la Administración tributaria de aquel país. Cuando es un empresario español establecido en el TAI el que envía bienes a otro Estado miembro, habrá que tener en cuenta los límites establecidos por cada Estado miembro.

29 3.3 ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS Son las entregas de bienes expedidos o transportados con destino a los demás Estados miembros. Se regulan de igual forma que las entregas interiores, pero, al igual que las exportaciones, están exentas del impuesto y originan el derecho a la deducción. Son por lo tanto exenciones plenas. OPERACIONES EXTERIORES Las operaciones a que hacemos referencia gozan de un régimen más favorable en materia de este impuesto que las declaradas exentas en el mercado interior, puesto que tienen derecho a la total deducción de las cuotas soportadas, eliminándose la total carga impositiva, tanto la relativa a la fase de salida hacia el exterior, como aquellas referentes a fases anteriores, bien en adquisiciones de bienes o servicios o importaciones de bienes que se hayan integrado de alguna manera en el coste material de producto. En la clasificación de las exenciones ya se han relacionado todas aquéllas que se producen en relación con las exportaciones y operaciones asimiladas. IMPORTACION Son importaciones las adquisiciones de bienes que forman parte del comercio internacional a países considerados como terceros, Canarias o Ceuta y Melilla es decir, aquellos países situados fuera del territorio del sistema común de IVA. Sin perjuicio del fin al que se destinen los bienes o la condición del importador, constituyen hecho imponible del Impuesto. Sin embargo, en virtud del artículo 18.2 de la ley, la entrada de bienes en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) no produce hecho imponible importación en los siguientes casos: Cuando los bienes se coloquen en las áreas exentas del artículo 23, es decir, zonas y depósitos francos. Cuando se vinculen a los regímenes aduaneros del artículo 24. Por ejemplo, el régimen de perfeccionamiento activo o el de importación temporal, produciéndose la importación cuando los bienes salen de las áreas o abandonan el régimen aduanero especial. Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importación de los bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributación en destino que se aplica a las adquisiciones intracomunitarias. Así, estas operaciones

30 tributan en el país de destino de las mercancías, lo que podría dar lugar a una doble imposición si fuesen también gravadas en el país de origen. Esto no es así porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposición indirecta las exportaciones, con el fin de resultar más competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la producción interna de bienes. Con este fin se aplica el siguiente mecanismo: Se establece la exención de las entregas de bienes que se exportan. Se permite la deducción de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas). Los exportadores, una vez efectuada la deducción, podrán, en el supuesto de tener un saldo favorable, obtener la devolución de dicho saldo mediante devoluciones mensuales, evitando así el coste financiero que se generaría si el sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio para obtener la devolución. EXPORTACIONES Las exportaciones se configuran como aquellas entregas de bienes que forman parte del tráfico internacional y van dirigidas a terceros países no comunitarios, Canarias o Ceuta y Melilla expedidos y transportados por transmitente, por el adquirente no establecido, o por un tercero que actúa en nombre y por cuenta de éste o aquél. Las operaciones de exportación forman parte de las exenciones plenas, porque permiten la deducibilidad del IVA soportado por las adquisiciones de bienes y servicios relacionados con tales actividades. 4. REGIMENES ESPECIALES Los regímenes especiales, han sido creados en algunos casos, para simplificar en algunas actividades las obligaciones formales que implica estar acogido al régimen general y en otros casos para evitar la doble imposición. Son obligatorios para: - el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión

31 - el régimen especial de las agencias de viajes - el régimen especial del recargo de equivalencia. - y el régimen especial del criterio de caja Son renunciables por el sujeto pasivo: - el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, en la modalidad de determinación de la base imponible operación por operación, - régimen especial simplificado - régimen especial de agricultura, ganadería y pesca Estos dos últimos la renuncia deberá ser ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente. 4.1 Régimen simplificado En este régimen las cuotas devengadas se determinan en función de unos módulos aprobados por orden ministerial y está plenamente coordinado con el régimen de estimación objetiva del IRPF. Ámbito subjetivo y objetivo de aplicación Los únicos sujetos pasivos que pueden optar por este régimen especial son los que cumplan los siguientes requisitos: Que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF, siempre que, en este último caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas. Que realicen cualesquiera actividades económicas a las que sea aplicable el régimen de estimación objetiva del IRPF, siempre que no supere los límites que se determinen en las distintas órdenes ministeriales aprobadas por el Ministerio de Hacienda. Quedarán excluidos del régimen simplificado: 1. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en este régimen, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia con las excepciones previstas reglamentariamente.

32 2. Aquellos empresarios o profesionales en los que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: o Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, euros anuales. o Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministerio de Hacienda, euros anuales. 3. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de euros anuales, excluido el IVA. 4. Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del IRPF por cualquiera de sus actividades. Contenido del régimen La cuota devengada se calculará objetivamente por aplicación de los módulos. Será deducible el IVA efectivamente soportado, realizándose algunos ajustes conforme al siguiente esquema. Esquema de liquidación (+) IVA devengado según módulos ( ) IVA soportado * Cuota derivada del régimen simplificado. Se toma la mayor de dos: cuota mínima (% s/ IVA devengado) cuota derivada del régimen simplificado (+) Cuotas devengadas en: AIB Supuestos de inversión del sujeto pasivo Entregas y transmisiones de activos fijos ( ) Cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de activos fijos. Cuota

33 * La deducción de esas cuotas se ajustará a unas reglas específicas, entre las que cabe señalar que sólo serán deducibles en la última declaración del ejercicio las cuotas por operaciones corrientes con arreglo a las normas generales del impuesto, y además se permite deducir adicionalmente un 1% del importe de la cuota devengada en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación. 4.2 Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección Persigue evitar la doble imposición que se produciría en los bienes incluidos en este régimen, debido a que proceden de personas que no tuvieron derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición, y que son bienes que el empresario revendedor vuelve a introducir en el circuito económico. Ámbito de aplicación Este régimen se aplica a la entrega de bienes adquiridos por el revendedor a: Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional. Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia en el Estado miembro de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviese la consideración de bien de inversión. Un empresario o profesional, cuya entrega esté exenta porque no haya tenido derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en su previa adquisición o importación. Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado este régimen especial en su entrega. El régimen también se aplica a las entregas de los objetos que hayan sido importados por el sujeto pasivo revendedor y a las entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales, en virtud de operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido. Contenido La característica esencial del régimen es que se determinan unas reglas especiales para el cálculo de la base imponible, que se podrá determinar de dos maneras diferentes:

34 Determinación operación por operación: la base imponible estará formada por el margen de beneficio aplicado por el revendedor, minorado por la cuota del impuesto que grave la operación. Siendo el margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien. Margen de beneficio= Precio venta (IVA incluido) Precio de compra (IVA Ejemplo: El señor X que se dedica a la compraventa de bienes antiguos compra un cuadro por valor de 140 euros y lo vende por 450. Las dos operaciones son con el IVA incluido. Margen beneficio = = 310 Base imponible= 310/1,18 =262,71 Cuota devengada= 262,71 x 18% = 47,29 Determinación global: la base imponible estará constituida por el margen de beneficio global para cada periodo impositivo minorado en el IVA correspondiente a dicho margen, que será la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de todas las entregas efectuadas en cada periodo de liquidación. Margen de beneficio= Entrega de bienes del periodo de liquidación Precio de compra de los bienes adquiridos en ese mismo periodo. Ambos con el IVA incluido Si el resultado es negativo la base imponible será 0 y el margen se añadirá al importe de las compras del periodo siguiente Repercusión y deducciones Los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida en las facturas que documenten las operaciones a las que les resulte aplicable este régimen, sino que debe entenderse que la cuota está incluida en el precio total de la operación. Las cuotas soportadas por los adquirentes de los bienes a los que resulta aplicable este régimen no serán deducibles.

35 4.3 Régimen especial de las agencias de viajes Este régimen se basa en una determinación especial de la base imponible, al igual que el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Ámbito de aplicación El régimen se aplica a: Las agencias de viajes que actúen en nombre propio respecto de los viajeros, es decir, como meros comisionistas, y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. Las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional cuando concurran los requisitos mencionados en el punto anterior. Contenido 1. El régimen no se aplicará a las llevadas a cabo utilizando, exclusivamente, medios de transporte o de hostelería propios para la realización del viaje. 2. Los servicios prestados por las agencias de viajes sometidas a este régimen estarán exentos cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje se realicen fuera de la Comunidad Europea (CE). El viaje puede realizarse sólo parcialmente en el territorio comunitario, en cuyo caso únicamente gozará de exención la parte de la prestación que corresponda a las prestaciones de servicios efectuados fuera de la CE. 3. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes, que estará constituido por: (+) Cantidad total cargada al cliente (IVA excluido). ( ) Importe efectivo (impuestos incluidos) de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero. Las cantidades correspondientes a las operaciones que estén exentas y el importe de los bienes no se computan para la determinación del margen bruto.

36 4. Las agencias de viajes están obligadas a repercutir el IVA en todas las operaciones que realicen, con independencia de que tributen por el régimen especial o no. En las operaciones que realicen comprendidas en el régimen especial no estarán obligadas a consignar separadamente la cuota repercutida en la factura. 5. Las agencias de viajes no podrán deducir el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios que, efectuados para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero. 4.4 Régimen especial de recargo de equivalencia El objetivo del régimen es simplificar el cumplimiento de obligaciones formales para los comerciantes minoristas. Ámbito de aplicación Este régimen se aplicará, con carácter obligatorio, a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF (siempre que sus miembros sean personas físicas i no sean sociedades civiles) y que comercialicen al por menor productos de cualquier naturaleza que no estén excluidos de este régimen. Son comerciantes minoristas aquellos sujetos pasivos que: Realicen habitualmente entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a procesos de fabricación, elaboración o manufactura, salvo algunas excepciones, por sí mismos o por medio de terceros. Más del 80% de sus operaciones consistan en entregas a consumidores finales, equiparando a estos a la Seguridad Social, con la finalidad de no excluir las oficinas de farmacia. Contenido 1. El comerciante minorista no tiene la obligación de liquidar e ingresar el impuesto excepto por transmisión de inmuebles. 2. No pueden deducir las cuotas soportadas. 3. El proveedor del comerciante le repercutirá un recargo de equivalencia que ingresará en el Tesoro. El importe del recargo repercutido al minorista será: El 5,2% con carácter general.

37 El 1 4% en las entregas de bienes a los que resulte aplicable el tipo del 10% del IVA. El 0,5% en las entregas de bienes a los que se aplique el tipo del 4%. 4. Los comerciantes minoristas repercutirán la cuota del IVA en las ventas a los clientes. 5. Respecto a las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, el transmitente deberá repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del impuesto devengadas. 6. Los comerciantes minoristas sí tienen que efectuar la autoliquidación e ingreso del impuesto y del recargo de equivalencia en las adquisiciones intracomunitarias y en las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo. 4.5 Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca Este régimen especial se caracteriza por el hecho de que los sujetos pasivos acogidos a él no deben presentar autoliquidaciones periódicas por IVA y recuperan las cuotas soportadas, a través del mecanismo de la compensación, que abonan a los destinatarios de los bienes y servicios a los que se aplica este régimen. Ámbito subjetivo Los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas o pesqueras que sean personas físicas son los únicos sujetos pasivos que pueden acogerse a este régimen especial, siempre que no hubieran renunciado a él, quedando excluidas los que sean propietarios de fincas o explotaciones que cedan en arrendamiento, aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, los propietarios de fincas o explotaciones que cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos y los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada. Con efectos 1 de enero de 2016, se modifica con respecto a las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios la magnitud del volumen de ingresos, que, superada el año inmediato anterior, excluye del régimen: euros para el conjunto de las actividades económicas, excepto agrícolas, forestales y ganaderas euros para las actividades forestales, agrícolas y ganaderas. El régimen es aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, así como a los servicios accesorios a éstas, excluidas las

38 actividades de transformación, elaboración o manufactura de los productos naturales obtenidos en las explotaciones y las demás previstas en el artículo 126 de la ley. Ámbito objetivo Los sujetos acogidos a este régimen no estarán sometidos a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto. No obstante, estarán obligados a satisfacer el IVA correspondiente a las importaciones de bienes, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y operaciones en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo. Los sujetos pasivos no pueden deducir las cuotas soportadas, por lo que percibirán una compensación a tanto alzado sobre el precio de venta de sus productos. La compensación se calcula aplicando los siguientes porcentajes: El 12%, respecto de explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio. El 10,50%, respecto de explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio. El importe de la compensación será el IVA soportado deducible para el adquirente de los productos. 4.6 Régimen especial del oro de inversión El régimen responde a las siguientes características: Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión, según la definición dada por el artículo 140 de la Ley del IVA, están exentas del impuesto. La exención puede ser objeto de renuncia por parte del transmisor, siempre que se dedique con frecuencia a la realización de actividades de producción de oro de inversión y que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales. El sujeto pasivo en las operaciones con oro de inversión es el empresario o profesional que realiza la entrega de oro de inversión, pero cuando el transmisor renuncie a la exención, el sujeto pasivo será para quien se efectúe la operación gravada, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. Los sujetos pasivos que realicen operaciones con oro de inversión no podrán deducir las cuotas soportadas, salvo que se haya efectuado la renuncia a la exención.

39 4.7 Régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y los prestados por vía electrónica A partir de 1 de enero de 2015, todos los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos tributarán en el Estado miembro de establecimiento del destinatario, tanto si este es un empresario o profesional o bien un consumidor final, y tanto si el prestador del servicio es un empresario establecido en la Comunidad o fuera de esta. Este cambio en el lugar de tributación viene acompañado de dos regímenes especiales opcionales que permiten a los sujetos pasivos liquidar el impuesto adeudado por la prestación de dichos servicios a través de un portal web «ventanilla única» en el Estado miembro en que estén identificados, evitando tener que registrarse en cada Estado miembro donde realicen las operaciones (Estado miembro de consumo). Así se distinguen dos situaciones: Régimen exterior a la Unión. Será aplicable a empresarios o profesionales que no tengan ningún tipo de establecimiento permanente ni obligación de estar identificado a efectos del IVA en ningún Estado miembro de la Comunidad. Se trata de una ampliación del régimen especial de los servicios prestados por vía electrónica previsto en los suprimidos artículos 163 bis y 163 quáter de la LIVA a los servicios de telecomunicaciones y de radiodifusión o televisión. El Estado miembro de identificación será el elegido por el empresario. Régimen de la Unión. Es aplicable a los empresarios o profesionales europeos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o televisión y electrónicos a los consumidores finales en Estados miembros en los que no tenga su sede de actividad económica o un establecimiento permanente. El Estado miembro de identificación será aquel donde tenga la sede de actividad económica o un establecimiento permanente. Reglamentariamente se han hecho las oportunas precisiones para la aplicación de estos nuevos regímenes, de modo que: Se modifican los requisitos exigidos en los procedimientos de devoluciones previstos en los artículos 119 y 119 bis de la LIVA para aclarar que los empresarios o profesionales no establecidos que hayan optado por estos nuevos regímenes especiales, cuando España sea el Estado miembro de consumo podrán obtener la devolución de las cuotas soportadas en el TAI por la adquisición o importación de bienes y servicios que se destinen a la prestación de tales servicios.

40 Se incorporan al Reglamento del IVA, las condiciones para poder optar a los regímenes mencionados, así como el ejercicio de la renuncia o la exclusión de los mismos y sus efectos. 4.8 Régimen especial del grupo de entidades Se trata de un régimen opcional, aplicable cuando así lo acuerden individualmente las entidades que reúnan los requisitos para formar grupo y opten por su aplicación. La opción surte efectos por tres años y se prorroga salvo renuncia. Ámbito de aplicación Pueden aplicar el régimen los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Es grupo el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí, tanto a nivel financiero, económico y de organización. Se considera dominante a la entidad que cumpla los requisitos siguientes: Que tenga personalidad jurídica propia. Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas. Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural. Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación. No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores. Se considera entidad dependiente aquella que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posee una participación directa o indirecta, de al menos el 50% del capital. Dicha participación se deberá mantener durante todo el año natural. Obligaciones específicas Tanto la entidad dominante como las dependientes deberán cumplir las obligaciones formales del artículo 164, excepto el pago de la deuda tributaria o la solicitud de compensación o devolución.

41 Deberán presentar declaraciones-liquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda. Dichas declaraciones agregadas integrarán los resultados de las declaraciones individuales y deberán presentarse una vez presentadas estas últimas. Contenido de régimen El grupo de entidades puede optar por aplicar un régimen específico a las operaciones inter grupo de modo que: La base imponible de estas operaciones será el coste de los bienes y servicios utilizados en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho el impuesto. Estas operaciones constituirán un sector diferenciado de la actividad al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados en la realización de las operaciones. Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes y servicios siempre que se utilicen en la realización de operaciones que den derecho a deducción, en función de su destino previsible. El ejercicio de la opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones del artículo 20 de la ley. Ejemplo: La sociedad XXT, S.A y la PRT, S.A están sujetas al Régimen Especial de Grupo de Entidades. La sociedad XXT, S.A posee el 75% de las acciones de PRT, S.A. El día 20 de abril presentan la liquidación del IVA correspondiente: IVA repercutido IVA soportado Sociedad XXT, S.A Sociedad PRT, S.A Resultado El día 20 de abril la sociedad XXT, S.A (al ser la sociedad dominante) presenta una autoliquidación mensual en el modelo agregado 353.

42 4.9 Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica Los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos a personas que no tengan la condición de empresario o profesional, y que estén establecidas en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual, podrán acogerse a este régimen especial previsto en esta sección. El régimen especial se aplicará a todas las prestaciones de servicios que conforme a las reglas de localización fijadas para estas prestaciones deban entenderse efectuadas en la Comunidad. Se considerará "Empresario o profesional no establecido en la Comunidad": todo empresario o profesional que tenga la sede de su actividad económica fuera de la Comunidad y no posea un establecimiento permanente en el territorio de la Comunidad ni tampoco tenga la obligación, por otro motivo, de estar identificado en la Comunidad.